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1、第11讲 企业合并一、企业合并的形式1、企业合并的性质 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2、企业合并的判断 是否形成企业合并，关键是有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。3、企业合并的方式 （1）控股合并：主并方通过交易或事项取得被并方的控制权，被并方在合并后仍然保持独立的法人资格。（2）吸收合并：主并方通过交易或事项取得被并方的净资产，并将资产、负债并入自身的账簿和报表中核算，被并企业注销法人资格。（3）新设合并：参与合并的企业在合并后均注销法人资格，新成立的企业继续经营。3合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方）
2、（被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合持有参与合并并 方均解散方均解散 各方资产负各方资产负债债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期体现为长期股权股权 成为子公司成为子公司 投资投资4、企业合并准则中界定的企业合并（1）企业A增发股份取得B公司的全部股权，B公司仍然继续经营。换股控股合并：A公司的股份与B公司股东持有的B公司的股份进行交换。（2）企业A支付对价取得B公司的全部净资产，B公司的法人资格取消。（吸收合并）（3）企
3、业A以自身持有的资产作为出资投入企业B，取得对B公司的控制权，B公司仍然持续经营。（控股合并）5、企业合并类型的划分（1）同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且控制并非暂时的。同一控制下的企业合并发生在企业集团内部，控制方一般为母公司。并非暂时时，是指控制时间在1年及以上。（2）非同一控制下的企业合并 除同一控制下企业合并以外的其他企业合并。二、同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下的控股合并 产生的问题：一是合并方长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并报表的编制问题。1、长期股权投资确认与计量（1）处理原则 投资方的长期股权投资应按被投资方
4、的帐面价值计量。理由是合并行为可能是非市场行为。帐面价值与投资方实际付出代价的差额计入所有者权益。贷方差额计入“资本公积”；借方差额计入“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”取得时包含的股利计入“应收股利”（2）实例：W公司购买集团内F公司80%的股份，实际支付价款1200万元，购买日 F公司的净资产为2000万元 借：长期股权投资-投资成本 1600万 贷：银行存款 1200万 资本公积 400万2、合并日合并财务报表的编制（1）合并资产负债表 被合并方有关资产、负债应以账面价值并入财务报表。合并方与被合并方会计政策不同的，应按合并方的会计政策进行调整 合并方在合并前实现的留成收益的处理
5、 同一控制下合并视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，对于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应在合并工作底稿中从资本公积转入盈余公积和未分配利润。-1合并后，合并方账面资本公积（溢价）的贷方余额大于被合并方在合并前实现的留成收益中归属于合并方的部分，应将该部分在工作底稿中自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。-2合并后，合并方账面资本公积贷方余额小于被合并方在合并前实现的留成收益中归属于合并方的部分，应以贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留成收益中归属于合并方的部分在工作底稿中自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。实例：见书P491-49
6、2(二）同一控制下的吸收合并 产生的问题：一是被并合并方资产、负债进入合并方时价值的确定；二是合并方取得有关净资产的入账价值与支付的对价账面价值之间的差额的处理。1、合并中取得资产、负债入账价值的确定（1）按被合并方资产、负债账面价值入账；（2）如果会计政策存在差异，按合并方会计政策调整后入账2、合并差额的处理 合并差额调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。实例：P493-494（三）合并费用的处理 1、一般应于发生时费用化，计入当期损益，计入“管理费用”2、发行债券方式进行企业合并的，应按企业会计准则22号-金融工具确认和计量的规定核算。有关费用计入负债的初始计量
7、金额中。如为折价、溢价发行的，调整其金额，调增折价、调减溢价。3、发行股票进行合并的，应按企业会计准则37号-金融工具列报的规定核算。冲减溢价，没有溢价或溢价不足冲减盈余公积和未分配利润。三、非同一控制下企业合并的处理（一）非同一控制下企业合并的有关概念1、购买方 购买方是指在企业合并中取得另一方或多方控制权的一方。控制权如何判断？2、购买日 购买日是购买方获得被购买方控制权的日期，即合并交易过程中发生控制权转移的日期。同时满足以下条件，形成购买日：（1）企业合并协议已经获得股东大会通过；（2）合并事项需经国家有关部门批准的，已获得批准；（3）参与合并各方已经办理了必要的财产权交接手续。（4）
8、购买方已经支付了购买款的大部分（半数以上），并且有能力支付余款。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和承担相应风险。特殊情形：逐步实现企业合并的，购买日是购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。3、企业合并成本 购买方的合并成本是指为进行合并，合并方支付的现金、非现金资产、发行的权益证券等在购买日的公允价值以及合并中的相关费用。（二）非同一控制下几个确认、计量问题1、合并成本的确认 在控股合并下，合并成本确认为“长期股权投资。在吸收合并的情况下，合并成本确认为购买方账簿及财务报表中的资产、负债项目；2、合并成本与合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额差额的
9、处理 （1)合并成本大于公允价值份额的差额确认为商誉；在控股合并下，在合并报表中列示，在吸收合并下，在个别报表中列示。商誉的性质：超额收益 商誉的处理：不摊销，进行减值测试 （2）合并成本小于公允价值份额的差额确认为合并当期损益；3、合并成本或可辨认资产、负债暂估价 （1）问题：在购买日或合并当期期末，因各种原因无法确定合并成本或可辨认资产、负债的公允价值，在合并当期期末按暂估价核算。？暂估价的调整 （2）处理方法：购买日后12个月内的调整，应视同在购买日发生，进行追溯调整，对比较报表是信息也应进行调整。购买日超过后12个月内的调整：应视为会计差错的更正。（三）非同一控制下企业合并的会计处理
10、1、非同一控制下的控股合并 主要问题：一是资产购买日公允价值与账面价值差额作为资产处置损益，计入合并当期利润表。购买方长期股权投资初始成本的确定，以及合并成本与作为对价支付的有关资产账面价值的差额的处理；而是购买日合并财务报表的编制。（1）长期股权投资初始成本的确定 合并成本作为长期股权投资的初始成本 合并成本与作为对价支付的有关资产的公允价值的差额作为营业外收支 支付非货币资产为对价的，非货币资产在购买日的账面价值与公允价值的差额作为资产的处置损益。（2）购买日合并财务报表的编制 在合并报表工作底稿中：将被并方有关资产的账面价值调整为公允价值；编制抵消分录进行抵消 实例：P500-5012、非同一控制下的吸收合并（1）将合并取得的资产、负债按合并日的公允价值确认为合并方的资产和负债；（2）作为合并对价的非货币资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，作为资产处置损益计入合并当期利润表；（3）合并商誉在购买方账簿中表示。