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1、2023/3/10陈陈 艳艳 Email:gaojikuaiji_.Email:gaojikuaiji_.不同企业合并形式会计处理比较会计处理比较会计处理比较同一控制下同一控制下非同一控制下非同一控制下吸收合并吸收合并新设合并新设合并企业会计准则第企业会计准则第20号号企企业合并业合并权益结合法权益结合法购买法购买法控股合并控股合并企业会计准则第企业会计准则第2号号长期长期股权投资股权投资、第第20号号企业合企业合并及第并及第33号号合并财务报表合并财务报表（一）（一）（二）（二）第10章 合并财务报表（上）n10.1 合并财务报表的意义n10.2 合并财务报表的合并理论n10.3 合并财务报
2、表的合并范围n10.4 合并财务报表的编制程序n10.5 购买法下合并财务报表的编制原理n10.6 权益结合法下合并财务报表的编制原理10.1 合并财务报表的意义n10.1.1 合并财务报表的意义n10.1.2 编制合并财务报表的目的10.1.1 合并财务报表的意义n合并财务报表由母公司编制，它可以为有关合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。财务报表的不足。n一般来说，编制合并财务报表是为了满足母一般来说，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的公司的投资者、债权人
3、等有关方面对会计信息的需要。需要。10.1.1 合并财务报表的意义编制合并财务报表有利于真实反映企业集团编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策者作出正确的经济决策10.1.2 编制合并财务报表的目的母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要满足其对企业集团有关会计信息的需要（1）放大观）放大观编制合并财务报表的具体目的是为了将母公
4、司个编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的别财务报表上基于权益法的“长期股权投资长期股权投资对子公司股权投资对子公司股权投资”和和“投资收益投资收益对子公司对子公司投资收益投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。细反映。双重披露制：英、法、德、日、中双重披露制：英、法、德、日、中10.1.2 编制合并财务报表的目的（2）取代观）取代观编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代取代”原有的母公司个别财务报
5、表。原有的母公司个别财务报表。单一披露制：美单一披露制：美2023/3/1010.2 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论合并报表会计问题之一：合并报表会计问题之一：合并报表所包含信息的范围：合并报表所包含信息的范围：母公司？母公司？企业集团？少数股权？企业集团？少数股权？母公司母公司合并报表合并报表子公司子公司80%20%？2023/3/10陈陈 艳艳 Email:gaojikuaiji_.Email:gaojikuaiji_.10n由于会计信息由于会计信息服务的主体假设服务的主体假设不同，形不同，形成不同的合并报表理论成不同的合并报表理论:n1、所有权理论、所有权理论n2、实体理论
6、实体理论n3、母公司理论母公司理论10.2 合并财务报表的合并理论10.2.1母公司理论母公司理论10.2.2实体理论实体理论10.2.3所有权理论所有权理论10.2.2 实体理论实体理论n实体理论认为实体理论认为母公司和子公司之间的关系是控制与母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。是一种是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。n它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编它强调单一管理
7、机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。经营的信息。10.2.2 实体理论实体理论n依据实体理论编制合并财务报表时依据实体理论编制合并财务报表时,如果母公如果母公司未能持有子公司司未能持有子公司100%的股权的股权,则要将子公司则要将子公司净资产净资产(资产减负债后的净额资产减负债后的净额)区分为控股权益区分为控股权益与少数股东权益。与少数股东权益。n少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主少数股东权益与控股权益一样，也属于合并
8、主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。公司净利润的份额。10.2.3 所有权理论所有权理论n所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所在子公司所持有的持有的所有权的合并理论。所有权的合并理论。n采用的是采用的是比例合并法比例合并法对被联合控制主体的财务报表进对被联合控制主体的财务报表进行合并。行合并。编制合并财务报表时，对于子公司的资产与编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持
9、有股权的份额计入合并资产负负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。司持有股权的份额计入合并利润表。既既不出现少数股不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益东权益，也不出现少数股东收益10.2.1 母公司理论母公司理论n母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。合并理论。n这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公这种理论强调母公司股东的利益，
10、它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。的附属机构。10.2.1 母公司理论母公司理论n合并资产负债表合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的债表上的“长期股权投资长期股权投资”项目，项目，合并主体的所有者权益合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括少数股东权益；只反映母公司的所有者权益，而不包括少数股东权益；少少数股东权益：以子公司全部净资产的账面价值为基础计算，数
11、股东权益：以子公司全部净资产的账面价值为基础计算，视为整个集团的负债，作为一个单独项目列示于负债与所视为整个集团的负债，作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间。有者权益之间。n合并利润表合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的“投投资收益资收益对子公司投资收益对子公司投资收益”项目。项目。合并净利润中不包合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的视为企业集团的净收
12、益的扣减项目净收益的扣减项目。合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（股（100）子公司的情况下才能表现出来。）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。司的少数股东所持有的权益。10.3 合并财务报表的合并范围n企业会计准则企业会计准则明确要求合并财务报表的合明确要求合并财务报表的合并范围
13、应当以并范围应当以控制控制为基础予以确定。为基础予以确定。2023/3/10合合并并范范围围确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的母公司的全部子公司全部子公司控制标准的具体应用控制标准的具体应用n下列被投资单位下列被投资单位应当认定为子公司应当认定为子公司并且并且纳入合并财务报表的合并范围。纳入合并财务报表的合并范围。（1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳
14、入合并财务报表的合并范围。司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。2023/3/10甲公司甲公司投资并控制投资并控制乙公司乙公司如果：如果：则：则：母公司母公司子公司子公司n投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：包括三种情况：1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。决权。2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。决权。3）投资企业直接和间接方式合计拥有被投
15、资单）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。位半数以上的表决权。2023/3/10A公司公司B公司公司C公司公司70%35%30%2023/3/10A公司公司B公司公司C公司公司10%49%50%（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。外。1）
16、通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。和经营政策。3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。员。4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。例（1）nA公司拥有公司拥有C公司公司40%的表决权资本，的表决权资本，B公司拥有公司拥有C公公司司20%表决权资本，则单从持股比例看，表决权资本，则
17、单从持股比例看，A公司和公司和B公司都没有控制公司都没有控制C公司，但若是公司，但若是B公司和公司和A公司签订了公司签订了协议，协议，B公司拥有的公司拥有的C公司的公司的20%表决权资本由表决权资本由A公司公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则全权代管，则根据实质重于形式要求，则A公司直接公司直接和间接拥有和间接拥有C公司公司60%（40%20%）的表决权资本，）的表决权资本，则则C公司要纳入公司要纳入A公司的合并范围。公司的合并范围。例（2）nA公司持有公司持有B公司公司40%的表决权资本，但对的表决权资本，但对B公公司来说，司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，公司是最大的股东，按双方
18、协议，B公司的关键管理人员全部由公司的关键管理人员全部由A公司派出，则公司派出，则根据实质重于形式要求，则根据实质重于形式要求，则A公司是控制公司是控制B公公司的，司的，B公司要纳入合并范围。公司要纳入合并范围。例（3）n甲公司拥有甲公司拥有B公司公司42%的有表决权股份，为的有表决权股份，为B公司的公司的第一大股东，第二大股东拥有第一大股东，第二大股东拥有B公司公司18%的有表决权的有表决权股份，其余为流通股股东。股份，其余为流通股股东。B公司董事会由公司董事会由7名成员组名成员组成，其中成，其中5名由甲公司委派，其余名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。名由其他股东委派。B公司章程规定，
19、该公司财务及生产经营的重大决策公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员应由董事会成员5人以上（含人以上（含5人）同意方可实施。人）同意方可实施。B公司纳入甲公司合并范围公司纳入甲公司合并范围（3）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：当考虑如下主要因素：1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。的需要直接或间接设立特殊目的主体。2
20、）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。目的主体章程的否决权等。3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。的主体大部分利益的权力。4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。主体的大部分风险。（4）所
21、有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，或企业集团内其他子公司是否有显著差别，不考虑子公司不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，或者是否转产，只要是否资不抵债，是否为特殊行业，或者是否转产，只要被母公司所控
22、制，都应纳入合并范围。被母公司所控制，都应纳入合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：司的合并财务报表的合并范围：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投资单位（三）母公司不能控制的其他被投资单位例题n甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。A.主要从事金融业务的子公司主要从事金
23、融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司与乙公司共同控制的合营公司Dn下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（报表合并范围的有（）。）。A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资股份的境外被投资企业企业B.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，且受托代管股份，且受托代管B公司持有公司持有其其30%股份的被投资企业股份的被投资企业C.甲公司持有其甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A公
24、司公司持有其持有其8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业股份的被投资企业E.甲公司持有其甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业决定其财务和经营政策的被投资企业ABCE10.4 合并财务报表的编制程序n10.4.1统一会计政策和会计期间统一会计政策和会计期间n10.4.2设置合并工作底稿，将将母公司、子公设置合并工作底稿，将将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动
25、表各项目的数据并入合并工作底有者权益变动表各项目的数据并入合并工作底稿的数据过入工作底稿并加总，计算得出各项稿的数据过入工作底稿并加总，计算得出各项目合计金额目合计金额n10.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录在合并工作底稿上编制调整和抵销分录n10.4.4计算合并金额计算合并金额n10.4.5填列合并财务报表填列合并财务报表10.4.2 设置合并工作底稿，将个别财务报表设置合并工作底稿，将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总的数据过入工作底稿并加总1.将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应各项目的金
26、额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目，并计算加总金额。栏目，并计算加总金额。2.在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。10.4.3 在合并工作底稿上编制调整和抵在合并工作底稿上编制调整和抵销分录销分录1、个别财务报表与合并财务报表的主要差异、个别财务报表与合并财务报表的主要差异（1）确认方面的差异。）确认方面的差异。例如长期股权投资、商誉例如长期股权投资、商誉（2）计量方面的差异
27、。）计量方面的差异。例如内部交易的损益例如内部交易的损益（3）报告方面的差异。）报告方面的差异。例如少数股东权益和少数股东利润例如少数股东权益和少数股东利润2、编制调整与抵销分录的一般步骤、编制调整与抵销分录的一般步骤第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。报表上应有的结果。第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，
28、确定其在合并易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。财务报表上应有的结果。第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目
29、。目。10.4.4 计算合并金额计算合并金额n在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减基础上，加减“调整与抵销分录栏调整与抵销分录栏”的金额，分的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金合并金额额”栏。栏。（1）收入类项目收入类项目的合并金额的合并金额=加总金额加总金额-借方发生额借方发生额+贷方发生额贷方发生额（2）费用类项目费用类项目的合并金额的合并金额=加总金额加总金额+借方发生借方发生额额-贷方发生额贷方发生额（3）资产类项目资产类项目的合并金额的合并金额=加总金额加总金额+借方发生借方
30、发生额额-贷方发生额贷方发生额（4）负债类项目和所有者权益类项目负债类项目和所有者权益类项目的合并金额的合并金额=加总金额加总金额-借方发生额借方发生额+贷方发生额贷方发生额10.4.4 计算合并金额计算合并金额（5）股东权益（或所有者权益）变动表的）股东权益（或所有者权益）变动表的“未分配未分配利润利润”部分，其中，部分，其中，“年初未分配利润年初未分配利润”、“年年末未分配利润末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，有者权益项目相同，“提取盈余公积提取盈余公积”、“对股对股东的分配东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目的合并金额的确定
31、方法与资产类项目相同。项目相同。10.4.5 填列合并财务报表填列合并财务报表n根据合并工作底稿中各报表项目的根据合并工作底稿中各报表项目的“合并金额合并金额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。栏的数据，填列正式的合并财务报表。10.5 购买法下合并财务报表的编制原购买法下合并财务报表的编制原理理n10.5.1控制权取得日的工作底稿控制权取得日的工作底稿n10.5.2控制权取得日后第一年的工作底稿控制权取得日后第一年的工作底稿n10.5.3控制权取得日后第二年的工作底稿控制权取得日后第二年的工作底稿10.5.1 控制权取得日的工作底稿控制权取得日的工作底稿n在运用购买法编制合并财务报表的情况下
32、，控在运用购买法编制合并财务报表的情况下，控制权取得日又常常称为购买日。制权取得日又常常称为购买日。n按照我国现行会计准则的规定，对于非同一控按照我国现行会计准则的规定，对于非同一控制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务报表，而对于同一控制下的控股合并则采用权报表，而对于同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。益结合法编制合并财务报表。2023/3/10陈陈 艳艳 Email:gaojikuaiji_.Email:gaojikuaiji_.44购买法下控制权取得日的会计处理购买法下控制权取得日的会计处理 贷：现金等贷：现金等 购并方支付的
33、购买成本和费用购并方支付的购买成本和费用 借：长期股权投资借：长期股权投资 购并方支付的购买成本购并方支付的购买成本 1.长期股权投资的初始投资成本确定长期股权投资的初始投资成本确定合并商誉包括在长期股权投资入合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债能直接单项列示，合并资产负债表中将以商誉项目列示。表中将以商誉项目列示。购买法下控制权取得日的会计处理n2.购买日计算合并商誉购买日计算合并商誉合并商誉合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额资产公允价值的份额长期股
34、权投资与子公司所有者权益的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理抵销处理资产：资产：长期股权投长期股权投资资负债负债所有者权益所有者权益资产：资产：银行存款银行存款固定资产等固定资产等负债负债所有者权益所有者权益股本股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润母公司母公司子公司子公司购买法下控制权取得日的会计处理3.购买日编制合并财务报表购买日编制合并财务报表（1）调整分录调整分录（将子公司的账面价值调整为公（将子公司的账面价值调整为公允价值）允价值）（2）抵销分录抵销分录（将子公司所有者权益与母公司（将子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消）长期股权投资及少数股
35、东权益抵消）A.免税合并免税合并B.应税合并应税合并借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益（账面价值）（账面价值）合并价差合并价差贷：长期股权投资贷：长期股权投资（母公司对子公司的投资成本）（母公司对子公司的投资成本）少数股东权益少数股东权益（参照母公司投资成本计算，不等于子公司净资产（参照母公司投资成本计算，不等于子公司净资产公允价值公允价值*20%）借：固定资产借：固定资产（100%调整）调整）应付债券应付债券（100%调整）调整）递延所得税资产递延所得税资产【若有公允价值若有公允价值原账面价值原账面价值】合并价差合并价差实收资本实收资本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利
36、润合并价差包括两部分合并价差包括两部分（1）商商誉；（誉；（2）子公司可辨认净资）子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额产公允价值与账面价值的差额如果不用过渡账户如果不用过渡账户“合并价差合并价差”，上述分录变为：，上述分录变为：借：应付债券（等）借：应付债券（等）固定资产（等）固定资产（等）实收资本实收资本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商誉商誉贷：存货（等）贷：存货（等）长期股权投资长期股权投资少数股东权益少数股东权益或或借：应付债券（等）借：应付债券（等）固定资产（等）固定资产（等）贷：存货（等）贷：存货（等）资本公积资本公积借：实收资本借：实收资本资本公积（调整
37、后的）资本公积（调整后的）盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益例例10-1非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。假定表的编制。假定P公司公司207年年1月月1日以日以212000元银行存元银行存款购买了款购买了S公司公司80%的股权的股权,P公司控制了公司控制了S公司。该项控公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。股合并为非同一控制下的合并。207年年1月月1日在购买交日在购买交易发生后易发生后P公司和公司和S公司的试算平衡表如表公司的试算平衡表如表10-1所
38、示所示.在购在购买日，买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异差异,详细资料见表详细资料见表10-2.除表除表10-2列示的资产和负债外列示的资产和负债外,其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设P公公司与司与S公司之间除了投资与被投资关系之外公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内未发生其他内部交易部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。且不考虑所得税对合并报表的影响。3900001
39、80000210000净资产公净资产公允价值增允价值增加加440001、购买日P公司长期股权投资的会计处理n按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。股权投资要采用成本法进行会计处理。nP公司公司207年年1月月1日以日以212000元购买了元购买了S公司公司80%的股权的股权,P公司控制了公司控制了S公司公司,因此可知因此可知P公司公司为购买方为购买方,S公司为被购买方；购买日为公司为被购买方；购买日为207年年1月月1日日,合并成本为合并成本为212000元。元。n207年年1月月1日，为记录对日，为记录对S公司的
40、投资公司的投资,P公司应公司应编制如下会计分录编制如下会计分录:借借:长期股权投资长期股权投资S公司公司212000贷：银行存款贷：银行存款2120002、购买日计算合并商誉合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额可辨认净资产公允价值的份额=212000-（210000+44000）*80%=88003.购买日编制合并财务报表的调整和抵消分录（1）调整和抵消分录(1)将将P公司的长期股权投资与公司的长期股权投资与S公司的净资产抵公司的净资产抵销销,将将S公司可辨认净资产公允价值的公司可辨认净资产公允价值的20%确认确认为少数股东权益
41、为少数股东权益,差异确认为合并价差差异确认为合并价差.借借:股本股本50000资本公积资本公积40000盈余公积盈余公积107000未分配利润未分配利润13000合并价差合并价差52800贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司212000少数股东权益少数股东权益50800（2）冲销合并价差，将）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。的账面价值调整为公允价值。借：固定资产借：固定资产50000应付债券应付债券4000商誉商誉8800贷：存货贷：存货10000合并价差合并价差52800或或借：固定资产借：固定资产50000应付债券应付债券4000贷：存
42、货贷：存货10000资本公积资本公积44000借借:股本股本50000资本公积资本公积84000盈余公积盈余公积107000未分配利润未分配利润13000商誉商誉8800贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司212000少数股东权益少数股东权益50800n207年年1月月1日（购买日）日（购买日）P公司编制的合并资公司编制的合并资产负债表工作底稿如表产负债表工作底稿如表10-4所示。所示。10.5.2 控制权取得日后第一年的工作底控制权取得日后第一年的工作底稿稿一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整1.子公司与母公司会计政策和会计期间不一致子公司与母公司会计政
43、策和会计期间不一致的调整的调整2.调整为公允价值：调整为公允价值：根据母公司备查簿的记录，将子公司的个别财务报根据母公司备查簿的记录，将子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。额。二、对母公司个别报表进行调整二、对母公司个别报表进行调整1.按照按照企业会计准则第企业会计准则第2号一一长期股权投资号一一长期股权投资所所规定的权益法调整对子公司的长期股权投资。调规定的权益法调整对子公司的长期股权投资。调整分录整分录:q当期该子公司实现净利润，按母公司
44、应享有的份额，当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借借:长期股权投资长期股权投资贷贷:投资收益投资收益当期该子公司发生的净亏损，借当期该子公司发生的净亏损，借:投资收益投资收益”贷贷:长期股权投资长期股权投资q当期收到的净利润或现金股利，当期收到的净利润或现金股利，借借:投资收益投资收益贷贷:长期股权投资长期股权投资q子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额份额，借借:长期股权投资长期股权投资贷贷:资本公积资本公积2.合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资
45、采用成本法核算的基础上编制合并财务股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。财务报表准则的相关规定。三、编制合并报表时应进行抵销处理三、编制合并报表时应进行抵销处理的项目（五类）的项目（五类）（一一）长长期期股股权权投投资资与与子子公公司司所所有有者者权权益益的的抵抵销销处理（合并报表一笔核心的抵销分录）处理（合并报表一笔核心的抵销分录）（二二）母母公公司司投投资资收收益益与与子子公公司司利利润润分分配配（母母公公司长期股权投资按权益法核算的情况下）司长期股权投资按权益法核算的情况下）（
46、三）内部债权与债务的抵销处理（三）内部债权与债务的抵销处理（四）存货价值中包含的未实现内部销售损益的（四）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理抵销处理（五）内部固定资产交易的抵销处理（五）内部固定资产交易的抵销处理注：注：在合并报表的抵销处理，应该以在合并报表的抵销处理，应该以业务抵销的角度进行，而不是从抵销的业务抵销的角度进行，而不是从抵销的是什么报表项目的角度来进行，因为一是什么报表项目的角度来进行，因为一些抵销分录会同时涉及到多张合并报表些抵销分录会同时涉及到多张合并报表项目的抵销问题。项目的抵销问题。例例10-2n承例承例10-1，假定，假定S公司公司207年实现净利润年实现净
47、利润21000元，提取盈余公积元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，元，当年没有分配股利，年末未分配利润年末未分配利润31000元。元。P公司于年末对购买公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试公司所记录的商誉进行了减值测试,发现没有发生发现没有发生减值。减值。207年间年间P公司与公司与S公司之间未发生集团内公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。响。1、207年度年度P公司长期股权投资的会计公司长期股权投资的会计处理处理根据
48、企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。资应采用成本法核算。207年年P公司没有发放股公司没有发放股利利,成本法下成本法下P公司对公司对S公司的长期股权投资没有公司的长期股权投资没有变化。变化。2、207年度年度P公司合并财务报表的编制公司合并财务报表的编制在权益法下在权益法下,母公司来自子公司的投资收益应根据母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。子公司在购买日的公允价值进行调整。即控制权取得日所发生的子公司资产与负债项即控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调目高
49、估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。司长期股权投资账面价值的依据。n进一步假定合并价差的分配与摊销如表进一步假定合并价差的分配与摊销如表10-5所所示示。n为了简化，我们假定对应付债券折价采用直线为了简化，我们假定对应付债券折价采用直线法摊销。则法摊销。则207年年S公司净利润的调整与分配公司净利润的调整与分配的计算如表的计算如表10-6所示。所示。n根据表根据表10-6，207年末，年末，P公司如果采用权
50、益法公司如果采用权益法,应记录来自应记录来自S公司的投资收益为公司的投资收益为20400元元,同时增同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下，加长期股权投资的账面价值。权益法下，207年年末末P公司对公司对S公司投资的余额为公司投资的余额为232400元元(212000+20400)。n由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的余额相同，因股权投资的年初余额与成本法下的余额相同，因而可以不作调整。而可以不作调整。（1）将）将P公司对公司对S公司的长期股权投资年初余额公司的长期股权投资年初余额同相应的同相应的S公司所有者权益