学习解读2023版增值税法.docx

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1、学习解读2023版增值税法应税交易删除征求意见稿中“金融商品”的单独分类增值税法规定：“第一条 在中华人民共和国境内（以下简称境内） 销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易）， 以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依 照本法规定缴纳增值税。销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、 不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所 有权或者使用权。”增值税法将增值税的应税交易对象分为四大类：货物、 服务、无形资产、不动产。其中：和征求意见稿一致，增值税法将现行法规中的“加 工、修理修配劳务”并入“服务”，按照服务性质进行合 并；第1页共16页明确留抵退税制度增

2、值税法规定：“第十六条 当期进项税额大于当期销项税额的部 分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还，具体办法由国 务院财政、税务主管部门规定。”我国已经建立并全面推行增值税留抵退税制度，尤其在减 税降费的背景之下，增值税留抵退税在2022年得到了较大 规模的扩围和提速，极大地助力了我国工业经济的平稳运 行和小微企业的纾困发展。增值税法延续了征求意 见稿的做法，将留抵税额退还纳入上位法予以明确，对 增值税留抵退税制度的发展和完善具有积极的推动作用。调整征求意见稿中关于“不得抵扣的进项税额”的规 定增值税法规定：“第十七条 纳税人的下列进项税额不得从其销项税 额中抵扣：（一）适用简易计税方法计税项目对

3、应的进项税额；第10页共16页（二）免征增值税项目对应的进项税额;（三）非正常损失项目对应的进项税额；（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、 无形资产、不动产对应的进项税额；（五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和 娱乐服务对应的进项税额；（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他进项税额。”相比于征求意见稿以及现行法规，增值税法对于 “不得抵扣的进项税额”项目主要作出了以下调整：征求意见稿延续了现行法规的做法，对用于简易计税 方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费购 进固定资产、无形资产和不动产的，仅在相关资产专用于 上述项目时，相关资产所对应的进项税额不得从销

4、项税额 中抵扣。增值税法删除了前述“专用于上述项目”的 限定条件，那么如果一项固定资产、无形资产或不动产被 纳税人同时用于上述项目和其他增值税应税项目的，纳税 人是否必须就相关资产的进项税额在上述项目和其他项目第11页共16页之间进行合理分配，以计算用于上述项目而不得抵扣的进 项税额呢？如果按此理解，纳税人增值税核算的复杂程度 将有所增加。因支付贷款利息产生的进项税额是否可以抵扣，是业界普 遍关注的一项议题。增值税法删除了征求意见稿 和现行法规中关于购进贷款服务不得抵扣进项税额的限制 性规定。这一调整成为本次增值税法最具积极意义的 亮点之一，增值税的抵扣链条有望进一步打通，推动实体 经济融资成

5、本的下降。征求意见稿对于现行“购进的餐饮服务、居民日常服 务和娱乐服务”增加了 “直接用于消费”的限制条件，增 值税法延续了这一调整。对于购入餐饮服务、居民日常 服务和娱乐服务后继续将其用于应税目的的情形（如购入 后转售行为），这一调整将有助于有关纳税人抵扣购入相 关服务的进项税，避免被简单认定为购进餐饮服务、居民 日常服务和娱乐服务而丧失相应的进项税抵扣资格。第12页共16页进一步明确混合销售处理规则增值税法规定：“第二十条 纳税人发生一项应税交易涉及两个以上 税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征 收率。”实践中，一项应税交易很可能包含若干项行为要素，且这 些行为要素如果单独来

6、看适用不同税率或者征收率（注： 本文将此类应税交易统称为“混合销售”）。对于这一类 混合销售行为应如何确定其所适用的税率或征收率，增 值税法和征求意见稿均采用了 “从主”适用的处理 原则，但此前征求意见稿并未对“从主”原则如何适 用作出澄清一一例如，以纳税人日常主营业务为准，还是 不考虑纳税人的日常主业，只考察该项混合销售中不同行 为要素的比重。增值税法对此作出进一步细化，明确 按照“应税交易的主要业务”判断适用税率或征收率，即 从单项交易层面而不是企业日常主业层面进行分析。但如 何具体衡量、确定一项应税交易中的主要业务，在现实中 可能会具有难度，具体规则有待未来更多指引的出台。第13页共16

7、页纳税时间简化计税期间类型增值税法规定：“第二十八条增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月或者一个季度。”征求意见稿对现行计税期间进行了精简，取消了 “1 日、3日和5日“三个计税期间，同时新增“半年”计税 期间，但半年计税期间不适用于按一般方法计税的纳税人。增值税法则删除了 “半年”的计税期间。征收管理新增电子发票相关条款增值税法规定：“第三十二条纳税人应当依法开具和使用增值税发票。增值税发票包括纸质发票和电子发票。电子发票与纸 质发票具有同等法律效力。国家积极推广使用电子发票。”第14页共16页征求意见稿发布后的三年来，我国的电子发票试点工 作得到加速推进。尤其全面数字化的电子发票（简

8、称“全 电发票”）的推出，可协助税务机关完整掌握从开具、传 递、入账、抵扣到归档的发票全生命周期信息链条，对税 收征管的数字化升级和智能化改造影响深远。在此背景下,增值税法新增了有关电子发票的内容，明确电子发票 与纸质发票具有同等效力，从而将电子发票的开具和使用 纳入上位法规定中，这对电子发票在全国范围的推行和落 地将起到积极的推动作用。进一步完善信息共享机制增值税法规定：“第三十三条 有关部门应当依照法律、行政法规和 各自职责，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。税 务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监管、人民银 行、金融监督管理等部门应当建立增值税涉税信息共享机 制和工作配合机制。”

9、增值税法与征求意见稿均吸收整合了海关总署、 国家税务总局、国家外汇管理局共同签署的关于实施信 息共享开展联合监管的合作机制框架协议和关于推进第15页共16页 信息共享实施联合监管合作备忘录等相关文件的要求。 在此基础上，增值税法进一步将工业和信息化、公安、 金融监督管理等部门也纳入联合监管体系中。除税务机关 以外，参加增值税涉税信息共享和工作配合机制的其他主 体由征求意见稿的4个增加到6个，为加强多维度增 值税征管体系的建设提供了更有力的法律支持。结语总体而言，增值税法遵循了税制平移的思路，与征 求意见稿和现行法规相比实质性改动并不显著，因此预 期未来增值税法生效实施之后，现行政策可能会在较大

10、程 度上得以保留，以维持税制体系和税负水平的基本稳定。 在具体内容方面，增值税法也保持了上位法较强的概 括性特质，各项具体规定的实施和落地还有待后续实施条 例和更多规范指引的细化。尽管如此，增值税法中仍 然具备了一些引人关注的亮点，如取消贷款利息的进项税 抵扣限制等。为此我们建议相关纳税人持续关注增值税立 法与实务动态，就新税法引入的重要变化积极评估其可能 带来的影响，为尽早适应增值税法的实施做好事前规划， 为新税法环境下的各项涉税风险管理和合规工作打下良好 的基础。第16页共16页和征求意见稿不同的是，增值税法不再保留“金 融商品”类别。但此举并不意味着销售金融商品将被排除 在应税交易范围之

11、外；结合增值税法其他条款来看， 销售金融商品将被归并入其他应税交易类别（如销售服 务）。纳税人和扣缴义务人删除征求意见稿在纳税人定义中引入的“起征点”概 念征求意见稿第五条将“起征点”概念引入了纳税人的 定义（即规定“在境内发生应税交易且销售额达到增值税 起征点的单位和个人”才会成为增值税的纳税人），并将 增值税起征点界定为季销售额三十万元。增值税法中 纳税人的定义则不再保留上述“起征点”的概念，只要在 境内从事应税交易，无论销售额是否达到一定金额，均构 成增值税的纳税人。这一定义方式和现行法规保持一致。同时，增值税法也和现行法规一样，在税收优惠章节 单独设置了 “起征点”条款，纳税人销售额未

12、达到国务院第2页共16页 规定的增值税起征点的，免征增值税。根据目前的政策规 定，月销售额不超过10万元的增值税小规模纳税人，免征 增值税一一这一标准是否会在增值税法施行后成为新的“起征点”，还有待明确；但预期未来实际需要缴纳增值 税的纳税人范围不会发生显著变动。删除现行法规在扣缴义务中关于“境内代理人”的规定增值税法规定：“第十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义 务人。”增值税的扣缴义务人设定主要用于针对境外单位和个人的 增值税征管。对于境外主体在境内发生应税交易的，现行增值税暂行条例规定，若此类主体在境内未设有经营 机构，以境内代理人

13、为扣缴义务人，没有代理人的则以购 买方为扣缴义务人。和征求意见稿相同，增值税法 不再保留上述有关“境内代理人”的规定，一般情况下一 律以购买方为扣缴义务人，从而简化了扣缴义务人的判定 规则，更便于扣缴义务的明确和执行。第3页共16页 此外，增值税法还新增了扣缴义务人的机构所在地或 者居住地在境外时的纳税地点规定一一扣缴义务人通常应 在其机构所在地或者居住地申报缴纳所扣缴的增值税，但 如果机构所在地或居住地在境外的，应当在应税交易发生 地申报纳税。从这一规定来看，作为扣缴义务人的购买方 似乎不局限于境内实体。征税范围调整现行法规中的“境内发生”判定规则增值税法规定：“第三条 在境内发生应税交易，

14、是指下列情形:（二）除本条第三项、第四项另有规定外，销售服务、无 形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境 内单位和个人；（三）销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的，不 动产、自然资源所在地在境内；第4页共16页（四）销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售 方为境内单位和个人。”判断一项应税交易是否在境内发生，是分析该交易是否产 生中国增值税纳税义务的必要条件。在判定销售服务、无 形资产是否在境内发生时，增值税法保留了此前征 求意见稿关于“境内消费”的规定。和现行政策主要以 销售方或购买方所在地作为判断标准不同，增值税法 和征求意见稿似乎以服务或无形资产的消费地取代了 原先

15、的购买方所在地标准。在现实经济生活中，不同类型 的服务和无形资产往往消费形态各异，如何判断一项特定 的服务或无形资产是否在“境内消费”，仍然有赖于后续 更多具体规则的充实和完善。精简现行法规中的“视同销售”规则增值税法规定：“第四条下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于 集体福利或者个人消费；第5页共16页（二）单位和个体工商户赠与货物;（三）单位和个人赠与无形资产、不动产或者金融商品；（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。”上述规定承袭自现行法规中的增值税“视同销售”规则。 和征求意见稿一致，增值税法对“视同销售”规 则作

16、了大幅精简，现行法规下需要作“视同销售”处理的 一些情形，如有关的货物代销行为、非独立核算总分机构 间异地移送货物用于销售、将货物分配给股东或进行投资 等，以及实践中争议较大的无偿提供服务行为，均未被列 入增值税法中需要“视同应税交易”的情形。此外，对于赠送货物、无形资产、不动产、金融商品的“视 同应税交易”情形，征求意见稿作出了 “用于公益事 业的除外”的排除性规定。此次公布的增值税法则删 除了这项排除性规定；从字面来看，这一修改可能意味着 未来赠送货物、无形资产、不动产、金融商品用于公益目 的的，也需要作“视同应税交易”处理。删除征求意见稿在“不属于应税交易”中列举的“其 他情形”第6页共

17、16页增值税法规定:“第五条 下列情形不属于应税交易，不征收增值税:（一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服 务；（二）收取行政事业性收费、政府性基金；（三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿；（四）取得存款利息收入。”对于“不属于应税交易”的情形，增值税法删除了征 求意见稿中列举的“国务院财政、税务主管部门规定的 其他情形”，收紧了对于非应税交易的判定授权。税率和征收率维持现行法规下的三档税率增值税法维持了征求意见稿和现行法规下设定的 三档税率，即13%、9%和6%,征收率为3%。第7页共16页 根据目前“营改增”的相关规定，销售符合条件的不动产， 或者提供符合条件的不动产经营租赁

18、服务可适用5%的征收 率。此前曾有观点预期，上述5%征收率有望适用征求意 见稿中的过渡期规定，在增值税法施行后继续延长执行 五年。此次公布的增值税法并未提及5%的征收率，也 不再保留过渡期规定，因此5%征收率的有关规定是否能够 在增值税法生效施行后得以延长，目前还不明确。应纳税额调整现行法规对“销售额”的定义增值税法规定：“第十二条 销售额，是指纳税人发生应税交易取得 的与之相关的价款，包括全部货币或者非货币形式的经济 利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简 易计税方法计算的应纳税额。特殊情况下，可以按照差额 计算销售额。”增值税法对“销售额”的定义与征求意见稿基本 相同，仅在条款

19、表述上将“对价”改为“价款”。和现行 法规相比，增值税法和征求意见稿对“销售额”第8页共16页 的定义似乎更偏重于对交易实质的考察，或更适应交易模 式日益复杂的经济现状。在一些复杂的交易安排中，如何 把握纳税人取得的某些经济利益与应税交易之间的相关 性，从而确定是否应将该经济利益计入销售额，以及非货 币形式的经济利益应如何计量等，可能会面临一定的挑战。调整现行法规对“视同销售”行为的销售额确定规则增值税法规定：“第十四条 发生本法第四条规定的视同应税交易以 及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定 销售额。”现行法规下一般要求根据同类交易对象的近期平均售价或 组成计税价格确定“视同销售”（即增值税法中的“视 同应税交易”）行为的销售额，征求意见稿将其调整 为“按照市场公允价格确认”，本次公布的增值税法 则进一步将“市场公允价格”调整为“市场价格”。这一 规定与企业所得税法和企业会计准则的“公允价值”趋同， 也与增值税制度的国际惯例基本一致。但在税收征管中， 如何确定一项应税交易的“市场价格”可能会存在一定的 争议，具体的执行规则有待进一步明确。第9页共16页