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1、 4.1 4.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生 4.2 4.2 避避免免同同种种税税收收管管辖辖权权重重叠叠所所造造成成的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 4.3 4.3 不不同同税税收收管管辖辖权权重重叠叠所所造造成成的的国国际重复征税的减除方法际重复征税的减除方法 4.4 4.4 所所得得国国际际重重复复征征税税减减除除方方法法的的经经济分析济分析 第第4 4章章 国际重复征税及国际重复征税及其解除其解除4.14.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生l4.1.1 4.1.1 什么是国际重复征税什么是国际重复征税 l4.1.2 4.1.2 所得国际重复征税产
2、生的原因所得国际重复征税产生的原因 4.14.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生l4.1.1 4.1.1 什么是国际重复征税什么是国际重复征税 1 1、定义：、定义：分析思路：重复征税分析思路：重复征税国内重复征税国内重复征税国际重复征税；国际重复征税；国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。2 2、类型：、类型：（1 1）法律性重复征税）法律性重复征税juridical double taxation
3、juridical double taxation：两个或两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。税对象同时行使征税权产生的重复征税。（2 2）经济性重复征税）经济性重复征税economic double taxationeconomic double taxation：两个或两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。税权产生的重复征税。l4.1.2 4.1.2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征
4、税产生的原因(1)(1)两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠 来源地与来源地管辖权来源地与来源地管辖权居民与居民管辖权居民与居民管辖权公民与公民管辖权公民与公民管辖权(2)(2)两国不同种税收管辖权交叉重叠两国不同种税收管辖权交叉重叠居民管辖权与地域管辖权的重叠居民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠 4.2 4.2 同种税收管辖权重叠的避免方法同种税收管辖权重叠的避免方法 l4.2.14.2.1约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范l4.2.2 4.2.2 约束地域管
5、辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范l4 4.2.1.2.1约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范 1 1、约束对自然人行使居民管辖权的国际规范、约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 (1)长期性住所长期性住所(permanent home)(2)重要利益中心重要利益中心(center of vital interests)(3)习惯性住所习惯性住所(habitual abode)(4)国籍国籍(nationality)2 2、约束对法人行使居民管辖权的国际规范、约束对法人行使居民管辖权的国际规范实际管理机构所在地实际管理机构所在地l4.2.2 4.2.2 约束地域管辖权的国际规范
6、约束地域管辖权的国际规范 1 1、经营所得、经营所得(营业利润营业利润)对于常设机构标准与交易地点标准，两大范本都主对于常设机构标准与交易地点标准，两大范本都主张以常设机构为标准来最终确定一国是否对来源于张以常设机构为标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得具有征税权，也就是一国企业通过本国的经营所得具有征税权，也就是一国企业通过其在另一国的常设机构进行营业所取得的利润，应其在另一国的常设机构进行营业所取得的利润，应在另一国被征税；而交易地点并不能成为对非居民在另一国被征税；而交易地点并不能成为对非居民来源于本国的经营利润行使征税权的依据。来源于本国的经营利润行使征税权的依据。2 2、个人
7、劳务所得、个人劳务所得 （1 1）独立劳务所得：目前国际上没有统一的规范，）独立劳务所得：目前国际上没有统一的规范，经合法组织范围已经将对劳务所得视为一种经营所得，并主张个人专业性劳务或其他独立劳务活动的所得主要应由居住国对其征税，除非他在另一国设有从事这种独立劳务活动的固定基地，否则居住过意外的其他国家不得对这种独立个人劳务所得征税；即使一国居民在另一国没有上述固定基地，非居住国也只能对属于该固定基地的所得征税。联合国范本则把非居住国对独立个人劳务所得的征税条件放的更宽，除了固定基地标准外，如果一国居民在另一国因从事独立性劳务而累计停留了183天以上，或者一国居民在另一国进行劳务活动的报酬是
8、由该另一国的居民支付或由设在改国的常设机构或固定基地负担，并且金额在会计年度中超过了两国协商确定的数额，那么另一国也可以对该居民在本国进行劳务活动所取得的所得征税。l（2）非独立劳务所得 两大范本规定，缔约国一方居民因受雇而取得的工资、薪金等报酬一般应由其居住国征税，除非该居民在缔约国另一方受雇。（经合组织范本认为一国居民在缔约国另一方受雇the employment is actually exercised，是指该居民真正停留physically present在缔约国另一方）。即使受雇于对方，同时满足以下三个条件也不纳税。3 3、投资所得、投资所得 股息利息，所得支付人所得收益人所在国共
9、享征税权，两大范本提出由支付人所在国按一个较低的税率对股息利息征税，以保证受益人所在国实施外国税收抵免以后仍能征到一部分税款。那么这个较低的税率如何确定呢？特许权使用费，无定论。我国对外签订税收协定一般都参照联合国范本，对企业和单位向境外支付的特许权使用费要征收预提所得税，税率一般限制为10%。l4 4、财产所得、财产所得 不动产，所在地；不动产，所在地；动产，转让者的居住国动产，转让者的居住国（1 1）通过常设机构或固定基地转让的，收益归以上机构；）通过常设机构或固定基地转让的，收益归以上机构；（2 2）从从事事国国际际运运输输的的船船舶舶飞飞机机内内河河运运输输的的船船只只及及其其附附属属
10、财产，企业的实际管理机构所在地。财产，企业的实际管理机构所在地。股票，资本利得，如何征税？股票，资本利得，如何征税？4.3 4.3 不同税收管辖权重叠的减除方法不同税收管辖权重叠的减除方法l4.3.1 4.3.1 扣除法扣除法l4.3.2 4.3.2 减免法减免法l4.3.3 4.3.3 免税法免税法l4.3.4 4.3.4 抵免法抵免法l4.3.1 4.3.1 扣除法扣除法 一一国国政政府府在在对对本本国国居居民民的的国国外外所所得得征征税税时时，允允许许其其将将该该所所得得负负担担的的外外国国税税款款作作为为费费用用从从应应税税国国外外所所得得中中扣扣除除，只只对对扣扣除除后后的的余额征税
11、的方法叫做扣除法。余额征税的方法叫做扣除法。扣扣除除法法举举例例：假假定定甲甲国国一一居居民民公公司司在在某某纳纳税税年年度度取取得得总总所所得得100100万万元元，其其中中来来自自于于甲甲国国(居居住住国国)的的所所得得7070万万元元，来来自自于于乙乙国国(非非居居住住国国)的的所所得得3030万万元元；甲甲国国公公司司所所得得税税税税率率为为40%40%，乙乙国国公公司司所所得得税税税税率率为为30%30%。如如甲甲国国实实行行扣扣除除法法，分分析析该该公公司司的的纳税情况。纳税情况。甲国公司缴纳的乙国税款甲国公司缴纳的乙国税款(3030%)9(3030%)9万元万元 甲国公司来源于乙
12、国的应税所得甲国公司来源于乙国的应税所得(30(309)219)21万元万元 甲国公司来源于本国的应税所得甲国公司来源于本国的应税所得 7070万元万元 甲国公司境内境外应税总所得甲国公司境内境外应税总所得(70(70十十21)9121)91万元万元 甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款(9140%)36.4(9140%)36.4万元万元 甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4)(9+36.4)45.445.4万元万元l结结论论：能能够够缓缓解解国国际际重重复复征征税税，但但不不能能从从根根本上免除重复征税的影响。本上免除重复征税的影响。l4.3.2 4.3.2 减
13、免法减免法 又又称称低低税税法法，即即一一国国政政府府对对本本国国居居民民的的国国外外所所得得在在标标准准税税率率的的基基础础上上减减免免一一定定比比例例，按按较较低低的的税税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。结论：只能减轻而不能免除国际重复征税。结论：只能减轻而不能免除国际重复征税。l4.3.3 4.3.3 免税法免税法 免免税税法法是是指指一一国国政政府府对对本本国国居居民民的的国国外外所所得得全全部部或或部部分分免免予征税。予征税。全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确
14、定对其国内所得征税的税率时也不考虑税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。这笔免于征税的国外所得。累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。免免税税法法举举例例：假假定定甲甲国国一一居居民民公公司司在在某某纳纳税税年年度度中中总总所所得得100100万万元元，其其中中来来自自居居住住国国甲甲国国的的所所得得7070万万元元，来来自自来来源源国
15、国乙乙国国的的所所得得为为3030万万元元。为为简简化化起起见见，假假定定甲甲国国实实行行全全额额累累进进税税率率，其其中中，应应税税所所得得6161万万元元8080万万元元的的适适用用税税率率为为35%35%，8181万万元元100100万万元元的的适适用用税税率率为为40%40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%30%的比例税率。的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。全部免税法全部免税法：甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得万元所得不予征税，只对国内所得70万元按万元按适用税率征税。适用税率征税。甲国应征所得税额甲
16、国应征所得税额7035%24.5(万元万元)累进免税法累进免税法：甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是万元，找出其适用税率是40%，然，然后用后用40%的税率乘以国内所得的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税万元，求得该公司应缴居住国税额。额。甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%28(万元万元)l4.3.4 4.3.4 抵免法抵免法 全全称称为为外外国国税税收收抵抵免免法法，即即一一国国政政府府在在对对本本国国居居民民的的国国外外所所得得征征税税时时，允允许许其其用用国国外外已已纳纳的的税税款款冲冲抵抵在在本本国国应应缴缴纳纳的的税税款款，
17、从从而而实实际际征征收收的的税税款款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。结论：抵免法可以有效地免除国际重复征税。结论：抵免法可以有效地免除国际重复征税。一、抵免限额一、抵免限额 二、直接抵免与间接抵免二、直接抵免与间接抵免三、外国税收抵免的汇率问题三、外国税收抵免的汇率问题四、费用分摊四、费用分摊五、税收饶让抵免五、税收饶让抵免一、抵免限额一、抵免限额l（一）理论理解（一）理论理解l1 1、抵抵免免限限额额：抵抵免免限限额额是是指指在在抵抵免免法法下下，当当居居住住国国税税率率低低于于来来源源国国税税率率时时候候，居居住住国国允允许许纳纳税税
18、人人抵抵免免本本国国税税款款的的最最高高数数额额maximum deductionmaximum deduction，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。l2 2、允允许许抵抵免免额额：纳纳税税人人被被允允许许的的实实际际抵抵免免额额为为其其在在来来源源国国已已纳的所得税额与抵免限额相比较小者。纳的所得税额与抵免限额相比较小者。l3 3、意意义义：在在实实践践中中，各各国国为为了了保保证证本本国国的的税税收收利利益益，都都实实行行限限额额抵抵免免。即即规规定定本本国国应应纳纳税税款款的的抵抵免免额额不不能能超超过过国国外外所所得得按按照照居居住住国国税税率率计
19、计算算的的应应纳纳税税额额(抵抵免免限限额额)。如如果果纳纳税税人人在在来来源源国国适适用用的的税税率率高高于于居居住住国国，而而且且居居住住国国又又有有抵抵免免限限额额的的规规定定，那那么么这这时时对对纳纳税税人人来来说说，居居住住国国的的限限额额抵抵免免效效应应与与累累进进免免税税法法相同。相同。l4 4、抵免限额不足处理及超限额部分的结转、抵免限额不足处理及超限额部分的结转 抵免限额余额，纳税人的抵免限额大于实际抵免额；不作处理；超限抵免额，外国税款大于本国抵免限额的差额；可以在以后年度中增加其实际抵免额，不过必须是其抵免限额不足的时候，向后结转，加拿大向后结转，加拿大7年，美国年，美国
20、10年，日本年，日本3年，中国年，中国5年年向前结转，加拿大前转向前结转，加拿大前转3年，美国前转年，美国前转1年年不允许结转，英国德国澳大利亚等，不允许结转，英国德国澳大利亚等，可以作为费用从当年本国的应税所得中扣除，德国、卢森堡、法可以作为费用从当年本国的应税所得中扣除，德国、卢森堡、法国等国等l5 5、如如果果一一个个国国家家既既采采用用综综合合限限额额法法，又又采采用用不不分分项项限限额额法法，还还允允许许实实行行超超限限额额年年度度结结转转，则则该该国国居居民民税税收收管管辖辖权权就仅仅是名义上的了。就仅仅是名义上的了。我我国国税税法法第第二二十十三三条条规规定定，企企业业取取得得的
21、的下下列列所所得得已已在在境境外外缴缴纳纳的的所所得得税税税税额额，可可以以从从其其当当期期应应纳纳税税额额中中抵抵免免，抵抵免免限限额额为为该该项项所所得得依依照照本本法法规规定定计计算算的的应应纳纳税税额额；超超过过抵抵免免限限额额的的部部分分，可可在在以以后后五五个个纳纳税税年年度度内内，用用每每年年度抵免限额抵免当年应抵税额后的度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额余额进行抵补进行抵补 .（二）抵免限额计算公式（二）抵免限额计算公式l 1、分国抵免限额：分国抵免限额：l定定义义：居居住住国国政政府府对对其其居居民民纳纳税税人人来来自自每每一一个个外外国国的的所所得，分别计算抵免限额，分别对
22、待。得，分别计算抵免限额，分别对待。l公公式式：抵抵免免限限额额总总所所得得居居住住国国税税率率分分国国所所得得总总所得所得l特特点点：适适用用国国外外所所得得税税率率高高于于国国内内所所得得税税率率的的情情况况，当当低低于于或或等等于于国国内内所所得得税税率率时时，只只需需将将各各国国外外所所得得承承担担的的外外国国政政府府所所得得税税相相加加作作为为抵抵免免限限额额。当当企企业业各各分分支支机机构构均均有有盈盈利利时时，能能够够避避免免限限额额间间结结转转，有有利利于于居居住住国国政政府府；当当有有盈盈有有亏亏时时，有有利利于于纳纳税税人人，计计算算的的限限额额也也比比较客观。较客观。l2
23、 2、综合抵免限额法：、综合抵免限额法：l定定义义：居居住住国国政政府府对对其其居居民民跨跨国国纳纳税税人人进进行行外外国国税税收收抵抵免免时时，将将其其所所有来自国外的所得汇总计算一个抵免限额有来自国外的所得汇总计算一个抵免限额l公式：公式：综合抵免限额总所得综合抵免限额总所得居住国税率居住国税率国外所得国外所得总所得总所得l特特点点：因因为为将将跨跨国国纳纳税税人人的的全全部部国国外外所所得得当当作作一一个个整整体体来来看看待待，所所以以在在同同一一纳纳税税年年度度内内发发生生在在不不同同国国家家之之间间的的不不足足限限额额与与超超限限额额部部分分，可可以以互互相相抵抵冲冲，对对纳纳税税人
24、人有有利利；对对于于居居住住国国政政府府来来说说，上上述述情情况况会会影影响响该该国国的的财财权权利利益益，用用一一国国不不予予抵抵免免的的超超限限额额部部分分弥弥补补另另一一国国不不足足限限额额应应补补缴缴部部分分，从从而而减减少少了了居居住住国国政政府府的的税税收收收收入入；假假如如各各分分国国有有盈盈有有亏亏的的话话，会会减减少少国国外外的的总总所所得得，从从而而减减少少纳纳税税人人的的抵抵免免限限额额，对跨国纳税人是不利的，但对居住国政府则是有利的。对跨国纳税人是不利的，但对居住国政府则是有利的。l3 3、分项抵免限额：、分项抵免限额：l原原理理：2020世世纪纪7070年年代代以以前
25、前，大大多多数数国国家家采采用用分分国国抵抵免免限限额额方方法法，此此后后却却大大多多采采用用综综合合抵抵免免限限额额方方法法。可可是是，许许多多国国家家对对股股息息、利利息息、特特许许权权使使用用费费等等投投资资所所得得规规定定较较低低的的所所得得税税率率，也也有有些些国国家家对对农农业业、林林业业、渔渔业业或或矿矿业业采采取取优优惠惠税税率率的的方方法法，因因而而一一些些国国家家在在逐逐渐渐采采用用综综合合抵抵免免限限额额方方法法的的同同时时，为为了了防防止止纳纳税税人人以以某某一一外外国国低低税税率率所所得得税税的的不不足足限限额额部部分分，用用于于冲冲抵抵另另一一外外国国高高税税率率所
26、所得得税税的的超超限限额额部部分分，进进行行国国际际间间的的逃逃避避税税活活动动，明明确确规规定定对对上上述述国国外外来来源源的的单单项项收收入入采采用单独计算抵免限额的方法。用单独计算抵免限额的方法。l公公式式：分分项项抵抵免免限限额额（国国内内外外应应税税所所得得本本国国税税率率）（国国外外某一单项所得额某一单项所得额国内外应税所得额）国内外应税所得额）l特点：综合抵免限额的一种补充方法。特点：综合抵免限额的一种补充方法。l特别说明的地方：特别说明的地方：如果是累进税率时，只能按以上标准公式计算；如果是累进税率时，只能按以上标准公式计算；如果是比例税率时，公式可以简化为：如果是比例税率时，
27、公式可以简化为：综合抵免限额（或分国抵免限额）综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得全部境外所得（或某外国所得）（或某外国所得）居住国税率居住国税率 4 4、对于不同抵免限额法的比较与评价：、对于不同抵免限额法的比较与评价：从从纳纳税税人人的的角角度度考考虑虑，当当跨跨国国纳纳税税人人在在不不同同国国家家的的几几个个分分支支机机构构均均盈盈利利时时，采采用用综综合合限限额额法法有有利利于于纳纳税税人人；而而当当几几个个分分支支机机构构有有盈盈有有亏亏时时，则则采采用用分分国国限限额额法法有有利利于于纳纳税税人人；当当国国外外税税率率均均高高于于或或低低于于居居住住国国税税率时，综合、分国
28、限额都一样。率时，综合、分国限额都一样。从从居居住住国国政政府府的的经经济济利利益益考考虑虑，与与纳纳税税人人的的经经济济利利益益正正好好相相反反。均均盈盈利利时时，采采用用分分国国限限额额法法有有利利，有有盈盈有有亏亏的的时时候候，采采用用综综合合限限额额法法，可可以征收更多的税收。以征收更多的税收。最最后后，从从总总体体上上说说，采采用用分分国国限限额额法法能能够够较较为为合合理理的的兼兼顾顾居居住住国国政政府府与与纳纳税税人人的的双双方方经经济济利利益益，根根据据各各个个不不同同国国家家的的具具体体情情况况来来确确定定抵抵免免限额和实际抵免额，更接近于实际情况。限额和实际抵免额，更接近于
29、实际情况。（三）抵免限额举例：（三）抵免限额举例：l在在甲甲国国的的总总公公司司A A和和其其设设在在乙乙国国和和丙丙国国的的分分公公司司B B、C C都都为为盈盈利利，纳纳税税情情况况如如下下，用用两两种种方方法法计计算算抵抵免免限限额额及及总总公公司司应应向向甲国缴纳的税额：甲国缴纳的税额：国国家家企业企业应税应税所得所得（万（万元）元）所在所在国税国税率率（%）已纳已纳外国外国所得所得税额税额（万（万元）元）甲甲国国总公总公司司A100050乙乙国国分公分公司司B1006060丙丙国国分公分公司司C1004040l(1)(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额l综合抵免限额
30、综合抵免限额 （120050%120050%）（100+100100+100）/1200/1200 100100万万元元lB B公公司司与与C C公公司司已已纳纳外外国国税税额额(60(60十十40)40)100100万万元元l实实际际抵抵免免额额 100100万元万元lA A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(600(600100)500100)500万元万元 l(2)(2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额l乙国抵免限额乙国抵免限额(110050%100/1100)50(110050%100/1100)50万元万元l丙国抵免限额丙国抵免限额(110050%100
31、/1100)50(110050%100/1100)50万元万元l允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额 5050万元万元l允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额 4040万元万元l抵免后抵免后A A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额(600(600505040)51040)510万元万元 上例中，上例中，C C公司亏损公司亏损5050万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。l(1)(1)按综合限额法计算按综合限额法计算l综合抵免限额综合抵免限额 525525（100-50100-50）/1050/1050 2525万元万元l实实际际抵抵免免额额 2525万元万元lA A公公司司抵抵免免后后应应纳
32、纳居居住住国国税税额额(52525)(52525)500500万万元元 l(2)(2)按分国限额法计算。按分国限额法计算。l乙乙国国抵抵免免限限额额(550100/1100)(550100/1100)5050万元万元l由于由于C C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。lA A公公司司抵抵免免后后应应纳纳居居住住国国税税额额(525(52550)50)475475万万元元（四）（四）我国税法中是如何采用抵免限额法的呢？我国税法中是如何采用抵免限额法的呢？l个人所得税采用分国又分项抵免限额法，个人所得税采用分国又分项抵免限额法，举例计算，见教材举例计
33、算，见教材l企业所得税采用分国抵免限额方法企业所得税采用分国抵免限额方法 企企业业如如果果能能全全面面提提供供境境外外完完税税凭凭证证的的，可可采采取取分分国国不不分分项项的的办办法法计计算算企企业业的的外外国国税税收收抵抵免免限限额额。分分国国不不分分项项，是是指指在在计计算算企企业业来来源源国国某某国国（地地区区）的的境境外外所所得得税税款款抵抵免免限限额额时时，可可以以把把企企业业来来源源于于改改国国（地地区区）的的各各项项所所得得加加总总，一一并并计计入入分分过过抵抵免免限限额额计计算算公公式式中中的的“来来源源于于某某外外国的所得额国的所得额”中，税率为中，税率为25%25%。我我国
34、国税税法法规规定定，不不允允许许用用境境外外分分公公司司的的亏亏损损冲冲减减境境内内总总公公司司的的利利润润，一一国国分分公公司司的的亏亏损损也也不不能能抵抵减减另另一一国国分分公公司司的的应应纳纳税税所所得得额额。（税税法法1717条）条）举例计算，见教材举例计算，见教材二、直接抵免与间接抵免（第五章）二、直接抵免与间接抵免（第五章）l1 1、直接抵免、直接抵免 所所谓谓直直接接抵抵免免，是是指指居居住住国国的的纳纳税税人人用用其其直直接接缴缴纳纳的的外外国国税款冲抵在本国应缴纳的税额。税款冲抵在本国应缴纳的税额。直直接接抵抵免免是是指指居居住住国国政政府府对对其其居居民民纳纳税税人人在在非
35、非居居住住国国直直接接缴缴纳纳的的所所得得税税款款，允允许许冲冲抵抵其其应应缴缴本本国国政政府府的的所所得得税税款款。它它是是一一种种适适用用于于同同一一经经济济实实体体的的跨跨国国纳纳税税人人的的税税收收抵抵免免方方式。式。法律性重复征税法律性重复征税l2 2、间接抵免、间接抵免 所所谓谓间间接接抵抵免免，是是指指居居住住国国的的纳纳税税人人用用其其间间接接缴缴纳纳的的国国外外税款冲抵在本国应缴纳的税额。税款冲抵在本国应缴纳的税额。间间接接抵抵免免是是对对跨跨国国纳纳税税人人在在非非居居住住国国非非直直接接缴缴纳纳的的税税款款，允允许许部部分分冲冲抵抵其其居居住住国国的的纳纳税税义义务务。允
36、允许许抵抵免免的的外外国国税税收收可可以以是是跨跨国国纳纳税税人人非非直直接接向向外外国国缴缴纳纳的的税税收收。实实质质是是专专门门适用于跨国母子公司之间的抵免。适用于跨国母子公司之间的抵免。经济性重复征税经济性重复征税三、外国税收抵免的汇率问题三、外国税收抵免的汇率问题l 从从跨跨国国母母子子公公司司之之间间的的税税收收抵抵免免的的情情况况来来看看，各各国国在在计计算算以以本本国国货货币币表表示示的的国国外外应应税税股股息息时时一一般般都都使使用用当当期期汇汇率率，即即使使用用外外国国子子公公司司向向本本国国母母公公司司分分配配股股息息时时两两国国货货币币之之间间的汇率。的汇率。l而而在在计
37、计算算间间接接抵抵免免时时使使用用什什么么汇汇率率各各国国则则并并不不统统一一，有有的的国国家家使使用用外外国国子子公公司司缴缴纳纳外外国国税税款款时时的的汇汇率率(即即所所谓谓历历史史汇汇率率)，有有的的国国家家则则仍仍使使用用子子公公司司向向母母公公司司分分配配利利润润时时的的当期汇率当期汇率。l东道国货币相对居住国贬值，用历史汇率，对母公司有利。东道国货币相对居住国贬值，用历史汇率，对母公司有利。l东东道道国国货货币币相相对对居居住住国国升升值值，用用历历史史汇汇率率，对对母母公公司司就就不不利。利。l我我国国税税法法对对纳纳税税人人取取得得的的境境外外所所得得折折合合成成人人民民币币应
38、应使使用用的的汇汇率率有有明明确确规规定定，基基本本上上按按照照当当期期汇汇率率计算纳税人以人民币表示的境外所得。计算纳税人以人民币表示的境外所得。我我国国境境外外所所得得个个人人所所得得税税征征收收管管理理暂暂行行办办法法规规定定，纳纳税税人人取取得得的的境境外外所所得得为为美美元元、日日元元和和港港币币的的，按按照照填填开开完完税税凭凭证证的的上上一一月月最最后后一一日日中中国国人人民民银银行行公公布布的的人人民民币币对对上上述述三三种种货货币币的的基基准准汇汇价价，折折合合人人民民币币计计算算缴缴纳纳税税款款。其其他他货货币币的的，应应根根据据填填开开完完税税凭凭证证的的上上一一月月最最
39、后后一一日日美美元元对对人人民民币币的的基基准准汇汇价价和和国国家家外外汇汇管管理理局局提提供供的的同同日日纽纽约约外外汇汇市市场场美美元元对对主主要要外外币币的的汇汇价价进进行行套套算算，按按套套算算后后的的汇汇价价作作为为折合汇率计算缴纳税款。折合汇率计算缴纳税款。l纳纳税税人人缴缴纳纳或或负负担担的的国国外外税税款款折折合合成成人人民民币币的的汇汇率，目前我国税法还没有明确的规定。率，目前我国税法还没有明确的规定。四、费用分摊四、费用分摊 l费用分摊的方法有两种：费用分摊的方法有两种：l一一是是据据实实分分摊摊法法，即即要要根根据据费费用用与与外外国国所所得得之之间间的的实实际际联联系对
40、费用进行分摊；系对费用进行分摊；l二二是是公公式式分分摊摊法法，即即要要根根据据纳纳税税人人在在国国外外资资产产占占其其总总资资产产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。l财税财税20091252009125号文件有相应规定。号文件有相应规定。五、税收饶让抵免（第五章）五、税收饶让抵免（第五章）l税税收收饶饶让让抵抵免免简简称称税税收收饶饶让让，它它是是指指一一国国政政府府对对本本国国居居民民在在国国外外得得到到减减免免的的那那部部分分所所得得税税，视视同同已已经经缴缴纳纳，并并允允许许其其用用这这部部分分被被减减免免的的外外国国税税款
41、款抵抵免免在在本本国国应应缴缴纳纳的的税款。税款。l税税收收饶饶让让不不是是一一种种消消除除国国际际重重复复征征税税的的方方法法，而而是是居居住住国国对对从从事事国国际际经经济济活活动动的的本本国居民采取的一种税收优惠措施。国居民采取的一种税收优惠措施。l税收饶让举例税收饶让举例 假假定定居居住住国国甲甲国国的的某某公公司司A A有有一一分分公公司司B B，B B公公司司在在乙乙国国投投资资，获获利利100100万万元元。甲甲国国所所得得税税率率为为40%40%，乙乙国国所所得得税税率率为为30%30%，乙乙国国给给予予外外国国投投资资者者税税收收优优惠惠，把把所所得得税税率率减减到到10%1
42、0%。在在甲甲国国实实行行税税收收抵抵免免的的情情况况下下，B B公公司司在在乙乙国国缴缴纳纳1010万万元元所所得得税税，把把税税后后利利润润汇汇回回甲甲国国A A公公司司，按按照照甲甲国国税税法法规规定定，A A公公司司应应把把其其国国内内外外所所得得(包包括括B B公公司司的的全全部部所所得得)汇汇总总计计算算缴税。缴税。l税收饶让举例（续）税收饶让举例（续）假假如如A A公公司司除除了了B B公公司司的的100100万万元元利利润润，别别无无其其他他收收入入，那那么么按按甲甲国国税税率率计计算算，A A公公司司应应在在甲甲国国缴缴纳纳4040万万元元所所得得税税。由由于于B B公公司司
43、已已在在乙乙国国缴缴纳纳了了1010万万元元税税额额，甲甲国国政政府府给给予予税税收收直直接接抵抵免免，扣扣除除其其1010万万元元税税款款后后，A A公公司司应应在在甲甲国国补补缴缴3030万万元元税税款款。但但如如果果甲甲国国采采取取税税收收饶饶让让的的办办法法，则则把把B B公公司司在在乙乙国国被被减减征征的的2020万万元元税税款款视视同同已已在在乙乙国国缴缴纳纳。即即B B公公司司虽虽然然在在乙乙国国仅仅缴缴纳纳了了1010万万元元所所得得税税，但但甲甲国国视视它它为为已已按按乙乙国国正正常常税税率缴纳了率缴纳了3030万元，则只要求万元，则只要求A A公司按公司按1010万元补缴甲
44、国税额。万元补缴甲国税额。4.44.4所得国际重复征税减除方法的经济分析所得国际重复征税减除方法的经济分析l4.4.1 4.4.1 抵免法与免税法抵免法与免税法 l4.4.2 4.4.2 抵免法与扣除法抵免法与扣除法图图4-4-1 1所得税管辖权国际协调原则对投资国际配置的影响所得税管辖权国际协调原则对投资国际配置的影响图图4-24-2居住国限制资本输出对本国福利的影响居住国限制资本输出对本国福利的影响 复习思考题复习思考题l1 1什么是国际重复征税什么是国际重复征税?为什么会发生所得的国际重复征税为什么会发生所得的国际重复征税?l2 2减除所得国际重复征税的方法有哪些减除所得国际重复征税的方
45、法有哪些?各自的特点是什么？各自的特点是什么？l3 3什么是抵免限额什么是抵免限额?如何计算抵免限额如何计算抵免限额?l4 4抵免限额的三种计算方法及比较。抵免限额的三种计算方法及比较。l5 5从居住国政府的角度出发，如何使用抵免法更有利？从居住国政府的角度出发，如何使用抵免法更有利？l6.6.从纳税人的角度出发，如何使用抵免法更有利？从纳税人的角度出发，如何使用抵免法更有利？l7 7、在在进进行行抵抵免免计计算算时时，当当东东道道国国货货币币相相对对贬贬值值，如如何何选选择择汇汇率率更更有有利于居住国政府？利于居住国政府？l8 8、境内外机构之间的费用分摊方法。、境内外机构之间的费用分摊方法。