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1、第三章第三章 增值税的税收筹划增值税的税收筹划 学习目的和要求：学习目的和要求：在学习了税收筹划原理的基础上，在学习了税收筹划原理的基础上，从本章开始，学习各税种的筹划。本章为从本章开始，学习各税种的筹划。本章为增值税的税收筹划。增值税为国内第一大增值税的税收筹划。增值税为国内第一大税种，因此增值税的筹划成为众多纳税人税种，因此增值税的筹划成为众多纳税人进行税收筹划的首选税种。通过本章的学进行税收筹划的首选税种。通过本章的学习，掌握增值税筹划的主要方法，并能针习，掌握增值税筹划的主要方法，并能针对具体问题做出筹划方案。对具体问题做出筹划方案。一起失败的一起失败的增值税税收筹划案例增值税税收筹划
2、案例 某物资企业主营业务是经销生铁，每年为某某物资企业主营业务是经销生铁，每年为某铸造厂采购大量的生铁并负责运输。为了减少按铸造厂采购大量的生铁并负责运输。为了减少按销售额征收的地方税收附加和降低按增值税税收销售额征收的地方税收附加和降低按增值税税收负担，该公司设计了这样的税收筹划方案：将为负担，该公司设计了这样的税收筹划方案：将为铸造厂的采购生铁改为代购生铁。由物资公司每铸造厂的采购生铁改为代购生铁。由物资公司每月为铸造厂负责联系月为铸造厂负责联系50005000吨的生铁采购业务，向吨的生铁采购业务，向其收取每吨其收取每吨1010元的中介手续费，并将生铁从钢铁元的中介手续费，并将生铁从钢铁厂
3、提出运送到铸造厂，每吨收取运费厂提出运送到铸造厂，每吨收取运费4040元。通过元。通过该方案可以节省因近亿元销售额产生的增值税和该方案可以节省因近亿元销售额产生的增值税和地方税收附加，同时，由于手续费和运输费征收地方税收附加，同时，由于手续费和运输费征收营业税而不征收增值税，也节省了大量税费支出。营业税而不征收增值税，也节省了大量税费支出。年末，该市国税局稽查局在对某物资经销实年末，该市国税局稽查局在对某物资经销实业公司年度纳税情况进行检查时，经过比较、核业公司年度纳税情况进行检查时，经过比较、核对发现，该公司该年度生铁销售收入比去年同期对发现，该公司该年度生铁销售收入比去年同期巨大幅度减少；
4、检查该公司巨大幅度减少；检查该公司“其他业务收入其他业务收入”账账簿，又发现其他业务收入比上年大幅增加，并且簿，又发现其他业务收入比上年大幅增加，并且每月都有一笔固定的每月都有一笔固定的5 5万元手续费收入和万元手续费收入和2020万元万元运输收入。经询问记账人员，得知该收入是为铸运输收入。经询问记账人员，得知该收入是为铸造厂代购的生铁手续费和运输费；经进一步到银造厂代购的生铁手续费和运输费；经进一步到银行查询该公司资金往来情况，证实了该公司经常行查询该公司资金往来情况，证实了该公司经常收到铸造厂的结算汇款，且该公司也有汇给生铁收到铸造厂的结算汇款，且该公司也有汇给生铁供应厂某钢铁厂的货款，但
5、两者之间没有观察到供应厂某钢铁厂的货款，但两者之间没有观察到存在直接的对应关系。因此，检察人员认为该公存在直接的对应关系。因此，检察人员认为该公司代购生铁业务不成立，涉嫌偷税，并要求司代购生铁业务不成立，涉嫌偷税，并要求该该物物资公司补交近千万元的增值税。资公司补交近千万元的增值税。根据相关规定和该公司的会计记录，税务机关提出根据相关规定和该公司的会计记录，税务机关提出的处罚方案符合以下规定。的处罚方案符合以下规定。一、一、财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知政策规定的通知（【19941994】财税字第财税字第2626号）第号）第5
6、 5条规条规定：代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增定：代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。核算，均征收增值税。（一）受托方不垫付资金（一）受托方不垫付资金 （二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该发（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方。票转交给委托方。（三）受托方按照销货方实际收取的销售额和增值税额（三）受托方按照销货方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费，由于该公司的与委托方结算货款，并另外收取手续费，由
7、于该公司的账务处理不能清晰反映与铸造厂、钢铁厂三方之间的资账务处理不能清晰反映与铸造厂、钢铁厂三方之间的资金往来，使得税务人员有理由认为上述业务违背了金往来，使得税务人员有理由认为上述业务违背了“受受托方不垫付资金托方不垫付资金”的规定，从而不认可其是代购货物业的规定，从而不认可其是代购货物业务。务。二、增值税暂行条例实施细则增值税暂行条例实施细则第第5条第条第1款规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及款规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，称为混合销售行为。除本细非增值税应税劳务，称为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者则第六条的规定外，从事货物的
8、生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。应税劳务，不缴纳增值税。当该公司的上述经济业务不被税务人员认同当该公司的上述经济业务不被税务人员认同为代购货物时，理所当然地会将收取的手续费、为代购货物时，理所当然地会将收取的手续费、运输费作为价外费用征收增值税。运输费作为价外费用征收增值税。这是一起典型的因会计核算不规范造成税收这是一起典型的因会计核算不规
9、范造成税收筹划失败的案例。筹划失败的案例。第一节第一节 增值税增值税纳税人纳税人的税收筹划的税收筹划一、纳税人的法律界定一、纳税人的法律界定二、纳税人的税收筹划二、纳税人的税收筹划 （一一）一般纳税人与小规模纳税人的筹划）一般纳税人与小规模纳税人的筹划 增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇为增值税纳税人的税收筹划提供了可纳税人的差别待遇为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。能。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。增值率的大小。一般来讲，对于增值率高的企业，适于一般
10、来讲，对于增值率高的企业，适于选择作为小规模纳税人；反之，应选择作为一般纳税人选择作为小规模纳税人；反之，应选择作为一般纳税人税负会较轻。税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。无差别平衡点增值率的计算可分为无差别平衡点增值率的计算可分为含税销售含税销售额无差别平衡点增值率的计算额无差别平衡点增值率的计算与与不含税销售额无不含税销售额无差别平衡点增值率的计算差别平衡点增值率的计算。1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算含税销售额无差别平衡点增值率的计算 设
11、设X为增值率，为增值率，S为含税销售额，为含税销售额，P为含税购为含税购进额，一般纳税人进额，一般纳税人适用税率为适用税率为17%，小规模纳，小规模纳税人适用税率为税人适用税率为3%。一般纳税人增值率为一般纳税人增值率为:X=(S-P)S 一般纳税人应纳增值税一般纳税人应纳增值税=S(1+17%)17%-P(1+17%)17%=SX(1+17%)17%小规模纳税人小规模纳税人应纳增值税应纳增值税=S(1+3%)3%两种纳税人税额相等时，即两种纳税人税额相等时，即 SX(1+17%)17%=S(1+3%)3%X=20.05%当增值率低于当增值率低于无差别平衡点增值率无差别平衡点增值率20.05%
12、时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负高时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况，根税。企业可以按照本企业的实际购销情况，根据以上情况做出选择。据以上情况做出选择。同样的方法可计算出同样的方法可计算出一般纳税人适用般纳税人适用税率为税率为13%13%，小规模纳税人适用税率为，小规模纳税人适用税率为3%3%时的含税销售额无差别平
13、衡点增值率，见时的含税销售额无差别平衡点增值率，见下表：下表：一般纳税人税率一般纳税人税率小规模纳税人征收率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率无差别平衡点增值率17320.0513325.32无差别平衡点增值率（无差别平衡点增值率（%含税销售额含税销售额）2.不不含税销售额无差别平衡点增值率的计算含税销售额无差别平衡点增值率的计算 设设X为增值率，为增值率，S为不含税销售额，为不含税销售额，P为不含为不含税购进额，一般纳税人适用税率为税购进额，一般纳税人适用税率为17%，小规，小规模纳税人适用税率为模纳税人适用税率为3%。一般纳税人增值率为一般纳税人增值率为:X=(S-P)S 一般纳税人应纳
14、增值税一般纳税人应纳增值税=S17%-P17%=SX17%小规模纳税人应纳增值税小规模纳税人应纳增值税=S3%两种纳税人税额相等时，即两种纳税人税额相等时，即 SX17%=S3%X=17.65%当增值率低于当增值率低于无差别平衡点增值率无差别平衡点增值率17.65%17.65%时时，一般纳税人税负低于小规，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值税。当增值率高于无差别平衡点增值率率17.65%17.65%时，一般纳税人税负高于小时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可规模纳税人，即成为小规模纳税人可以
15、节税。企业可以按照本企业的实际以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况，根据以上情况做出选择。购销情况，根据以上情况做出选择。同样的方法可计算出同样的方法可计算出一般纳税人适用税般纳税人适用税率为率为13%13%，小规模纳税人适用税率为，小规模纳税人适用税率为3%3%时的时的不不含税销售额无差别平衡点增值率，见下表：含税销售额无差别平衡点增值率，见下表：无差别平衡点增值率（无差别平衡点增值率（%不含税销售额不含税销售额）一般纳税人税率一般纳税人税率小规模纳税人征收率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率无差别平衡点增值率17317.6513323.083.筹划方法筹划方法 纳税人可以计算企业产品
16、的纳税人可以计算企业产品的增值率，按适用的税率及销售额增值率，按适用的税率及销售额是否含税查表。是否含税查表。若增值率高于无若增值率高于无差别平衡点增值率，可以通过企差别平衡点增值率，可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值若增值率低于无差别平衡点增值率，可以通过企业合并选择成为率，可以通过企业合并选择成为一般纳税人。一般纳税人。4.4.应注意的问题。应注意的问题。纳税人在进行一般纳税人还是小规模纳税人在进行一般纳税人还是小规模纳税人身份筹划时，要从多方面进行综合纳税人身份筹划时，要从多方面进行综合考虑。考虑。税法对一般纳税人的认定要求。税
17、法对一般纳税人的认定要求。对符合一般纳税人条件，但不申请办对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。发票。财务利益最大化。财务利益最大化。企业经营的目标是追求利润最大化，这就决定企业经营的目标是追求利润最大化，这就决定了企业必须扩大生产经营规模，生产经营规模的了企业必须扩大生产经营规模，生产经营规模的扩大必然带来销售规模的扩大。在这种情况下，扩大必然带来销售规模的扩大。在这种情况下，限
18、制了企业作为小规模纳税人的选择权。限制了企业作为小规模纳税人的选择权。企业客户的类型。企业客户的类型。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决定着企业受到开具增值税专用发票的制约，必须定着企业受到开具增值税专用发票的制约，必须选择做一般纳税人，才有利于产品的销售。如果选择做一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业产品销售对象多为小规模纳税人，不受发票企业产品销售对象多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划的空间较大。类型的限制，则筹划的空间较大。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的筹划（二）增值税纳税人与营业税纳税人的筹划 纳税人经营的某些项目往往包含应纳
19、增纳税人经营的某些项目往往包含应纳增值税项目，同时也包含应纳营业税项目，值税项目，同时也包含应纳营业税项目，如兼营和混合销售行为。在这种情况下，如兼营和混合销售行为。在这种情况下，就要考虑是缴纳增值税还是缴纳营业税的就要考虑是缴纳增值税还是缴纳营业税的筹划问题。筹划问题。纳税人在进行筹划时，主要是对比一下纳税人在进行筹划时，主要是对比一下增值税和营业税税负的高低，选择低税负增值税和营业税税负的高低，选择低税负的税种。的税种。1.1.兼营的纳税筹划方法兼营的纳税筹划方法。纳税人能分开核算的，。纳税人能分开核算的，分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一
20、并征收增值税。在兼营行为中，对属于营业税范并征收增值税。在兼营行为中，对属于营业税范围的应税劳务，纳税人可以选择是否分开核算，围的应税劳务，纳税人可以选择是否分开核算，并以此来选择是缴纳增值税还是营业税。并以此来选择是缴纳增值税还是营业税。2.2.混合销售的纳税筹划方法混合销售的纳税筹划方法。纳税人只要使应。纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的税货物的销售额占到总销售额的50%50%以上，就可以上，就可以缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售以缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售额的额的50%50%以上，则需缴纳营业税。以上，则需缴纳营业税。【案例案例】某厨房设备生产企业既销售产品
21、又某厨房设备生产企业既销售产品又负责安装，年产品销售收入为负责安装，年产品销售收入为180万元，其中万元，其中安装、调试收入为安装、调试收入为30万元，该公司可取得的进万元，该公司可取得的进项税额为项税额为20万元。该公司被主管税务机关认定万元。该公司被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税为一并征收增值税,这是因为该企业属于生产性这是因为该企业属于生产性企业，并且兼营非应税劳务销售额未达到总销企业，并且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的售额的50%。该公司应纳增值税为该公司应纳增值税为:18017%20=30.620
22、 =10.6(万元万元)由于在提供应税劳务时由于在提供应税劳务时,可以得可以得到的允许抵扣的进项税额比较少到的允许抵扣的进项税额比较少,因因此此,这部分收入缴纳增值税时这部分收入缴纳增值税时,税负比税负比较重。按税法规定较重。按税法规定,应税货物的销售应税货物的销售额占到总销售额的额占到总销售额的50%50%以上时企业要以上时企业要缴纳增值税缴纳增值税,应税劳务占到总销售额应税劳务占到总销售额的的50%50%以上时以上时,企业要缴纳营业税。该企业要缴纳营业税。该企业的应税劳务很难达到总销售额的企业的应税劳务很难达到总销售额的50%50%以上以上,所以不可能缴纳营业税。所以不可能缴纳营业税。如果
23、该企业将安装调试业务划归新成立的如果该企业将安装调试业务划归新成立的安装公司，安装调试收入从产品销售收入中分安装公司，安装调试收入从产品销售收入中分离出来，由安装公司独立核算缴纳税款，这样离出来，由安装公司独立核算缴纳税款，这样按原来的收入水平应缴纳的税款如下按原来的收入水平应缴纳的税款如下:应纳增值税为应纳增值税为:15017%20=5.5(万元万元)应纳营业税为应纳营业税为:303%=0.9(万元万元)两税种税款合计为两税种税款合计为6.4万元，比分离前少万元，比分离前少缴税款缴税款4.2万元。万元。3.3.无差别平衡点增值率判别法无差别平衡点增值率判别法 纳税人经营的某些项目往往包含应纳
24、增值税纳税人经营的某些项目往往包含应纳增值税项目，同时也包含应纳营业税项目，如兼营和混项目，同时也包含应纳营业税项目，如兼营和混合销售行为。在这种情况下，就要考虑是缴纳增合销售行为。在这种情况下，就要考虑是缴纳增值税还是缴纳营业税的筹划问题。值税还是缴纳营业税的筹划问题。纳税人在进行筹划时，主要是对比一下增值纳税人在进行筹划时，主要是对比一下增值税和营业税税负的高低，选择低税负的税种。税和营业税税负的高低，选择低税负的税种。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高一般来说，对于增值率高的企业，适宜
25、作为营业税纳税人；反之，则选择的企业，适宜作为营业税纳税人；反之，则选择作为增值税纳税人税负会较轻。作为增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为们称之为无差别平衡点增值率无差别平衡点增值率。设设R为含税增值率，为含税增值率，S为含税销售额，为含税销售额，P为含为含税购进额，纳税人适用增值税税率为税购进额，纳税人适用增值税税率为17%，纳，纳税人适用营业税税率为税人适用营业税税率为5%。则。则 R=(S-P)S100%纳税人纳税人应缴纳的应缴纳的增值税增值税和和营业税为营业税为:应纳增值税应纳
26、增值税额额=S(1+17%)17%R 应纳应纳营业税营业税额额=S5%令两税相等令两税相等,即即 S(1+17%)17%R=S5%则则 R=34.41%这说明，当增值率为这说明，当增值率为34.41%时，两种纳时，两种纳税人的税负相同；税人的税负相同；当增值率低于当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作为增值税纳税人；当增值人，适于选择作为增值税纳税人；当增值率高于率高于34.41%时，增值税纳税人的税负时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作为营业税高于营业税纳税人，适于选择作为营业税纳税人纳税人。同理，可以计算
27、出增值税纳税人增值同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为税税率为13%或营业税纳税人的税率为或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率。时的无差别平衡点的增值率。无差别平衡点增值率（无差别平衡点增值率（%）(增值税一般纳税人增值税一般纳税人与与营业税纳税人营业税纳税人)一般纳税人税率一般纳税人税率营业税税率营业税税率无差别平衡点增值率无差别平衡点增值率17534.4117320.6513543.4613326.08第二节第二节 增值税计税依据的税收筹划增值税计税依据的税收筹划一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定 1 1、一般纳税人应纳税额的计算、一般纳税人应纳税额的计算 一般
28、纳税人应纳税额的计算公式是：一般纳税人应纳税额的计算公式是：应纳税额应纳税额=当期销项税额当期销项税额当期进项税额当期进项税额 （1 1）销项税额）销项税额,是按税率计算并向购买方收取的增值是按税率计算并向购买方收取的增值税税额。税税额。销项税额销项税额=销售额销售额税率税率 销售额是指因纳税人销售货物和应税劳务而从购销售额是指因纳税人销售货物和应税劳务而从购买方收取的全部价款和价外费用，但收取的增值税额买方收取的全部价款和价外费用，但收取的增值税额不包括在内。不包括在内。（2 2）进项税额）进项税额,是指当期购进货物或应税劳务是指当期购进货物或应税劳务缴纳的增值税额。缴纳的增值税额。纳税人因
29、兼营免税项目或非应税项目而无纳税人因兼营免税项目或非应税项目而无法明确划分进项税额的，经税务机关同意按下法明确划分进项税额的，经税务机关同意按下列公式计算不得抵扣的进项税额：列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额当月全部进项税额（当月免税项目销售额、非应税项目营业额（当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计合计/当月全部销售额、营业额合计）当月全部销售额、营业额合计）除出口货物外，当期销项税额小于进项税除出口货物外，当期销项税额小于进项税额时，结转下期继续抵扣。额时，结转下期继续抵扣。2 2、小规模纳税人和进口货物应纳税额的计算、小规模纳税人和进口
30、货物应纳税额的计算 小规模纳税人应纳税额计算公式为：小规模纳税人应纳税额计算公式为：应纳税额应纳税额=销售额销售额征收率征收率 2009 2009年年1 1月月1 1日起，所有小规模纳税人一律日起，所有小规模纳税人一律按按3%3%的征收率征收。的征收率征收。二、销项税额的税收筹划二、销项税额的税收筹划 存在以下筹划策略：存在以下筹划策略：1 1、实现销售收入时，较好的结算方式，拖延、实现销售收入时，较好的结算方式，拖延入账时间，延期税款缴纳；入账时间，延期税款缴纳；2 2、随同货物销售的包装物，单独处理，不要、随同货物销售的包装物，单独处理，不要汇入销售收入；汇入销售收入；3 3、销售货物后价
31、外补贴收入，采取措施不要、销售货物后价外补贴收入，采取措施不要汇入销售收入；汇入销售收入；4 4、设法将销售过程中的回扣冲减销售收入；、设法将销售过程中的回扣冲减销售收入；5 5、采取某种合法合理的方式支取收入，少汇、采取某种合法合理的方式支取收入，少汇入销售收入；入销售收入；6 6、商品性货物用于本企业专项工程或福利设、商品性货物用于本企业专项工程或福利设施，本应视同对外销售，但采取低估价、次品施，本应视同对外销售，但采取低估价、次品折扣方式降低销售额；折扣方式降低销售额；7 7、采用用于本企业继续生产加工的方式，避、采用用于本企业继续生产加工的方式，避免作为对外销售处理；免作为对外销售处理
32、；8 8、以物换物；、以物换物；9 9、为职工搞福利或发放奖励性纪念品，低价、为职工搞福利或发放奖励性纪念品，低价出售，或分配商品性货物；出售，或分配商品性货物；1010、为公关需要将合格品降低为残次品，降、为公关需要将合格品降低为残次品，降价销售给对方或送给对方；价销售给对方或送给对方；1111、纳税人因销货退回或折让而退还购买方、纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额，应从销货退回或者在发生的当期的增值税额，应从销货退回或者在发生的当期的销项税额中扣除。的销项税额中扣除。【案例案例】A A厂受委托为厂受委托为B B厂加工零件厂加工零件500500个，个，A A厂是增值税一般纳税人，厂
33、是增值税一般纳税人，B B厂是增厂是增值税小规模纳税人，有加工零件所需的值税小规模纳税人，有加工零件所需的材料材料5050吨，每吨价格吨，每吨价格12501250元。元。对于这项加工，对对于这项加工，对A A厂来讲，既可以厂来讲，既可以采取经销加工方式，也可以采取来料加采取经销加工方式，也可以采取来料加工方式（对工方式（对B B厂来讲是委托加工）。厂来讲是委托加工）。如果采取经销加工生产，如果采取经销加工生产，B厂对每个零件的厂对每个零件的收回价为收回价为210元（不含税），有关税费是由元（不含税），有关税费是由A厂厂负担。负担。B厂将材料厂将材料50吨卖给吨卖给A厂，每吨作价厂，每吨作价12
34、50元。但由于元。但由于B厂是增值税小规模纳税人，厂是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所按因此，只能提供由税务所按3%征收率代开的增征收率代开的增值税专用发票，值税专用发票，A厂可抵扣的材料进项税额是厂可抵扣的材料进项税额是1875元（元（5012503%）。）。如果采取来料加工方式，每个零件如果采取来料加工方式，每个零件A厂获得厂获得加工费收入为加工费收入为82元，加工费共计元，加工费共计41000元。元。另外，加工时电费、燃料等可抵扣的进项另外，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为税额为1600元。元。究竟采用哪种加工方式较划算。对究竟采用哪种加工方式较划算。对A A厂来讲，两厂来
35、讲，两种加工方式的区别在于：经销加工，原料和产品均要种加工方式的区别在于：经销加工，原料和产品均要作价，双方属于购销关系；来料加工，原料不作价，作价，双方属于购销关系；来料加工，原料不作价，受托方仅收取加工费。因此，税收筹划应主要从以下受托方仅收取加工费。因此，税收筹划应主要从以下两个方面算帐：两个方面算帐：一是获取毛利的多少一是获取毛利的多少，这里的毛利是，这里的毛利是指产品销售额减去原料成本的差额，或来料加工的加指产品销售额减去原料成本的差额，或来料加工的加工费收入。税费相同的情况下，哪种利大，就选择哪工费收入。税费相同的情况下，哪种利大，就选择哪种加工方式。种加工方式。二是从税负角度考虑
36、二是从税负角度考虑，如果经销加工时，如果经销加工时接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按来料加工计率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按来料加工计算的应纳税额时，则宜选择经销加工方式；反之，应算的应纳税额时，则宜选择经销加工方式；反之，应选择纯来料加工方式。由于选择纯来料加工方式。由于B B厂是小规模纳税人，它厂是小规模纳税人，它从从A A厂取回零件时经销作价或委托加工费大小涉及的厂取回零件时经销作价或委托加工费大小涉及的进项税额对它没有影响。进项税额对它没有影响。对对A A厂来讲，具体计算如下：厂来讲，具
37、体计算如下：如果采取经销加工生产方式，销售额减去如果采取经销加工生产方式，销售额减去原材料成本的差额为原材料成本的差额为4250042500元元 500500210-50210-501250=42500(1250=42500(元元)应纳增值税额为应纳增值税额为1437514375元元 50050021021017%17%187518751600=14375(1600=14375(元元)如果采用纯来料加工生产方式，加工费收如果采用纯来料加工生产方式，加工费收入为入为4100041000元（元（5005008282），），应纳增值税额为应纳增值税额为53705370元元 500500828217%
38、17%1600=5370(1600=5370(元元)通过比较，采用经销加工方式比来料加工通过比较，采用经销加工方式比来料加工方式可多获毛利方式可多获毛利15001500元（元（42500425004100041000），这），这里未考虑进料时占用资金的利息因素。但税负里未考虑进料时占用资金的利息因素。但税负却增加了却增加了90059005元（元（143751437553705370），并且还要相），并且还要相应地增加应地增加7%7%的城建税和的城建税和3%3%的教育费附加共计的教育费附加共计900.5900.5元，两者合计元，两者合计9905.59905.5元。减去多获的毛利元。减去多获的毛利
39、15001500元，元，A A要多负担税费要多负担税费8405.58405.5元。元。可见，这笔业务对可见，这笔业务对A A厂来说，在现有条件下厂来说，在现有条件下采取来料加工比经销加工更加划算。当然，如采取来料加工比经销加工更加划算。当然，如果果B B厂属于增值税一般纳税人，情况就会发生变厂属于增值税一般纳税人，情况就会发生变化。化。销售方式的税收筹划案例销售方式的税收筹划案例 某商场商品销售利润率为某商场商品销售利润率为40%40%，即销售，即销售100100元商品，其成本为元商品，其成本为6060元，商场是增值税一般纳元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销税人，购
40、货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：欲采用三种方式：1.1.将商品以将商品以7 7折销售；折销售；2.2.凡是购物满凡是购物满100100元者，均可获赠价值元者，均可获赠价值3030元的元的商品（成本为商品（成本为1818元）元）3.3.凡是购物满凡是购物满100100元者，将获返还现金元者，将获返还现金3030元。元。（以上价格均为含税价格）（以上价格均为含税价格）该选择哪个方案呢？该选择哪个方案呢？思考思考 假假定定消消费费者者同同样样是是购购买买一一件件价价值值100100元元的的商商品品，则则对对该该商商场场来来说说以以上上三三种种方方式式的的应应纳纳税税情情况况及及利利润
41、润情情况况如如下下（由由于于城城市市维维护护建建设设税税及及教教育育费费附附加加对结果影响较小，因此计算时未考虑）：对结果影响较小，因此计算时未考虑）：（1 1）7 7折销售，价值折销售，价值100100元的商品的售价为元的商品的售价为7070元。元。增值税：增值税：7070(1+17%)(1+17%)17%17%6060(1+17%)(1+17%)17%=1.45(17%=1.45(元元)企业所得税：企业所得税：利润额利润额=70=70(1+17%)(1+17%)6060(1+17%)=8.55(1+17%)=8.55(元元)应缴所得税：应缴所得税：8.558.5525%=2.14(25%=
42、2.14(元元)税后净利润：税后净利润：8.558.552.14=6.41(2.14=6.41(元元)(2)(2)购物满购物满100100元，赠送价值元，赠送价值3030元的商品（成本元的商品（成本1818元）元）增值税：增值税：销售销售100100元商品应纳增值税：元商品应纳增值税：100100(1+17%)(1+17%)17%17%6060(1+17%)(1+17%)17%=5.81(17%=5.81(元元)赠送赠送3030元商品视同销售，应纳增值税：元商品视同销售，应纳增值税：3030(1+17%)(1+17%)1818（1+17%1+17%）17%=1.74(17%=1.74(元元)合
43、计应纳增值税：合计应纳增值税：5.81+1.74=7.55(5.81+1.74=7.55(元元)个人所得税：个人所得税：根据国税函根据国税函200057200057号文件规定，为其他单位和部号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客3030元，商场赠送的价值元，商场赠送的价值3030元的商品应不含个人所得税额，元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代缴顾客该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需
44、代缴顾客偶然所得个人所得税为：偶然所得个人所得税为：30 30(1-20%)(1-20%)20%=7.5(20%=7.5(元元)企业所得税：企业所得税：利润额利润额=100=100(1+17%)(1+17%)6060(1+17%)(1+17%)1818(1+17%)(1+17%)7.5=11.3(7.5=11.3(元元)由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税：因此应纳企业所得税：100100(1+17%)+30(1+17%)+30(1+17%)(1+17%)6060（1+17%1+17%）1818(1+17%)(1+17%)2
45、5%=11.1125%=11.11（元）（元）税后利润：税后利润：11.311.311.11=0.19(11.11=0.19(元元)(3)(3)购物满购物满100100元返回现金元返回现金3030元元 增值税：增值税：应缴增值税税额应缴增值税税额 =100 =100(1+17%)(1+17%)17%17%6060(1+17%)(1+17%)17%=5.81(17%=5.81(元元)个人所得税：个人所得税：7.57.5元（计算同上）元（计算同上）企业所得税：企业所得税：利润额利润额 =100 =100(1+17%)(1+17%)6060(1+17%)(1+17%)30307.5=-3.31(7.
46、5=-3.31(元元)应纳所得税额应纳所得税额 =100 =100（1+17%1+17%）6060（1+17%1+17%）25%=8.55(25%=8.55(元元)税后净利润：税后净利润：-3.31-3.318.55=-5.24(8.55=-5.24(元元)由此可见，上述三种方案中，由此可见，上述三种方案中，方案一最优，方案方案一最优，方案二次之，方案三最差。二次之，方案三最差。三、进项税额的税收筹划三、进项税额的税收筹划 进项税额筹划策略包括：进项税额筹划策略包括：1 1、在价格相同的情况下，要购买具有、在价格相同的情况下，要购买具有增值税发票的货物。增值税发票的货物。2 2、纳税人购买货物
47、或应税劳务，要向、纳税人购买货物或应税劳务，要向对方索要专用的增值税发票；纳税人委托对方索要专用的增值税发票；纳税人委托加工货物时，要向受托方收取增值税专用加工货物时，要向受托方收取增值税专用发票；纳税人进口货物时，向海关收取增发票；纳税人进口货物时，向海关收取增值税完税凭证；在发生运费、收购免税农值税完税凭证；在发生运费、收购免税农产品、收购废旧物资时，取得合法的扣税产品、收购废旧物资时，取得合法的扣税凭证。凭证。3 3、为了顺利获得抵扣，应避免：、为了顺利获得抵扣，应避免：购进货物、应税劳务或委托加工货物等未购进货物、应税劳务或委托加工货物等未按规定取得并保存扣税凭证的；购进货物、应按规定
48、取得并保存扣税凭证的；购进货物、应税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项，或者所注税额注明增值税额及其他有关事项，或者所注税额及其他有关事项不符合规定的。及其他有关事项不符合规定的。4 4、利用时间差筹划。利用时间差进行税收筹划、利用时间差筹划。利用时间差进行税收筹划常用的办法有：常用的办法有：（1 1）预支材料款或其他货物款，提前取得发票）预支材料款或其他货物款，提前取得发票进项税额，加大当期进项。进项税额，加大当期进项。（2 2）实际收到材料少于发票数额时稍后冲销，）实际收到材料少于发票数额时稍后冲销，材料或货物款按实际收
49、到数额支付。材料或货物款按实际收到数额支付。（3 3）退料或退其他货物后，作退货帐务处理的）退料或退其他货物后，作退货帐务处理的同时，不及时作冲减进项税额的帐务处理，从同时，不及时作冲减进项税额的帐务处理，从而加大当期进项税额。而加大当期进项税额。（4 4）在实际经营活动中还会出现这样的）在实际经营活动中还会出现这样的情况，货款已经支付，材料在运输或存储情况，货款已经支付，材料在运输或存储中发现毁损，而要供货、运输或保险公司中发现毁损，而要供货、运输或保险公司支付损失金额，赔偿损失包括购进时支付支付损失金额，赔偿损失包括购进时支付的增值税损失。因此，企业收到赔偿金后的增值税损失。因此，企业收到
50、赔偿金后应冲销已赔偿的增值税损失，但企业不及应冲销已赔偿的增值税损失，但企业不及时作冲销进项税额的帐务处理。时作冲销进项税额的帐务处理。（5 5）将非应税和免税项目购进的货物和）将非应税和免税项目购进的货物和劳务与应税项目购进的货物与劳务混同购劳务与应税项目购进的货物与劳务混同购进，并获得增值税发票。进，并获得增值税发票。（6 6）采用兼营手段，缩小不得抵扣部）采用兼营手段，缩小不得抵扣部分的比例。另外，可将非生产用货物和劳分的比例。另外，可将非生产用货物和劳务支付的进项税额暂做生产用货物和劳务务支付的进项税额暂做生产用货物和劳务的进项税额。的进项税额。有的企业为避免企业短期资金紧缺有的企业为