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1、行政事业单位会计工作中的一项业务观与两项业务观摘要:论述了行政事业单位会计工作中的一项业务观点和两项业务观的含义和具体运用方法,并提出一项业务观点和两项业务观点的具体运用原则,以做到最大限度地保证会计信息的有用性。关键词:行政事业单位会计工作;一项业务观;两项业务观;运用一、会计工作中的一项业务观和两项业务观的含义和运用所谓一项业务观点,就是将整个经济事件视作一个整体,在进行会计处理时将这个整体从产生到结束作为一个过程加以考虑。所谓两项业务观点,则是将整个经济事件视为两个独立的过程,在进行会计处理时立足于每个过程带来的影响。运用这两种观点进行会计处理的例子不胜枚举,主要有:(一)外币业务核算一
2、项业务观点下,认为由外币业务发生日与外币债权债务结算日的汇率不同所产生的差额,根源在于引起该外币债权债务发生的外币业务,故不得作为汇兑损益处理,而应当追溯到原外币业务。两项业务观点下,将外币计价的商品或劳务的购销业务与其以后发生的结算业务视为两笔相对独立的业务,外币业务实际发生时,即视为外币业务的完成,结算前发生的外币折算差额,要么作为现实损益,要么作为递延损益。目前外币业务会计实务中两项业务观点有取代一项业务观点的趋势,后者主作量大,且不能清晰地反映汇率变动对行政事业单位的影响。我国采用两项业务观点。(二)库藏股业务的面值法和成本法在西方,对库藏股的处理通常有面值法和成本法。库藏股的取得和再
3、发行,在面值法下被认为是两项独立的交易,在成本法下被认为是一项单一的经济业务。前者的依据是认为库藏股的购买和销售与股票的购入和退股及合并后出售新股没有区别,后者通常被认为适用于库藏股取得后会再发行的情形。因此,采取何种方法,主要是看行政事业单位的意图何在。(三)借款费用的处理方法(四)以借新还旧的方式提前赎回已发行债券时,对赎回价格与旧债券的账面净值差额的处理若视为一项业务,则此差额可作为新债券溢、折价的组成部分,此时认为借新是为了还旧,差额应看作是借新还旧、利于筹资的代价;反之,若把借新还旧作为两个完全独立的会计事项,差额就应作为当期损益,而与新债无关。与此类似的,还有拆旧楼建新楼,对于旧楼
4、清理费用或收益是否作为新楼成本的增减的问题。(五)固定资产的售后租回有时候,固定资产的销售是出于清理的目的,只是由于短期内需要才重新租回。例如卖掉旧厂房取得资金,另建新厂房,在新厂房未建起来以前仍需租用旧厂房维持经营。此时就应采取两项业务观点,将租赁业务作为经营租赁处理。但有时候售后租回只是形式,实际目的是融资,此时应将出售与租回视为同一项业务,作为融资租赁处理。(六)股票股利可予资本化数额的确定股票股利按公允市价资本化的做法体现了两项业务观点,通常认为发放少量股票股利不会导致股票市价的下跌,因此可以把股票股利的发放视为向股东发放现金股利以及随之按现行市价向他们出售股票。而在发放股票股利时,可
5、能导致股票市价大幅下降,故视为两项业务是不合适的。此时可按面值或设定价值予以资本化,这也符合客观性的要求。从我国现行实务来看,一般采取后一个做法,这主要是出于客观性的考虑,但并不限制其他方法的使用。(七)通过换股的形式实现行政事业单位合并时,对购买法和权益结合法的选择。选择购买法还是权益结合法,可从许多不同角度去考虑,其中之一就是从一项业务观和两项业务观去解释。若按照两项业务观,可把换股视为一方发行股票取得现金,再用所得现金购买另一方的股票,即认为换股是两个利益主体通过讨价还价完成资产和权益的交换,是市场上的公平交易。既然如此,按购买法进行报表合并,按公允价值记录被购并行政事业单位的资产才是合
6、适的;若按一项业务观,则是把换股作为行政事业单位权益的结合。当然,一项业务观点和两项业务观点的运用例子比比皆是。从上述例子中可以看出,(一)(五)例的“两项业务”是真实存在的,但可视为“一项业务”;(六)(七)例则是将“一项业务”看作是“两项业务”综合作用的结果。不管怎样,经济业务决不因会计处理的改变而改变,无论采纳哪种观点,从长远来看,对净资产的影响往往是一样的,但(五)、(七)例除外,而(二)、(六)例只不过可能会导致所有者权益内部构成的变化。另外,就单个会计期间而言,(一)(四)例可能会产生费用化与资本化的问题,这就会对会计信息的揭示带来影响。二、一项业务观点和两项业务观的运用原则由上可
7、知,一项业务观点和两项业务观点的运用在会计处理中是大量存在的,而且随着经济活动的日新月异和越趋复杂,如何恰当运用一项业务观和两项业务观对经济业务进行会计处理,以便最大限度地保证会计信息的有用性,显得尤为重要。因此,我们就不能仅仅关心某个经济事件本身,而应透过多个经济事件的会计处理,找出其内在的共同规律,以便举一反三。笔者从目前会计实务的做法中,归纳出以下四项应遵循的原则:(一)实质重于形式即不能停留于经济事件的表面,而要洞察其本质。必须弄清两点:一是经济事件为什么发生,也就是行政事业单位开展这一活动的目的何在。例如上述库藏股的成本法和面值法的选择,就要看其到底是为了重新发行还是为了减资。另外,
8、借新还旧、拆旧建新、固定资产的售后租回等处理都体现了这一点。根据行政事业单位意图对经济事件加以定性,在很大程度上决定了这一事件带来的后果,因此当行政事业单位意图比较确定时,其在选择一项业务观和两项业务观时往往能起决定性作用。二是经济事件带来什么后果。有时,由于行政事业单位生存的外部环境的不断变化,行政事业单位意图存在不确定性,对于这种情形,就要从后果去把握经济事件的本质。对股票股利可予资本化数额的确定就体现了这一点,因为是从这一事件对股价的影响去选择一项业务观和两项业务观的。另外,通过换股实施的行政事业单位合并,和以现金、其他资产或负债等形式所实施的行政事业单位合并相比,仅仅是代价的不同,既然
9、后者按购买法处理,前者也应采取同一处理方法。(二)谨慎性原则按照这一原则,在会计处理时要考虑经济活动中的不确定因素,保持谨慎的态度,充分估计可能发生的费用和损失,尽量少计或不计可能发生的收益,以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化,把损失缩小到最小的范围内。对于外币业务核算、借款费用的处理等问题,涉及到是选择资本化还是费用化,若从谨慎性去考虑,往往就采用两项业务观,进行费用化处理。(三)重要性原则按照这一原则,在会计核算中对经济业务或会计事项应从质或量上区别其重要程度,采用不同的会计处理方法和程序。具体而言,对行政事业单位经济活动或会计信息使用者相对重要的会计事项,应分别核算、分项反映,力求准确,而对于那些次要信息,可采用简便方法予以处理。这一点在涉及到资本化和费用化的问题上体现得特别明显。一般来讲,按客观性的要求,当某项支出与某项资产密切相关时,应予以资本化。但若金额小,是否资本化影响不大,则可直接费用化以简化处理程序。(四)客观性原则按照这项原则,会计信息必须真实、准确,并可以验证,这也是恰当运用一项业务观和两项业务观的重要依据。例如,对于股票股利可予资本化数额的确定,采取面值法比采取市价法较为客观。对于某一经济事件,以上因素往往同时存在,但考虑到不同因素会带来不同的处理结果,这就需要我们纵观全局、权衡利弊、有所侧重,目的是做到最大限度地保证会计信息的有用性。