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1、 近日，中国证监会下发了关于印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009 年第 1 期）的通知（会计部函200948 号）。通知针对执行新会计准则企业常见的 7 个问题进行了总结和规范，以此作为会计监管的专业判断依据。现结合具体的会计处理案例，对通知的内容进行分析和解读。问题 执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？解答 公司对超额亏损子公司在 2006年 12月 31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新
2、会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。解读 在原企业会计制度下，对长期股权投资采用权益法核算时，投资企业确认的被投资企业亏损额，一般以长期股权投资减计至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，同时在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。执行企业会计准则后，子公司“超额亏损”要在报表内确认。企业会计准则解释第 1 号规定，执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司
3、的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。执行企业会计准则后，对于 2007 年以前产生的未在利润表内确认的超额亏损，按照有关规定调整 2006 年末未分配利润的，计算股权转让收益时，应直接增加未分配利润，不应在合并利润表中作为转让收益。2007 年 1 月 1 日以后产生的、已在合并利润表中确认的超额亏损，
4、公司在转让上述超额亏损子公司时，可以确认相应的转让收益。问题 上市公司是否可以采用关于证券投资基金执行企业会计准则估值业务及份额净值计价有关事项的通知（证监会计字200721 号）所规定的估值方法，对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？解答 上市公司可以采用包括证监会计字（2007）21 号文件所规定的估值方法在内的、合理的估值方法，对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量。同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。解读 企业对可供出售金融资产等金融资产的期末公允价值进行计量时，
5、有以下几项基本原则：（一）对存在活跃市场的投资品种，如估值日有市价的，采用市价确定公允价值。估值日无市价，但最近交易日后经济环境未发生重大变化的，采用最近交易市价确定公允价值。估值日无市价，且最近交易日后经济环境发生了重大变化的，参考类似投资品种的现行市价及重大变化因素，调整最近交易市价，确定公允价值。有充足证据表明最近交易市价不能真实反映公允价值的，对最近交易的市价进行调整，确定公允价值。（二）对不存在活跃市场的投资品种，采用市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定公允价值。运用估值技术得出的结果，应反映估值日在公平条件下进行正常商业交易所采用的交易价格。采用估
6、值技术确定公允价值时，尽可能使用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，并通过定期校验，确保估值技术的有效性。（三）有充足理由表明按以上估值原则仍不能客观反映相关投资品种的公允价值的，公司应根据具体情况与监管部门或中介机构进行商定，按最能恰当反映公允价值的价格估值。问题 对于非同一控制下企业合并，根据企业会计准则，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注哪些事项？解答 对于非同一控制下企业合并，应按照企业会计准则第 20号企业合并的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。在出现负商誉的情况下，应
7、对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核。经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。解读 非同一控制下企业合并，收购企业收购被购企业支付的价款中，可以分成两大部分，即享有的被购企业净资产（所有者权益）份额的公允价值、以及支付价款超过或低于该公允价值而形成的正商誉或者负商誉。正商誉不摊销，但应作减值测试，负商誉在收购时计入当期损益，即“营业外收入”。例：A 公司以 1000 万元取得 B 公司 30%的股权，取得投资时，被投资单位可辨认净资产的公允价值为 3500 万
8、元。会计处理如下：借：长期股权投资B 公司（成本）10500000（3500000030%）贷：银行存款 10000000 营业外收入 500000 提醒企业注意的是，负商誉 50 万元计入当期损益中。例：接上例条件，假设被投资单位可辨认净资产的公允价值为 3000 万元。会计处理如下：借：长期股权投资B 公司（成本）10000000 贷：银行存款 10000000 提醒企业注意的是，正商誉 100（1000300030%）万元包含在长期股权投资初始成本中。为防止可辨认净资产公允价值过高而产生的负商誉对利润表的影响，对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值的复核和披露，至关重要。