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1、司法考试卷一国际经济法领域的其他法律制度解读【4】第四节 国际税法 一、国际税法的概念 国际税法是调整国家间税收分配关系，以及国家与跨国纳税人之间的税收关系的各种法律规范的总称。国际税法具有下列特点：首先，主体多重性，国际税法的主体有国家和跨国纳税人。国家作为国际税法的主体具有双重性，作为征税主体，国家对跨国纳税人行使征税权，只享受权利，不承担义务，国家作为一般主权性主体，在国际税法上既享有权利，又承担义务。国际税法中的跨国纳税人同时对两个或两个以上国家承担纳税义务，包括自然人、法人、其他取得收入的组织，其特点是具有双重或多重纳税身份的纳税义务人。其次，客体的跨国性，国际税法的客体为跨国所得，
2、即本国居民来源于外国的所得，非本国居民来源于本国境内的所得。最后，规范的多样性，国际税法的规范既包括国际税法规范，又包括国内税法规范;既包括实体规范，又包括冲突规范等。此外，在协调税收管辖权和避免双重征税等方面，关于对所得和财产重复征税协定范本(以下简称经合范本)和关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本(以下简称联合国范本)常常成为双边协定的基础，经合范本更多地反映了发达国家在处理国际税收分配问题上的观点;联合国范本则较多地考虑发展中国家的要求，因而为发展中国家所接受。二、税收管辖权 税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。即一国政府行使的征税权力。税收管辖权中最重要的基本理论
3、是居住国原则和来源国原则。由此引出居民税收管辖权和来源地税收管辖权。(一)居民税收管辖权和居民身份的确认标准 居民税收管辖权指一国政府对于本国税法上的居民纳税人来自境内及境外的全部财产和收入实行征税的权力。居民税收管辖权的行使，是以纳税人与征税国之间存在税收居所的法律事实为前提的，纳税人承担的是无限纳税义务。“居民”的认定包括自然人和法人居民的认定，对此各国有不同的规定。1.自然人居民身份的认定。对于自然人居民身份的认定主要有：(1)住所标准，即一自然人在一国拥有住所，即认为其为该国的居民纳税人。我国的个人所得税法也采用这一标准，即在中国境内有住所的个人为居民纳税人。依我国个人所得税法实施条例
4、第 2 条的规定，在中国境内有住所的人指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。各国在判断何为住所时会有一些不同的规定，如法国规定，住所指在法国国内有利害关系的中心地点和 5 年以上的经常居所，即为在法国国内有住所的个人，也是法国税法规定的居民。(2)居所标准，居所通常指非永久的居住场所。依该标准，一个人在一国拥有居所便是该国的居民纳税人，。英国即采用这一标准。依英国法，一个住所的确立需要有主观要件和客观要件，主观要件即久居的意思，通常自己购买的房产可以表明久居的意思，客观要件就是居住的事实。而居所则只需要客观的要件即可，即只要住了即可构成居所，其住的可能并不是他的房子，不需要
5、其有久居的意思。可见构成居所更容易。(3)居留时间标准，即以自然人在征税国境内停留或居留的时间来划分是否为纳税居民，采取此标准的国家在居留的时间长短上规定不一，有的是一年，有的是半年。中国采用了一年的标准。(4)国籍标准，即以自然人的国籍来确定纳税居民的身份。只要具有该国国籍，无论是否在该国居住，均为该国的纳税居民，美国、墨西哥等少数国家采取此标准。实际上，许多国家是同时采用几个标准，例如，中国就是同时采用住所和居留时间的标准。2.法人居民身份的认定。对于法人居民的认定各国也有不同的标准：(1)法人登记注册地标准，即依法人在何国注册成立来判断法人纳税居民的身份。(2)实际控制与管理中心所在地标
6、准，即法人的实际控制与管理中心所在地设在哪个国家，该法人即为哪个国家的纳税居民，董事会或股东大会所在地往往是判断实际管辖中心所在地的标志。(3)总机构所在地标准，即法人的总机构设在哪个国家，该法人即为哪个国家的纳税居民，总机构通常指负责管理和控制企业日常营业活动的中心机构。一些国家在确定居民时采取两个以上的标准。依我国企业所得税法第 2 条的规定，我国实际采用了法人注册地和总机构所在地两个标准。3.居民税收管辖权冲突的协调。由于各国在确定居民身份上采取了不同的标准，因此，当纳税人进行跨越国境的经济活动时，就可能出现两个以上的国家同时认定其为本国纳税居民的情况。该问题的协调主要是通过双边协定。目
7、前，各国双边税收协定协调居民税收管辖权冲突的内容主要是以经合范本和联合国范本为基础，两个范本所代表的利益不同，许多条款不同，但都确定了相同的解决居民税收管辖权冲突的规则，在自然人居民身份方面的协调方法有：(1)当一自然人在某一国有永久性住所，应认为是该国居民;如在两国同时有永久性住所，或在两国均无永久性住所，应认为是与其人身关系和经济联系更密切国家的居民。(2)如其重要利益中心所在国无法确定，应认为其为有习惯居处所在国的居民。(3)如在两国都有居处，或都无居处，则应认为是其国民所在国的居民。(4)如其同时是两国国民，或均不是两国国民，则应由缔约国双方主管当局协商解决。在法人居民身份方面的协调方
8、法有：(1)由缔约国协商确定某一具体法人的居民身份;(2)在税收协定中预先确定一种解决冲突时应依据的标准。两个范本均以实际管理机构所在国为法人的居住国。中国与一些国家签订的税收协定则以总机构所在国作为解决法人居民身份冲突的标准。(二)所得来源地税收管辖权和所得来源地的认定 来源国税收管辖权指一国政府针对非居民纳税人就其来源于该国境内的所得征税的权力。依来源国税收管辖权，纳税人承担的是有限的纳税义务。征税国对纳税人主张来源地税收管辖权的基础是认定纳税人有来源于该征税国境内的所得，各项所得或收益一般可划分为四类：营业所得、劳务所得、投资所得和财产所得。1.营业所得。营业所得又称营业利润或经营所得，
9、即纳税人在某个固定场所从事经营活动取得的纯收益。目前各国对非居民营业所得的征税普遍使用常设机构原则。常设机构原则指仅对非居民纳税人通过在境内常设机构而获取的工商营业利润实行征税的原则。常设机构包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井、采石场等。而陈列、展销、商品库存、为采购货物等而保有的场所，其他具有准备性、辅助性的固定场所则不构成常设机构。在常设机构的利润范围上，一般采用实际联系原则和引力原则。前者指通过常设机构取得的营业利润，及与常设机构有关联的其他所得(如股息、利息、特许权使用费等)，可归入该常设机构的利润范围。后者指未通过常设机构的所得，只要产生这些所得的营业
10、活动本身属于常设机构的营业范围，即可将其纳入常设机构的利润项下。例外的情况是，对于国际海运和航空运输业，一般由企业的实际管理机构所在国征税。2.劳务所得。个人非居民劳务所得包括个人独立劳务所得和非个人独立劳务所得。(1)个人独立劳务所得指个人独立从事独立性的专业活动所取得的收入。如医生、律师、会计师、工程师等从事独立活动取得的所得。确定独立劳务所得来源地的方式一般采用“固定基地原则”和“183 天规则”。固定基地指个人从事专业性活动的场所，如诊所、事务所等。后者指在境内停留的时间，即应以提供劳务的非居民某一会计年度在境内连续或累计停留达 183 天或在境内设有经营从事独立活动的固定基地为征税的
11、前提条件。对独立的个人劳务所得，应仅由居住国行使征税权。但如取得独立劳务所得的个人在来源国设有固定基地或者连续或累计停留超过 183 天者，则应由来源国征税。(2)非个人独立劳务所得，即非居民受雇于他人的所得，一般由收入来源国一方从源征税。3.投资所得。投资所得包括股息、利息、特许权使用费等。对于此类投资所得，各国一般采用从源预提的方式征税，即征收预提税。我国企业所得税法规定的预提税为 20%。为了避免重复征税，各国一般会通过双边协定的方式解决有关投资所得的征税权划分，我国与他国的双边协定依双方税收权益分享的原则，实施限制税率制，一般规定的预提税不超过 10%。4.财产所得。非居民的财产所得指
12、非居民转让财产的所得。对于不动产的转让所得，一般由财产所在国征税。对于转让从事国际运输的船舶和飞机的所得，一般由转让者的居住国单独征税。对于动产的转让所得，各国主张的标准不同，如对转让公司股份财产所得，有些国家以转让人居住地为其所得来源地，有些国家则以被转让股份财产的公司所在地为来源地，有些国家主张转让行为发生地为其所得来源地。因此，动产转让所得收入是由双边税收协定具体划分。三、国际双重征税(一)国际双重征税的概忿和类型 国际双重征税现象的产生是各国税收管辖权发生冲突的结果。国际双重征税可分为国际重复征税和国际重叠征税，学界关于国际重复征税和国际重叠征税的名称及含义是有分歧的。本书将不涉及有关
13、争议问题，采用下列说法：1.国际重复征税。国际重复征税指两个或两个以上国家各依自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。税收管辖权的冲突是产生国际重复征税的根本原因。这种冲突包括居民税收管辖权之间的冲突，来源地税收管辖权之间的冲突，以及居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突。例如，一个美国人在中国的个人劳务所得，中国对其有来源地税收管辖权，同时他又有美国籍，美国是依自然人的国籍来确定纳税居民的身份。只要具有美国国籍，无论是否在美国居住，均为该国的纳税居民，美国也对其全球收入可以征税，因此，就产生了居民税收管辖权与来源地税收管辖权的冲突。2.国际重叠征税。
14、国际重叠征税指两个或两个以上国家对同一笔所得在具有某种经济联系的不同纳税人手中各征一次税的现象。如在公司与股东之间就同一笔所得各征一次公司所得税和个人所得税即属于国际重叠征税，因为公司和股东在法律上都具有独立的人格，公司获得的利润应依法缴纳所得税，税后利润以股息的形式分配给股东后，股东又应当缴纳个人所得税。这使得同一所得在公司和股东手中各征一次税。3.重复征税与重叠征税的区别。重复征税与重叠征税主要的区别有：重复征税针对的是同一纳税人，不存在国内重复征税，重复征税涉及同一税种。重叠征税涉及的不是同一纳税人，存在国内重叠征税现象，重叠征税涉及不同税种，如公司所得税和个人所得税。无论是重复征税还是
15、重叠征税都会使纳税人的税负过重，对国际资本的流转，国际投资均有消极的影响。各国也在寻求通过双边协定解决国际双重征税的问题。(二)国际重复征税的解决 1.通过双边协议划分征税权。国际重复征税源于税收管辖权的冲突，因此，各国在实践中一般采用双边税收协定解决税收管辖权冲突。通过税收协议划分征税权，将某一征税对象的征税权完全划归一方或分配给双方，从而在一定程度上避免国际重复征税。例如，我国与他国签订的双边税收协定一般在非居民劳务所得上规定，对独立的个人劳务所得，应仅由居住国行使征税权。但如取得独立劳务所得的个人在来源国设有固定基地或者连续或累计停留超过 183 天者，则应由来源国征税。国内税法会与税收
16、协定相配合，如双边协定规定由来源国征收的部分，国内税法会规定免税。2.免税法。免税法指居住国政府对本国居民来源于国外的所得和位于国外的财产免予征税。免税法使跨国纳税人在收入来源国已纳税的部分，就不必再向居住国政府纳税，从而避免重复征税。免税法又分为全部免税法和累进免税法。全部免税法在居住国确定纳税人的应税所得的适用税率时，完全不考虑应免予征税的国外所得部分。累进免税法则在居住国确定纳税人的国内应纳所得的适用税率时，将应免予征税的国外所得部分考虑进去，只是对国外所得部分不予实际征收。3.抵免法。抵免法指纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应当向居住国缴纳的所得税税额内扣除，也称外国税收
17、抵免。这种避免重复征税的方式既承认了来源国税收管辖权的优先地位，又不放弃居民税收管辖权的行使。抵免法有全额抵免和限额抵免两种，前者指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可全部用来冲抵其居住国应纳税额，无限额的限制。后者指纳税人可从居住国应纳税额中冲抵的已缴来源国税额，不得超过纳税人的境外来源所得依居住国税法规定税率计算出的应纳税额。在限额抵免法下，居住国作出的让步比采用全额抵免小，因此多数国家采用限额抵免。4.扣除法。扣除法指居住国在对跨国纳税人征税时，允许本国居民将国外已纳税款视为一般费用支出从本国应纳税总所得中扣除。扣除法只能在一定程度上缓解国际重复征税，减轻纳税人的纳税负担，其消除国际重复征
18、税的作用不及免税法和抵免法。(三)国际重叠征税的解决 国际上目前尚无解决国际重叠征税的普遍适用规范。一般是通过股息收入国和股息付出国两个方面采取措施解决。1.股息收入国采取的措施。股息收入国主要采用对来自国外的股息减免所得税、允许母子合同合并报税和间接抵免的方式解决国际重叠征税。采用对来自国外的股息减免所得税的方法时，各国又有不同的要求，有的国家不附带条件，可以完全减免，另一些国家则附有要求收息公司持有付息公司股份的比例达到一定数量，或持股达到一定期限等的条件。准许母子公司合并报税是通过对子公司付给母公司的股息免征所得税的方法，避免国际重叠征税。采用此方法的国家通常规定母公司对子公司的持股要达
19、到相当的比例。间接抵免指母公司所在国对子公司向东道国缴纳的公司所得税给予抵免。在这种情况下，由于母公司的股息收益出自子公司的税后利润，如母公司所在国先对子公司向东道国缴纳的所得税实行抵免，再向母公司所收股息征所得税，因此，称为间接抵免，这样可以达到避免国际重叠征税的目的。2.股息付出国采取的措施。股息付出国主要采用双税率制和折算制的措施来解决国际重叠征税。双税率制公司利润中的积累部分和分配部分实行不同的公司所得税率，前者税率高，后者税率低，由于分配的部分实行较低的税率，股东取得的股息就较多，再依本国税法缴纳所得税后的净股息也会较多，因此，此种方法不是消除重叠征税，而只是缓和国际重叠征税。折算制
20、是通过支付股息国退还部分支付股息公司所得税的方法缓和国际重叠征税。四、国际逃税与避税(一)国际逃税及主要方式 国际逃税指跨国纳税人采用非法手段或措施，逃避或减少就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。国际逃税是违反国际税法的行为。国际逃税的主要方式有：隐匿应税所得和财产，不向税务机关报送纳税资料;谎报所得额;虚构扣除;伪造账册和收支凭证等。(二)国际避税及主要方式 国际避税指跨国纳税人利用各国税法的差异或国际税收协定的漏洞，以形式上不违法的方式，躲避或减少就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。国际逃税与国际避税的性质不同，前者是违反国际税法的行为，而国际避税则只是一种不道德的行为，因而两者的处理
21、方法也不尽相同。逃税行为如查证属实，纳税人应承担相应的法律责任。而避税行为是钻了法律的空子，一般不追究纳税人的法律责任。正因为如此，国际避税也更多地被跨国纳税人所利用。国际避税的方式是多种多样的，主要有下列几种方式：(1)纳税主体的跨国移动。即通过纳税主体的跨国移动达到避税的目的，如在自然人方面，对于以居留时间作为确定居民标准的情况，纳税主体则缩短居留时间，对于以住所作为居民标准的，纳税主体则长期住游艇上等。(2)转移定价，即跨国联属企业间通过人为的不合理的交易价格，把利润从高税率国家转移到低税率国家，达到避税的目的。(3)不合理分摊成本和费用，指跨国联属企业的总机构与分支机构之间，通过不合理
22、地分摊成本和费用，人为地增加某一机构的成本和费用，减少赢利，达到避税的目的。(4)利用避税港，指跨国纳税人通过在避税港设立基地公司，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下，从而达到避税的目的。避税港指对财产和所得不征税或依很低的税率征税的国家和地区。(三)国际逃税和避税的防止 国际逃税与国际避税，虽然在性质上不相同，但其危害却是相同的，都严重损害国家的税收利益，干扰了正常的国际资金流通秩序，违背了税收公平原则，因此，各国都努力通过国内立法和加强国际合作等方式防止国际逃避税。1.在国内立法方面。国内法防止国际逃税和避税方面主要有一般国内法律措施和特别国内法律措施。一般国内法律措施主要包
23、括加强国际税务申报制度，强化对跨国交易活动的税务审查，实行评估所得或核定利润方式征税等。特别国内法律措施是除一般国内法律措施外，针对惯常的几类国际逃税与国际避税采取的特别国内法律措施。主要包括：(1)规制自然人纳税主体的措施。为了防止自然人的避税性移居，运用自由流动原则的例外，规定禁止离境。例如，一些国家规定欠税者不得出境。(2)规制法人纳税主体的措施。为防止法人向避税地实体转移营业和资产，许多国家采取限制措施，限制转移营业和资产，要求此种转移必须经财政部批准，否则将受处罚等。(3)采取“正常交易原则”。针对跨国纳税人通过转移定价和不合理分摊成本和费用避税的行为，各国主要采取“正常交易原则”来
24、处理。依该原则，关联企业各个经济实体之间的营业往来，均应依公平的市场交易价格来计算。如有人为抬价或压价等不符合该原则的现象发生，有关税务机关可依公平市场价格，重新调整其应得收入和应承担的费用。(4)防止利用避税港的措施。针对跨国纳税人利用国际避税港逃避税的行为，各国采取的法律管制措施有：通过法律禁止纳税人在避税港设立基地公司;禁止非正常的利润转移;取消境内股东在基地公司未分配股息所得的延期纳税待遇等。2.国际合作。单纯依靠各国国内法措施，很难有效地管制日益严重的国际逃税和避税行为，只有通过国际合作，综合运用国内法和国际法措施，才能有效地制止这种现象。各国主要通过建立国际税收情报交换制度、在税款
25、征收方面相互协助、在国际税收协定中增设反滥用协定条款等国际合作方法来防止国际逃避税。五、我国对外签订税收协定 我国对外签订的税收协定主要采取收入来源国税收管辖权优先原则，平等互利、友好协商原则，要求资本输出国提供税收饶让抵免等原则。税收饶让抵免指居住国政府对本国纳税人国外所得因来源国给予税收减免而未缴纳的税款视同已纳税款而给予抵免的制度，其目的是为了使来源国的税收优惠政策收到实效。中国对外签订的双边税收协定，基本上采用的是联合国范本的条文结构。1.对常设机构的限定，我国对外签订的税收协定一般都是按照联合国范本的规定，协定多以连续存在 6 个月以上者才视为常设机构。该规定比国内税法规定的类似工程
26、无论期限长短均视为常设机构的待遇要优惠。2.对股息、利息、特许权使用费等所得征收的预提税，我国对外签订的税收协定均依缔约双方税收权益分享的原则，实行限制税率，一般规定的预提税的限制税率均不超过 10%。我国国内税法中的预提税是 20%。3.对个人劳务所得的征税，我国在对外签订的税收协定中，采用国际通行做法，分别针对独立个人劳务所得和非独立个人劳务所得实行不同的税收待遇：(1)对独立个人劳务所得，应仅由居住国行使征税权。但如取得独立劳务所得的个人在来源国设有固定基地或者连续或累计停留超过 183 天者，则应由来源国征税。比较我国国内税法的规定，只要在中国境内有个人独立劳务所得，而无论固定基地与停留时间长短均应依法征税，显然税收协定的规定优惠得多。(2)对非独立个人劳务所得，一般规定原则上应由来源国行使征税权。但如该人在一个纳税年度内在来源国连续或累计停留不足 183 天，且该劳务报酬既非来源国的居民所支付，又非雇主设在来源国的常设机构或固定基地所负担，则该非独立个人劳务所得应由其居住国行使征税权，来源国不得征税。【本章主要法律规定】关于解决国家和他国国民之间投资争端公约第 1821、2527、39、42、48、5254、6264 条