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1、第六章合并财务报表（中）第六章合并财务报表（中）学习目的和要求：学习目的和要求：通过对本章的学习，熟悉长期股权投资后续计量通过对本章的学习，熟悉长期股权投资后续计量的方法，的方法，掌握掌握成本法向权益法转换的会计处理，成本法向权益法转换的会计处理，重点掌握重点掌握首期和连续各期合并资产负债表、合并首期和连续各期合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表的编制原理和技利润表和合并所有者权益变动表的编制原理和技术。术。一一、长期股权投资的会计处理方法长期股权投资的会计处理方法第一节第一节 长期股权投资长期股权投资一）长期股权投资的初始计量一）长期股权投资的初始计量 1.同一控制下企业合并形成
2、的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资 同一控制下的企业合并，合并方应当按照合并日同一控制下的企业合并，合并方应当按照合并日其拥有的被合并方净资产的账面价值计量。合并方其拥有的被合并方净资产的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（限于资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，（限于资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期
3、股权投资 非同一控制下的企业合并，合并方应按照确定的非同一控制下的企业合并，合并方应按照确定的投资成本作为长期股权投资的初始成本。以支付非货投资成本作为长期股权投资的初始成本。以支付非货币性资产获取被合并方股权的，支付的非货币性资产币性资产获取被合并方股权的，支付的非货币性资产的账面价值与公允价值之间的差额，应作为处置资产的账面价值与公允价值之间的差额，应作为处置资产损益。损益。二）长期股权投资的后续计量二）长期股权投资的后续计量1.1.成本法成本法2.2.权益法权益法3.3.权益法的种类权益法的种类 完全权益法完全权益法 不完全权益法不完全权益法 不完全权益法，按照母公司持有子公司的股权比例
4、乘以子公司的净利润确认投资收益的方法。确认投资收益（股权比例X子公司净利润）借：长期股权投资 贷：投资收益 （1 1）不完全权益法）不完全权益法收到现金股利 借：银行存款 贷：长期股权投资（2 2）完全权益法）完全权益法 完全权益法，按照母公司持有子公完全权益法，按照母公司持有子公司的股权比例乘以子公司的净利润减去司的股权比例乘以子公司的净利润减去评估增值的摊销、商誉减值后的金额，评估增值的摊销、商誉减值后的金额，即为母公司确认的投资收益。即为母公司确认的投资收益。（1）按持股比例确认投资收益 借：长期股权投资 贷：投资收益（2）评估增值的摊销和商誉的减值 借：投资收益 贷：长期股权投资 （3
5、）收到现金股利 借：银行存款 贷：长期股权投资二、控股合并方式下长期股权投二、控股合并方式下长期股权投资会计处理方法的转换资会计处理方法的转换一）成本法向不完全权益法的转换一）成本法向不完全权益法的转换 采用不完全权益法编制合并财务报表时，采用不完全权益法编制合并财务报表时，母公司需要将按成本法反映的个别财务报表，母公司需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按不完全权益法表述的个别财务报表。调整为按不完全权益法表述的个别财务报表。调整方法是编写调整分录，依据调整分调整方法是编写调整分录，依据调整分录，调整母公司的个别财务报表。调整分录是录，调整母公司的个别财务报表。调整分录是按母公司应享有的
6、子公司的净利润与收到的子按母公司应享有的子公司的净利润与收到的子公司支付（或宣派）的现金股利的差额，借记公司支付（或宣派）的现金股利的差额，借记“长期股权投资长期股权投资”项目，贷记项目，贷记“投资收益投资收益”项项目。目。二）成本法向完全权益法的转换二）成本法向完全权益法的转换 采用完全权益法编制合并财务报表时，母公司首采用完全权益法编制合并财务报表时，母公司首先需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按完先需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按完全权益法表述的个别财务报表。全权益法表述的个别财务报表。调整方法是编写调整分录，依据调整分录，调整母调整方法是编写调整分录，依据调整分录，调整
7、母公司个别财务报表。调整分录包括：公司个别财务报表。调整分录包括：！、按母公司应享有的子公司的净利润与收到的子公！、按母公司应享有的子公司的净利润与收到的子公司支付（或宣派）的现金股利的差额，借记司支付（或宣派）的现金股利的差额，借记“长期股长期股权投资权投资”项目，贷记项目，贷记“投资收益投资收益”项目。项目。2、合并价差的分摊包括评估增值摊销和商誉的减值。、合并价差的分摊包括评估增值摊销和商誉的减值。母公司的个别财务报表应反映合并价差的摊销，借记母公司的个别财务报表应反映合并价差的摊销，借记“投资收益投资收益”项目项目，贷记，贷记“长期股权投资长期股权投资”项目。项目。第一节 首期合并报表
8、的编制学习时注意：合并理论是母公司理论和学习时注意：合并理论是母公司理论和经济实体理论结合的理论；对长期股权经济实体理论结合的理论；对长期股权投资的核算，采用不完全权益法；论述投资的核算，采用不完全权益法；论述的集团内部交易是顺流销售。的集团内部交易是顺流销售。一、合并资产负债表和合并利润一、合并资产负债表和合并利润表的抵销处理表的抵销处理一）所有者权益项目与长期股权投资项目的抵一）所有者权益项目与长期股权投资项目的抵销销1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销抵销借：借：股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积
9、 未分配利润未分配利润 合并价差合并价差 （借贷方相抵（借贷方相抵 后的差额）后的差额）贷：长期股权投资（母公司资产负债表项目金额）贷：长期股权投资（母公司资产负债表项目金额）少数股东权益（子公司少数股东权益（子公司 所有者权益项目金额所有者权益项目金额X 少数股东持有少数股东持有比例）比例）子公司期末资产负债表子公司期末资产负债表项目的金额项目的金额2、合并价差的形成、合并价差的形成借：借：营业成本营业成本 固定资产固定资产 商誉商誉 贷：合并价差贷：合并价差3、合并价差的转消、合并价差的转消合并价差的转消是指资产评估增值的摊合并价差的转消是指资产评估增值的摊销（或实现）和商誉的减值。销（或
10、实现）和商誉的减值。借：营业成本借：营业成本 资产减值损失资产减值损失 贷：固定资产（累计折旧）贷：固定资产（累计折旧）商誉（商誉减值准备）商誉（商誉减值准备）二）长期股权投资收益与利润分二）长期股权投资收益与利润分配相抵销配相抵销借：投资收益（母公司）借：投资收益（母公司）少数股东收益（少数股东）少数股东收益（少数股东）期初未分配利润（子公司）期初未分配利润（子公司）贷：提取盈余公积（子公司）贷：提取盈余公积（子公司）应付利润（子公司）应付利润（子公司）未分配利润（子公司）未分配利润（子公司）三）集团内部交易事项的抵销处理三）集团内部交易事项的抵销处理1.内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销
11、1）子公司从母公司购入的存货当期全部）子公司从母公司购入的存货当期全部对外销售（按内部转让价格）对外销售（按内部转让价格）借：营业收入借：营业收入 (母公司的销售收入母公司的销售收入)贷：营业成本贷：营业成本 (子公司的销售成本子公司的销售成本)2）子公司从母公司购进的存货全）子公司从母公司购进的存货全部未对外销售部未对外销售 借：营业收入（母公司的销售收入）借：营业收入（母公司的销售收入）贷：营业成本贷：营业成本（母公司的销售成本）（母公司的销售成本）存货存货（子公司存货中包含的母公（子公司存货中包含的母公司的毛利）司的毛利）3）子公司从母公司购进的存货部）子公司从母公司购进的存货部分实现对
12、外销售、部分形成期末分实现对外销售、部分形成期末存货存货 实现对外销售部分借：营业收入 贷：营业成本 未实现对外销售部分借：营业收入 贷：营业成本 存货 4）存货跌价准备的抵销）存货跌价准备的抵销如果个别会计报表中计提的存货跌价准如果个别会计报表中计提的存货跌价准备数额小于或等于内部销售利润额，全备数额小于或等于内部销售利润额，全额抵销额抵销如果个别会计报表中计提的存货跌价准如果个别会计报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时，部分抵备数额大于内部销售利润额时，部分抵销（按内部销售利润额）。销（按内部销售利润额）。2.内部债权与债务的抵销内部债权与债务的抵销（1）抵销集团内部往来）抵销
13、集团内部往来 借：应付账款借：应付账款 预收账款预收账款 应付票据应付票据 贷：应收账款贷：应收账款 预付账款预付账款 应收票据应收票据 （2）坏账准备与资产减值损失的）坏账准备与资产减值损失的抵销抵销借：应收账款（坏账准备）贷：资产减值损失 3.持有至到期投资与应付债券的抵持有至到期投资与应付债券的抵销销（1）将资产负债表上的内部持有至到期投资与应付债券抵销 借：应付债券 贷：持有至到期投资（2）将利润表上因内部投资与筹资活动形成的投资收益与财务费用予以抵销 借：投资收益 贷：财务费用 3.固定资产内部交易的抵销固定资产内部交易的抵销1）子公司将内部购进固定资产用做固定资产）子公司将内部购进
14、固定资产用做固定资产交易的抵销处理交易的抵销处理（1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润）抵销固定资产原价中包含的未实现利润借；营业外收入借；营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产（原价）（原价）（2）抵销多计提的折旧）抵销多计提的折旧 借：固定资产借：固定资产（累计折旧）（累计折旧）贷：管理费用贷：管理费用 2）子公司内部购进的商品用做固定资）子公司内部购进的商品用做固定资产交易的抵销处理产交易的抵销处理（1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润）抵销固定资产原价中包含的未实现利润 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产（原价）（原价）（2）抵销多计提的折旧）抵销多
15、计提的折旧 借：固定资产借：固定资产（累计折旧）（累计折旧）贷：管理费用贷：管理费用 4.无形资产内部交易的抵销无形资产内部交易的抵销抵消无形资产包含的未实现利润抵消无形资产包含的未实现利润借：营业外收入借：营业外收入(销售方销售方)贷：无形资产贷：无形资产 (购进方购进方)二、合并资产负债表和合并利润二、合并资产负债表和合并利润表编制综合举例（略）表编制综合举例（略）第三节第三节 连续各期合并资产负债表和合连续各期合并资产负债表和合并利润表并利润表 处理两个问题：处理两个问题：对以前年度事项的抵销对以前年度事项的抵销 对当期事项的抵销对当期事项的抵销一、合并资产负债表和合并利润一、合并资产负
16、债表和合并利润表的抵销处理表的抵销处理一）所有者权益项目与长期股权一）所有者权益项目与长期股权投资项目的抵销投资项目的抵销1、母公司对子公司长期股权投资项目与、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销子公司所有者权益项目的抵销相同之处：同首期会计处理相同之处：同首期会计处理不同之处：股本、资本公积、盈余公积、不同之处：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润、长期股权投资等为第二期未分配利润、长期股权投资等为第二期期末资产负债表项目数额。期末资产负债表项目数额。2、合并价差的形成、合并价差的形成借：借：营业成本营业成本 固定资产固定资产 商誉商誉 贷：合并价差贷：合并价差同首期同
17、首期3）合并价差的转销）合并价差的转销（1）上期转销对本期期初未分配利润的影响）上期转销对本期期初未分配利润的影响借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：固定资产贷：固定资产 商誉商誉 （2）本年度合并价差的转销）本年度合并价差的转销借：营业成本借：营业成本 资产减值损失资产减值损失 贷：固定资产贷：固定资产 商誉（商誉减值准备商誉（商誉减值准备）二）母公司投资收益与子公司利二）母公司投资收益与子公司利润分配相抵销润分配相抵销 三）集团内部交易事项的抵销处理三）集团内部交易事项的抵销处理1.内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销1)期初存货包含的未实现利润对年初未分期初存货包含的未实现利润对年
18、初未分配利润的影响予以抵销配利润的影响予以抵销借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：营业成本贷：营业成本 2)将本期内部交易存货的内部销售收入与将本期内部交易存货的内部销售收入与销售成本予以抵销销售成本予以抵销 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 3）将本期期末存货包含的未实现利润予）将本期期末存货包含的未实现利润予以抵销以抵销借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货 2.存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销1）期初存货跌价准备对年初未分配利润）期初存货跌价准备对年初未分配利润的影响的影响借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润2）本期存货跌
19、价准备的补提（或冲减）本期存货跌价准备的补提（或冲减）借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 3.固定资产内部交易的抵销固定资产内部交易的抵销 1)将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：固定资产（原价）贷：固定资产（原价）(2)将累计多计提的折旧予以抵销将累计多计提的折旧予以抵销 借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折旧）贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 3)将当年多计提的折旧予以抵销将当年多计提的折旧予以抵销借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折旧）贷：管
20、理费用贷：管理费用 4.内部交易固定资产清理期间的抵销内部交易固定资产清理期间的抵销如期清理如期清理1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：营业外收入贷：营业外收入 2)将以前期间累计多计提的折旧予以抵销将以前期间累计多计提的折旧予以抵销 借：营业外收入借：营业外收入 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 3)将当年多计提的折旧予以抵销将当年多计提的折旧予以抵销 借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用 提前报废（略）提前报废（略）超期使用（略）超期使用（略）5.内部债权与债务的抵销处
21、理内部债权与债务的抵销处理1）将上期计提的坏账准备对年初未分配）将上期计提的坏账准备对年初未分配利润的影响予以抵销利润的影响予以抵销借：应收账款借：应收账款 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 2）按期末余额将内部往来项目抵销按期末余额将内部往来项目抵销借：应付账款借：应付账款 预收账款预收账款 应付票据应付票据 贷：应收账款贷：应收账款 预付账款预付账款 应收票据应收票据3）将本期补提或冲销的坏账准备）将本期补提或冲销的坏账准备的数额予以抵销的数额予以抵销（1）补提）补提借：应收账款借：应收账款 贷：资产减值损失贷：资产减值损失（2）冲销）冲销 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款二、合并资产负债表二、合并资产负债表和合并利润表编制综和合并利润表编制综合举例（略）合举例（略）第四节 合并所有者权益变动表（略）