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2、ttp:/www.ifac.orgwww.ifac.org 国际会计师联合会国际会计师联合会 第第2 2章章 成本形态分析成本形态分析n成本按其形态分类，是变动成本计算的基础，也是研究管理会计方法的起点n成本：按经济用途分类n 按成本形态分类 2.1 2.1 成本分类成本分类 可以区分为制造成可以区分为制造成本（生产成本）和非本（生产成本）和非制造成本（非生产成制造成本（非生产成本）两大类。本）两大类。成本成本按经济用途按经济用途的分类的分类 (一一)制造成本制造成本 也称生产成本，是指为制造也称生产成本，是指为制造(生产生产)产品或提供劳务而发生的支出产品或提供劳务而发生的支出,即即“生产生
3、产经营成本经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。用三类。(二二)非制造成本非制造成本 也称期间成本或期间费用，通常可分也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。述这项支出与特定产品之间的关系。成本性态也称成本习成本性态也称成本习性，是指成本的总额对性，是指成本的总额对业务总量业务总量(产量或销售量产量或销售量)的依存关系。
4、的依存关系。按成本性态可以将按成本性态可以将企业的全部成本分为固企业的全部成本分为固定成本和变动成本。定成本和变动成本。成本成本按性态按性态的分类的分类 （一）固定成本（一）固定成本 是指总额在一定期间和一定业是指总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。响而保持固定不变的成本。固定成本固定成本总额虽不受业务总量变总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即
5、关系，即产量的增加产量的增加会导致会导致单位产品单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。负担的固定成本的下降，反之亦然。总额总额单位产品单位产品固定成本总额固定成本总额单位固定成本单位固定成本业务总量业务总量业务总量业务总量成本成本成本成本固定成本的性态模型固定成本的性态模型 固定成本通常又细分为固定成本通常又细分为酌量性酌量性固定成本固定成本和和约束性固定成本约束性固定成本。酌量性固定成本酌量性固定成本也称为选择性固也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。固定成本。例如例如广告费广
6、告费、职工教育培训费职工教育培训费、技术开发费技术开发费等。这些成本的基本特征等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的理当局根据企业的经营状况而作出的判断。判断。约束性固定成本约束性固定成本是指管理当局的是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。决策无法改变其支出数额的固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。工资等。约束性固定成本是企业维持正常约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定生产经营
7、能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。不能改变其数额。固定成本的相关范围。固定成本的相关范围。Relevant range 在给固定成本定义时冠以在给固定成本定义时冠以“在一定期在一定期间和一定业务量范围内间和一定业务量范围内”的定语的定语如果一旦超出相关范围，这些特征就难以如果一旦超出相关范围，这些特征就难以保留或存在。保留或存在。4000新相关范围新相关范围2000010000原相关范围原相关范围8
8、000固固定定成成本本业务量业务量固定成本的相关范围固定成本的相关范围 （二）变动成本（二）变动成本 是指在一定的期间和一定业务是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动量范围内其总额随着业务量的变动而成而成正比例正比例变动的成本。变动的成本。如直接材料费、产品包装费、如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资按件计酬的工人工资、推销佣金、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。旧费等，均属于变动成本。与固定成本形成鲜明对照的与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而变
9、化呈正比例变动关系，而单位单位业务量中的变动成本则是一个定业务量中的变动成本则是一个定量。量。总额总额单位产品单位产品业务量业务量业务量业务量成本成本成本成本变动成本总额变动成本总额单位变动成本单位变动成本变动成本的性态模型变动成本的性态模型 变动成本也可以分为变动成本也可以分为酌量性变酌量性变动成本和约束性变动成本动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。的一定比例计算的销售佣金等。约
10、束性变动成本是指企业管理当局约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。型。(三三)混合成本混合成本 是指那些是指那些“混合混合”了固定成本和变了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。根据其发动成本两种不同性质的成本。根据其发生的具体情况，通常可以分为：生的具体情况，通常可以分为：1 1、半变动成本、半变动成本 2 2、半固定成本、半固定成本 (阶梯式成本阶梯式成本)3 3、延伸变动成本、延伸变动成
11、本 n半变动成本。其特征是通常有个基数半变动成本。其特征是通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体部分，不随业务量的变化而变化，体现固定成本性态；但在基数部分以上，现固定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。又呈现出变动成本性态。企业的公用事业费，如电费、企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等均属半变动成本。水费、电话费等均属半变动成本。-变动成本部分变动成本部分固定成本部分固定成本部分业务量（件）业务量（件）成本成本（元）（元）半变动成本的特征半变动成本的特征n半固定成本。其特征是在一定业务量范围半固定成本。其
12、特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成内其发生额的数量是不变的，体现固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内然后在业务量增长的一定限度内(即一个新即一个新的相关范围内的相关范围内)，其发生额的数量又保持不，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。变，直到另一个新的跃升为止。业务量业务量成成本本成本实际数成本实际数成本的线性成本的线性 近似数近似数半固定成本的特征半固定成本的特征n延伸变动成本。其特征是在业务量的某一延伸变动成
13、本。其特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。界点则表现为变动成本。如：当企业实行计时工资制时，其支如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小与加班时间的长短存在且加班工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。着某种比例关系。业务量业务量(小时小时)成本成本（元）（元）200001000300040
14、00500030000延伸变动成本的特征延伸变动成本的特征 2.2 2.2 混合成本的分解混合成本的分解 固定成本与变动成本只是经济生固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。动成本两部分。混合成本的分解n历史成本法n账户分析法n工程分析法 历史成本法的基本做历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期法就是根据以往若干时期(若干月或若干年若干月或若干年)的数据的数据所表现出来的实际成本与所表现出来的实际
15、成本与业务量之间的依存关系来业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来来确定决策所需要的未来成本数据。成本数据。历史成本法历史成本法 历史成本法通常分为高低点法、散历史成本法通常分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。布图法和回归直线法三种。n高低点法高低点法 其基本做法是以某一期间内最高其基本做法是以某一期间内最高业务量业务量(即高点即高点)的混合成本与最低业的混合成本与最低业务量务量(即低点即低点)的混合成本的差数，除的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量业务量的成本变量(即单位业务
16、量的变即单位业务量的变动成本额动成本额)，进而确定混合成本中的变，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。动成本部分和固定成本部分。假定某企业去年假定某企业去年1212个月的产量和电费支出个月的产量和电费支出的有关数据如表的有关数据如表2-32-3。例例2-3例例2-3例例2-3 去年产量最高在去年产量最高在1212月份，为月份，为1 2001 200件，件，相应电费为相应电费为2 9002 900元元;产量最低在产量最低在2 2月份，为月份，为600600件，相应电费为件，相应电费为1 7001 700元，按前面的运元，按前面的运算过程进行计算如下算过程进行计算如下:例例2-3 或：
17、或：a=2 900-2a=2 900-21 200=5001 200=500元元)a=1 700-2 a=1 700-2600=500(600=500(元元)以上计算表明，该企业电费这项混合成本以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为属固定成本的为500500元，单位变动成本为每元，单位变动成本为每件件2 2元。以数学模型来描述为元。以数学模型来描述为:y=500+2x y=500+2x例例2-3n散布图法散布图法 其基本原理与高低点法一样，也其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描认为混合成本的性态可以被近似地描述为述为y=y=a+bxa+bx，区别在于，区别在
18、于a a和和b b是通过坐是通过坐标图而非通过方程式标图而非通过方程式计算得到的。计算得到的。基本做法就是在坐标图中，以横轴代基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量表业务量x x，以纵轴代表混合成本，以纵轴代表混合成本y y，将各，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线出一条反映成本变动平均趋势的直线(理论理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成。这条直线与纵轴的交点就是固定
19、成本，斜率则是单位变动成本。本，斜率则是单位变动成本。以例以例2-3的数据为基础的数据为基础n回归直线法回归直线法 散布图法是通过目测散布图法是通过目测的结果来勾的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线来，而且很多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。难判断哪一条直线描述得更为准确。回归直线法运用回归直线法运用最小平方法最小平方法的原理，对的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就
20、称为回归直线，过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本它的截距就是固定成本a a，斜率就是单位变，斜率就是单位变动成本动成本b,b,这种分解方法也就称作回归直线这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。以这种分解方法又称为最小平方法。回归直线法对混合成本的分解过程，回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取也就是求取a a和和b b的二元一次联立方程的过的二元一次联立方程的过程。假定有程。假定有n n个个(x(x，y
21、)y)观测数值观测数值(如前例中如前例中不同产量条件下的电费数额不同产量条件下的电费数额)，就可以建立，就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用一组决定回归直线的联立方程式，用n n个观个观测值的和的形式表示为测值的和的形式表示为:a和b的求解 账户分析法是根据账户分析法是根据各个成本、费用账户各个成本、费用账户(包包括明细账户括明细账户)的内容，直的内容，直接判断其与业务量之间接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本其成本性态的一种成本分解方法。分解方法。账户分析法账户分析法 基本做法是根据各有关成本账户基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，的具体
22、内容，判断（会计人员的专业判断（会计人员的专业判断）判断）其特征是更接近于固定成本，其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。其确定为固定成本或变动成本。n“管理费用管理费用”账内大部分项目发生额的大账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；部视为固定成本；n“制造费用制造费用”账中的车间管理部门办公费、账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量按折旧年限
23、计算的设备折旧费等虽与产量的关系较的关系较“管理费用管理费用”密切一些，但基本密切一些，但基本特征仍属特征仍属“固定固定”，所以也应被视为固定，所以也应被视为固定成本；成本；n“制造费用制造费用”账内的燃料动力费、维账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。以将其视为变动成本。假设某企业的某一生假设某企业的某一生产车间作为分析对象。某产车间作为分析对象。某月份的成本数据如表月份的成本数据如表2-52-5。例
24、例2-5例例2-5例例2-5 如果该车间只生产单一产品，那如果该车间只生产单一产品，那么本月发生的么本月发生的320 000320 000元费用将全部构元费用将全部构成该产品的成本。如生产多种产品，成该产品的成本。如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，假定上述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的基础上得到是在合理地进行了分配的基础上得到的，有关成本的分解过程如表的，有关成本的分解过程如表2-62-6。例例2-5例例2-5例例2-5 是运用工业工程是运用工业工程的研究方法来研究影响的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此小的每个因素，并
25、在此基础上直接估算出固定基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的成本和单位变动成本的一种成本分解方法。一种成本分解方法。工程分析法工程分析法基本步骤：基本步骤：n确定研究的成本项目；确定研究的成本项目；n对导致成本形成的生产过程进行观察对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；和分析；n确定生产过程的最佳操作方法；确定生产过程的最佳操作方法；n以最佳操作方法为标准方法，测定以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。成本和变动成本。设某粉末冶金车间对设某粉末冶金车间对精密金属
26、零件采取一次模精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方压成型、电磁炉烧结的方式加工。如果以电费作为式加工。如果以电费作为成本研究对象，经观察，成本研究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操预热和烧结两个过程的操作有关。作有关。例例2-6例例2-6 按照最佳的操作方法，电磁炉从按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电开始预热至达到可烧结的温度需耗电1 5001 500千瓦时，烧结每千克零件耗电千瓦时，烧结每千克零件耗电500500千瓦时。每一工作日加工一班，千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共每班电磁炉预热一次，全月共2222个工个工作日。电费价格为作日。电费价格为0.70.7元元/千瓦时。千瓦时。例例2-6 设每月电费总成本为设每月电费总成本为y y，每月固定电费，每月固定电费成本为成本为a a，单位电费成本为，单位电费成本为b b，x x为烧结零件重为烧结零件重量，则有量，则有 a=22a=221 5001 5000.7=23 100(0.7=23 100(元元)b=500 b=5000.7=350(0.7=350(元元)该车间电费总成本分解的数学模型即为该车间电费总成本分解的数学模型即为:例例2-6