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1、关于合并财务报表编制的基本程序和方法第一页，讲稿共五十五页哦第二章第二章 合并财务报表的编制原理合并财务报表的编制原理第一节、合并财务报表概述第一节、合并财务报表概述1 1，合并财务报表的定义，合并财务报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体的主题，子公司是指被母公母公司，是指控制一个或一个以上主体的主题，子公司是指被母公司控制的主体。司控制的主体。合并财务报表至少应当包括：合并资产负债表；
2、合并利润表；合并合并财务报表至少应当包括：合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益报表；附注。现金流量表；合并所有者权益报表；附注。第二页，讲稿共五十五页哦2 2，母母公公司司应应当当以以自自身身和和其其子子公公司司的的财财务务报报表表为为基基础础，根根据据其他有关资料，编制合并财务报表。其他有关资料，编制合并财务报表。母母公公司司编编制制合合并并财财务务报报表表，应应当当将将整整个个企企业业集集团团视视为为一一个个会会计计主主体体，依依据据相相关关会会计计准准则则要要求求，按按照照统统一一的的会会计计政政策策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。，反映企业集团整体
3、财务状况、经营成果和现金流量。1 1）合合并并母母公公司司与与子子公公司司的的资资产产、负负债债、所所有有者者权权益益、收收入入、费用和现金流等项目；费用和现金流等项目；2 2）抵抵消消母母公公司司对对子子公公司司的的长长期期股股权权投投资资与与母母公公司司在在子子公公司司所有者权益中所享有的份额；所有者权益中所享有的份额；3 3）抵消母子公司内部交易的影响。）抵消母子公司内部交易的影响。第三页，讲稿共五十五页哦3，合并范围合并报表的合并范围是指应该纳入母公司合并报表的子公司的范围。一般来说凡是能够为母公司控制的被投资企业都应纳入合并范围。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该
4、企业的经营活动获取利益。第四页，讲稿共五十五页哦控制的特点：控制的主体是唯一的，不是两面方或多方。控制的内容是另一企业的日常经营活动的经营和财务政策。控制的目的是为获得经济利益。控制的性质是一种权力，法定的权力。第五页，讲稿共五十五页哦控制所采取的途径有：以所有权方式达到控制的目的。以所有权和其他方式达到控制的目的。以法律或协议的形式达到控制的目的。第六页，讲稿共五十五页哦控制标准的具体应用：（1）母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳入合并范围。其中包括：直接拥有半数以上 间接拥有半数以上 直接和间接拥有半数以上（2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位应当纳入合并范围第七页，讲稿共
5、五十五页哦通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上。根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。第八页，讲稿共五十五页哦思考问题：A投资者持有被投资者（甲投资者）45%的投票权，其他两位投资者（B、C投资者）各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%，不存在影响决策的其他安排，在这种情况下，A投资者投票权的规模及其与他股东持有的投票权的相对规模，足以得出A投资者不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合起来就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。第
6、九页，讲稿共五十五页哦思考问题：A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。在这种情况下，A投资者得出结论认为，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。第十页，讲稿共五十五页哦不纳入合并范围的：已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制其他被投资单位（联
7、营企业）第十一页，讲稿共五十五页哦4 4，合并财务报表编制程序，合并财务报表编制程序第一步：编制合并工作底稿；第二步：将母子公司个别报表金额过入底稿中；第三步：编制调整分录并过入工作底稿；1.对子公司的个别财务报表进行调整（仅限非同一控制下）2.将子公司的长期股权投资调整为权益法第三步：编制抵消分录并过入工作底稿；1、抵消母公司长期股权投资和子公司股东权益账户余额 第十二页，讲稿共五十五页哦 2、抵消内部存货交易（下章）3、内部固定资产交易中，期末固定资产价值中包含 的未实现损益及折旧的抵消（下章）4、抵消母子公司间交易的债权债务（下章）5、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消 5、确认少数股
8、东权益 第四步：计算合计数第十三页，讲稿共五十五页哦第二节、合并日合并报表的编制第二节、合并日合并报表的编制一、权益结合法（同一控制）100%控股的合并资产负债表的编制 二、权益结合法（同一控制）部分控股的合并资产负债表的编制 三、购买法（非同一控制）收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制四、购买法（非同一控制）收购部分股权的合并资产负债表的编制第十四页，讲稿共五十五页哦母子关系成立后，母子公司的账户余额就会随着各自的经营而发生变化，对应账户的抵消就会比合并日复杂：一方面要继续抵消期初形成母公司对子公司的长期股权投资和子公司的股东权益，同时要抵消母公司来自子公司的投资收
9、益及由此对母公司长期投资带来的增减变化金额；另一方面，母子公司间的交易所产生的应收与应付款项、资产及负债、收入与成本、交易中未实现的利润等都要进行消除。第十五页，讲稿共五十五页哦权益结合法（同一控制下）企业合并的抵销分录权益结合法（同一控制下）企业合并的抵销分录。例A发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。法律费用 52250发行费用 72750合计 125000第十六页，讲稿共五十五页哦B B公司的可辨认净资产的账面价值如下：公司的可辨认净资产的账面价值如下：股本股本 400000 400000盈余公积盈余公积 235000 2
10、35000留存收益留存收益 334000 334000 合计合计 969000 969000第十七页，讲稿共五十五页哦个别报表：借：长期股权投资 969000 贷：股本 57000 资本公积 912000支付相关费用：借：管理费用 52250 资本公积 72750 贷：银行存款 125000第十八页，讲稿共五十五页哦合并报表：合并报表：抵消分录：抵消分录：借：股本 400000 盈余公积 235000 留存收益 334000 贷：长期股权投资 969000合并后的结果是：将子公司的全部资产和负债加入了合并资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。调整分录调整分录：借：资本公积 569
11、000 贷：盈余公积 235000 留存收益 334000第十九页，讲稿共五十五页哦假如假如A A公司发行相同的股份控股公司发行相同的股份控股80%B80%B公司的股份：公司的股份：借：长期股权投资借：长期股权投资 775200 775200 贷：股本贷：股本 57000 57000 资本公积资本公积 718200 718200支付相关费用：支付相关费用：借：管理费用借：管理费用 52250 52250 资本公积资本公积 72750 72750 贷：银行存款贷：银行存款 125000 125000第二十页，讲稿共五十五页哦合并抵消分录：合并抵消分录：合并抵消分录：合并抵消分录：借：股本借：股本
12、借：股本借：股本 400000 400000 400000 400000 盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 235000 235000 235000 235000 留存收益留存收益留存收益留存收益 334000 334000 334000 334000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资 775200 775200 775200 775200 少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益 193800 193800 193800 193800第二十一页，讲稿共五十五页哦购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录例：A发行5
13、7000股份，每股面值1元，每股市价22元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。第二十二页，讲稿共五十五页哦B公司有三项资产的公允价值与其账面价值不同，其他资产和负债都一样。项目 账面价值 公允价值 差额存货 500000 526000 26000固定资产 1100000 1290000 190000无形资产 0 30000 30000合计 246000 第二十三页，讲稿共五十五页哦B公司的可辨认净资产的账面价值如下：股本 400000盈余公积 235000留存收益 334000 合计 969000B公司可辨认净资产公允价值为969000+246000=1215000实际投资
14、成本=5700022=1254000第二十四页，讲稿共五十五页哦个别报表：个别报表：借：长期股权投资借：长期股权投资 1254000 1254000 贷：股本贷：股本 57000 57000 资本公积资本公积 1197000 1197000商商誉誉=实实际际投投资资成成本本-B-B公公司司可可辨辨认认净净资资产产的的公公允允价价值值=1254000-=1254000-1215000=39000=39000第二十五页，讲稿共五十五页哦合并报表调整分录：合并报表调整分录：借：存货借：存货 26000 26000 固定资产固定资产 190000 190000 无形资产无形资产 30000 30000
15、 贷贷:资本公积资本公积 246000 246000 合并日的抵消分录：合并日的抵消分录：借：股本借：股本 400000 400000 资本公积资本公积 246000 246000 盈余公积盈余公积 235000 235000 留存收益留存收益 334000 334000 商誉商誉 39000 39000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1254000 1254000第二十六页，讲稿共五十五页哦 A A发发行行5700057000股股份份，每每股股面面值值1 1元元，每每股股市市价价2020元元交交换换非非同同一一控控制制下下B B公公司司400000400000股股的的80%80%的的股股
16、份份，每每股股面面值值1 1元元。其他资料相同。其他资料相同。B B公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为969000+246000=1215000969000+246000=1215000实际投资成本实际投资成本=57000=5700020=114000020=1140000第二十七页，讲稿共五十五页哦个别报表：个别报表：借：长期股权投资借：长期股权投资 1140000 1140000 贷：股本贷：股本 57000 57000 资本公积资本公积 1083000 1083000商誉商誉=1140000-1215000 x80%=168000=1140000-1215000 x80
17、%=168000合并报表：合并报表：调整分录调整分录借：存货借：存货 26000 26000 固定资产固定资产 190000 190000 无形资产无形资产 30000 30000 贷贷:资本公积资本公积 246000 246000 第二十八页，讲稿共五十五页哦合并日的抵消分录：合并日的抵消分录：借：股本借：股本 400000 400000 资本公积资本公积 246000 246000 盈余公积盈余公积 235000 235000 留存收益留存收益 334000 334000 商誉商誉 168000 168000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1140000 1140000 少数股东权益少
18、数股东权益 243000 243000第二十九页，讲稿共五十五页哦少数股东权益计算方法：少数股东权益计算方法：被被投投资资企企业业可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值与与少少数数股股权权比比例例的的乘乘积积=1215000 x20%=243000=1215000 x20%=243000第三十页，讲稿共五十五页哦第三节、合并后合并报表的编制第三节、合并后合并报表的编制调整抵消分录：调整抵消分录：1 1，母公司对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法；，母公司对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法；2 2，将将母母公公司司对对子子公公司司的的长长期期股股权权投投资资与与母母公公司司在在子子公
19、公司司所所有者权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益；有者权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益；3 3，抵消内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备；，抵消内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备；4 4，抵消内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。，抵消内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。第三十一页，讲稿共五十五页哦1，将子公司的长期股权投资调整为权益法1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资（子公司调整后净利润*母公司持股比例）贷：投资收益2）对于当期子公司宣告分派的现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资3）对于当期子公司除净损益以外所有者权益的其
20、他变动借：长期股权投资 贷：资本公司第三十二页，讲稿共五十五页哦2，将将母母公公司司对对子子公公司司的的长长期期股股权权投投资资与与母母公公司司在在子子公公司司所所有有者者权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益；权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益；借：股本【子公司期末数】资本公积【子公司：期初数评估增值本期增加】盈余公积【子公司期末数】未分配利润年末【子公司：期初数调整后净利润提 取盈余公积分配股利】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可 辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价 值】少数股东权益营业外收入【长期股权投资的金额小于
21、享有子公司持续 计算的可辨认净资产公允价值份额】第三十三页，讲稿共五十五页哦3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消 借：投资收益【子公司调整后的净利润母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润少数股东持 股比例】未分配利润年初【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的股 利】未分配利润年末【从上笔抵消分录抄过来的金额】第三十四页，讲稿共五十五页哦同一控制下例：A公司2014年1月1日发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。法律费用 52250发行费用 72750合计 1
22、25000第三十五页，讲稿共五十五页哦B B公司的可辨认净资产的账面价值如下：公司的可辨认净资产的账面价值如下：P P股本股本 400000 400000盈余公积盈余公积 235000 235000未分配利润未分配利润 334000 334000 合计合计 969000 969000第三十六页，讲稿共五十五页哦A A公司个别报表公司个别报表20142014年年1 1月月1 1日做账：日做账：借：长期股权投资借：长期股权投资 969000 969000 贷：股本贷：股本 57000 57000 资本公积资本公积 912000 912000合并日编制合并报表，合并日编制合并报表，合并日的抵消分录：
23、合并日的抵消分录：借：股本借：股本 400000 400000 盈余公积盈余公积期初期初 235000 235000 未分配利润未分配利润期初期初 334000 334000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 969000 969000合合并并后后的的结结果果是是：将将子子公公司司的的全全部部资资产产和和负负债债加加入入了了合合并并资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。第三十七页，讲稿共五十五页哦如如果果B B公公司司20142014年年实实现现净净利利润润3000030000元元，宣宣告告发发放放现现金金股股利利2000020
24、000元，提取盈余公积元，提取盈余公积30003000元。元。20142014年年1212月月3131日编制合并报表，日编制合并报表，1 1，成本法调整为权益法，成本法调整为权益法，借：长期股权投资借：长期股权投资 30000 30000 贷：投资收益贷：投资收益 30000 30000 借：投资收益借：投资收益 20000 20000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20000 20000 第三十八页，讲稿共五十五页哦2 2，抵消年末母公司长期股权投资成本和子公司所有者权益：，抵消年末母公司长期股权投资成本和子公司所有者权益：借：股本借：股本 400000 400000 盈余公积盈余公积
25、238000 238000 未分配利润未分配利润年末年末 341000 341000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 979000 9790003 3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益借：投资收益 30000 30000未分配利润未分配利润年初年初 334000 334000贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3000 3000对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 20000 20000未分配利润未分配利润年末年末 341000 341000第三十九页，讲稿共五十五页哦假设假设A A对对B B是是80%80%的控股。的控股。
26、抵抵消消母母公公司司从从子子公公司司获获得得的的投投资资收收益益、子子公公司司的的现现金金股股利利分分配配，抵抵消消因因采采用用权权益益法法使使母母公公司司长长期期股股权权投投资资成成本本本本期期增加或减少的金额：增加或减少的金额：1 1，成本法调整为权益法，成本法调整为权益法借：长期股权投资借：长期股权投资 24000 24000 贷：投资收益贷：投资收益 24000 24000 借：投资收益借：投资收益 16000 16000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 16000 16000第四十页，讲稿共五十五页哦借：股本借：股本 400000 400000 盈余公积盈余公积 238000 23
27、8000 留存收益留存收益 341000 341000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 977000 977000 少数股东权益少数股东权益 2000 2000第四十一页，讲稿共五十五页哦3 3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益借：投资收益 24000 24000少数股东损益少数股东损益 6000 6000未分配利润未分配利润年初年初 334000 334000贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3000 3000对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 20000 20000未分配利润未分配利润年末年末 341000 3410
28、00第四十二页，讲稿共五十五页哦自自购购买买日日开开始始持持续续计计算算的的可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值购买日子公司可辨认净资产的公允价值子公司调整后的净利润子公司分配的现金股利或子公司其他综合收益购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录第四十三页，讲稿共五十五页哦购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录例：例：A A公司有关企业合并的资料如下：公司有关企业合并的资料如下：（1 1）20132013年年3 3月月，A A公公司司与与B B公公司司控控股股股股东东WW公公司司签签订订协协议议，协协议议约约
29、定定：A A公公司司向向WW公公司司定定向向发发行行16 16 000000万万股股本本公公司司股股票票，以以换换取取WW公公司司持持有有B B公公司司80%80%的的股股权权。A A公公司司定定向向发发行行的的股股票票按按规规定定为为每股每股5 5元，双方确定的评估基准日为元，双方确定的评估基准日为20132013年年4 4月月3030日。日。B B公公司司经经评评估估确确定定20132013年年4 4月月3030日日的的可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值为为80 80 000000万万元元。A A公公司司该该并并购购事事项项于于20132013年年5 5月月1010日日经经监监管管部
30、部门门批批准准，作作为为对对价价定定向向发发行行的的股股票票于于20132013年年6 6月月3030日日发发行行，当当日日收收盘盘价价每每股股5.35.3元元。A A公公司司于于6 6月月3030日日起起主主导导B B公公司司财财务务和和经经营营政政策策。以以20132013年年4 4月月3030日日的的评评估估值值为为基基础础，B B公公司司可可辨辨认认净净资资产产于于20132013年年6 6月月3030日日的的账账面面价价值值为为96 96 000000万万元元（其其中中股股本本为为10 10 000000万万元元、资资本本公公积积为为77 77 000000万万元元、盈盈余余公公积积
31、为为30003000万万元元、未未分分配配利利润润为为60006000万万元元）。可可辨辨认认净净资资产产的的公公允允价价值值为为99 99 900900万万元元，其其差差额额3 3 900900万万元元为为下下列列事项造成：事项造成：第四十四页，讲稿共五十五页哦项目账面价值公允价值评估差额应收账款9 000 7400 1600存货1 000 1 500 500固定资产10 000 12 000 2 000无形资产0 3 000 3 000合计20 000 23 900 3 900第四十五页，讲稿共五十五页哦A公司向W公司发行股票后，W公司持有A公司发行在外的普通股的9%，不具有重大影响。A公
32、司在此项交易前与W公司无关联方关系。A公司为核实B公司的资产负债，支付评估费用60万元；A公司为发行股票支付佣金手续费800万元。A公司购买日的会计处理如下：确定A公司合并B公司的类型，并说明理由；编制A公司购买日个别报表的会计分录；计算A公司合并中取得可辨认净资产的公允价值，在合并报表应确认的商誉；编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整、抵消分录。第四十六页，讲稿共五十五页哦 该项合并为非同一控制下企业合并。理由：A公司与W公司在此项交易前不存在关联方关系。编制A公司购买日个别报表个别报表的会计分录借：长期股权投资（16 0005.3）84 800 管理费用 60 贷：股本 16 000
33、资本公积（16 0004.3800）68 000 银行存款 （80060）860第四十七页，讲稿共五十五页哦计算A公司合并中取得可辨认净资产的公允价值、在合并报表应确认的商誉商誉。合并中取得可辨认净资产的公允价值99 900合并商誉84 80099 90080%4880（万元）第四十八页，讲稿共五十五页哦编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整分录调整分录：借：存货 500固定资产 2 000无形资产 3 000贷：应收账款 1600资本公积3900第四十九页，讲稿共五十五页哦抵消分录抵消分录：借：股本 10 000 资本公积 （77 0003900）80900盈余公积 3 000未分配利润
34、6 000商誉 4880贷：长期股权投资 84 800少数股东权益（9990020%）19 980第五十页，讲稿共五十五页哦（2）2013年12月，B公司个别财务报表中2013年下半年实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元。截至2013年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；购买日评估增值的固定资产、无形资产采用直线法计提折旧、摊销，尚可使用年限为5年；2013年12月末的会计处理如下：第五十一页，讲稿共五十五页哦计算至计算至20132013年年1212月末调整后的月末调整后的B B公司净利润公司净利润9 000
35、应收账款1 600存货500固定资产、无形资产折旧摊销（2 0003 000）/529 600（万元）将对子公司的长期股权投资调整为权益法将对子公司的长期股权投资调整为权益法借：长期股权投资 7680 贷：投资收益 7680第五十二页，讲稿共五十五页哦计算至2013年12月末B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产购买日子公司可辨认净资产的公允价值99 900子公司调整后的净利润9 600子公司分配的现金股利或子公司其他综合收益109 500（万元）抵消分录如下：借：股本 10 000资本公积 （77 0003900）80900盈余公积 （3 000900）3 900未分配利润-年末（6 0009 600900）14 700商誉 4880贷：长期股权投资（84 8009 60080%）92 360少数股东权益（109 50020%）21 900第五十三页，讲稿共五十五页哦母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益 7680少数股东损益 1920未分配利润年初 6 000贷：提取盈余公积 900对所有者（或股东）的分配 0未分配利润年末 14 700第五十四页，讲稿共五十五页哦感感谢谢大大家家观观看看第五十五页，讲稿共五十五页哦