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1、关于税务行政主体界定的分析 摘要修改后的征管法及其实施细则对税务行政主体的规定，虽然比过去有所进步，但同时对税务行政执法实践和相关司法实践也造成很多争议，尤其对税务分局和税务稽查局的理解并没有达成一样看法，有必要在理论上对税务行政主体进行全面而深刻地探讨。关键词税务行政主体，税务机关，征管法对税务行政主体作了明确界定的现行法律是中华人民共和国税收征收管理法(下称征管法)和中华人民共和国税收征收管理法实施细则(下称征管法实施细则)。但在税务行政执法实践中，对某些税务行政主体的相识始终存在激烈的争辩。在司法实践中，对税务行政主体的相识也非常混乱。例如，对省以下税务局的稽查局是否具有执法主体资格，不
2、同法院的判决却存在相反的判决结果，给税务行政执法活动以及相关的司法活动带来困惑和障碍。笔者认为，征管法及其实施细则对税务行政主体的规定，从理论和实践来看，存在很多值得进一步探讨和完善之处，有必要在理论上对税务行政主体进行全面而深刻的探讨。一、税务机关的范围界定征管法及其实施细则把各级税务局、税务分局、税务所以及省以下税务局的稽查局都称为税务机关，这一规定值得商榷。笔者认为，它扩大了税务机关的范围，把税务局的直属机构和派出机构也称为税务机关。行政机关是指依法行使行政职权，具有独立法律地位的各级政府和政府的组成部门。1它一般按行政区划设立，是一种全职能的行政主体。在行政法学界也称之为职权行政主体，
3、即行政职权随着组织的成立而自然形成，无须经其他组织授予的管理主体。2这些行政主体一般是在宪法和国家行政组织法中作出规定。我国宪法第85条规定：中华人民共和国国务院，即中心人民政府，是最高国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关。第105条规定：地方各级人民政府是地方各级国家权力机关的执行机关，是地方各级国家行政机关。在我国国务院组织法中明确规定：中心的行政机关主要是国务院、国务院各部委、国务院的直属局以及一些部委的直属局。我国地方人大和地方人民政府组织法对地方行政机关也做出了规定，它们是各级地方人民政府、地方人民政府的派出机关，以及县级以上地方人民政府的职能部门。所以，行政机关只能是各级政府
4、、政府的派出机关以及县级以上政府的职能部门。对税务部门而言，只有作为县级以上政府职能部门的各级税务局(从国家税务总局到县税务局)才是税务机关。其中包括与税务局性质相同的一些税务分局，主要是一些直辖市、地级市税务局在本辖区内的区、县设置的税务分局(下文还将具体论述)。而税务局的稽查局就不是一个行政机关，在2023年征管法实施以前，只是一个内设机构。当然，它之所以能够成为行政主体，是因为2023年征管法及其实施细则特殊授权后而取得行政主体资格。我国的行政主体理论把行政主体分为行政机关和法律、法规授权组织。从性质而言，税务局的稽查局不是税务机关，而只是一个授权行政主体。税务所同样也不是税务机关，而只
5、是县税务局的派出机构，也是因法律的授权而成为授权行政主体。假如把稽查局和税务所都定格为一个税务机关，在税务行政执法实践中也会造成很多混乱。第一，会混淆税务局与稽查局的关系。当我们把税务局的稽查局也称之为税务机关时，那么它究竟与作为税务机关的税务局是什么关系?是税务局的一个直属机构?还是与同级税务局并列关系?很简单混淆二者的关系。其次，会把稽查局的职责与税务局的职责混淆。稽查局的职责与税务局的职责应当是有区分的。征管法实施细则第9条规定：稽查局专司偷税、躲避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。税务局和稽查局的职责应当区分，避开职责交叉。税务局所拥有的职权，稽查局就无权行使。例如：办理税务登记，征收税
6、款，对发票违法行为的处理，对未按规定办理税务登记的行为的处理，对编造虚假计税依据的行为的处理等，都是税务局的职权，稽查局都无权管理。第三，把税务所也定性为税务机关，混淆了行政机关与派出机构之间的关系。在我国行政主体理论中，行政机关与派出机构之间的关系非常明确而无争议。派出机构只是行政机关的一个内设行政机构，由于法律、法规的特殊授权之后，可以成为一个独立的行政主体，在行政复议时能够作为被申请人，在行政诉讼过程中，有资格成为被告。我国现行的行政复议法和行政诉讼法对此作了明确的规定。而且，对于税务所这一派出机构的设立也应更加规范，应当参照工商所和公安派出所的方式，特地制定单行条例对其设立、职责、内部
7、机构等从法律上进行严格的规范。也利于税务全部效地行使其行政职权。二、对税务分局的界定征管法第14条所提到的四个税务行政主体，存在争议的有两个，即“税务分局”和“稽查局”。对税务分局的理解，在税务执法实践中存在两种观点。一种观点认为，这里所称的税务分局仅仅指一些直辖市、地级市税务局在本辖区内的区、县设置的税务分局，它是按行政区划设立，与一级政府对应的全职能的税务分局。如北京市税务局在各区、县设置的税务分局。它不包括一些县(市)、自治县、旗税务局按行业、区域或专业设置的税务派出机构，如个体分局、城关分局、乡镇分局、石化分局等。另一种观点认为，征管法第14条所提到的税务分局也包括县(市)、自治县、旗
8、税务局所设置的税务分局。这里所称的税务分局包括与税务局性质相同、全职能的一级税务机关已没有争议，征管法的一些条文对此也予以了确定。例如，征管法和征管法实施细则的一些条款规定，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关有权对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人实行保全措施、强制措施，有权查询其存款账户，有权调取其往年账簿进行检查；经该区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。在这些条款中，括号里的“分局”就是指与税务局性质相同的一类税务机关。但在立法技术上，没有必要在征管法的第14条把这类税务分局单列出来与税务局并列，可以与上述条款一样，即表述为“各级税务局
9、(分局)”。当然，最志向的是在这类机构设置、对外公告和挂牌时取消税务分局的称谓，干脆称为“某某区(县)国家(地方)税务局”，与一级政府对应起来。征管法第14条所称的“税务分局”是否包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局，以及这样的分局是否具有独立的执法主体资格，在税务执法实践中争议很大。这一争议包含两个问题：一是征管法第14条所称的“税务分局”是否包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局；二是这类分局是否具有执法主体资格。对于第一个问题，我们认为征管法第14条所称的税务分局，本不应包括县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局。税务分局这一概念的内涵不应包括两种不同性质的行政组织
10、：一个是具有税务机关性质的税务分局；一个具有派出机构性质的税务分局。否则，概念的外延与内涵之间就存在冲突，作为一个法律概念就很不严密。有学者提出，征管法第14条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和根据国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”这里的“各级”既指“各级税务局”，也指“各级税务分局”。法律上所讲的“各级”应包括乡镇级。所以，各级税务分局应当包括乡镇级的税务分局。(3，我们认为，这里的“各级”只修饰“税务局”，而不修饰“税务分局”。第一，税务分局是一种派出机构，没有各级税务分局的提法，因为不是各级政府都设有税务分局。其次，从乡镇税务分局形成的历史来看，它不是按行
11、政区划设置的，而是按经济区划设置的。在1997年1月23日国务院办公厅批转国家税务总局深化税收征管改革方案(国办发11997)1号)的文件中明确规定：“要将按行政区划设置的税务所，原则上逐步改为按经济区划设置税务分局或中心税务所。在农村应以经济区划设立税务机构(税务分局或税务所)。一个农村分局(或税务所)一般管辖3个以上乡镇。”第三，假如说这里的“各级”可以修饰税务分局的话，那么，还可以说修饰税务所，即“各级税务所”。而税务所只有一种，即指县(市)、自治县、旗税务局的派出机构，不存在各级税务所的提法。所以，“各级税务分局”的提法以及“各级税务分局应当包括乡镇级的税务分局”的论断值得商榷。对于其
12、次个问题，即县(市)、自治县、旗税务局所设置的税务分局是否具有执法主体资格，我们认为这类税务分局从其实质而言应具有执法主体资格。税务分局是税收征管体制改革的产物，作为最基层的税收征收管理机关，其具有的职能与税务所的职能相同，其发挥的作用与税务所的作用无异。其产生的法律依据主要是上述1997年国务院办公厅的文件。在2023年9月3日国家税务总局发布的关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的看法(国税发2023)125号)文件中也进一步明确，税务分局为非全职能局，是上级税务机关的派出机构，管辖五个以上乡镇(街道)或大企业所在地可视须要设置税务分局。虽然征管法第74条规定：“本法规定的行政
13、惩罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所确定。”而没有规定税务分局也有权处二千元以下的罚款。但税务分局和税务所性质和职责完全相同，只是称谓不同，假如没有执法主体资格，在法理上很难说明，也不符合当前税务执法实践的实际状况。因为过去按行政区划设置的税务所在1997年之后，多数都被改为税务分局。当然，征管法第14条对这类税务分局的表述不规范，对税务派出机构，该条文只提到税务所，而没有提到此类税务分局。因此，我们认为，也可以在税务所后面加一括号，在括号里加上“分局”二字，表述为“税务所(分局)”。同时，在征管法的第74条表述为“本法规定的行政惩罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所(分局)确定。”这样
14、，全部税务派出机构在征管法中就规定得非常清晰。三、对税务稽查局的界定1.税务稽查局是否具有执法主体资格。认为税务稽查局具有执法主体资格，在税务执法实践中并没有多少争议。但在司法实践中却依旧对此存在不同的判决结论。我们认为，税务稽查局具有执法主体资格是没有争议的。是否有执法主体资格，关键看以下两点：第一，是否有独立的职权范围，能把自己与其他行政主体区分开来。这是能成为一个独立行政主体的重要条件之一，也是行政主体设立的一个重要原则。而税务稽查局的独立职权范围在2023年征管法实施细则第9条作了明确规定：专司偷税、躲避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。其次，是否能够以自己的名义对外执法，并能够担当法律
15、责任。在征管法第14条中，明确规定省以下税务局的稽查局是税务机关，那么它就有权以自己的名义对外执法。税务稽查局还有肯定的独立办案经费，万一须要担当行政赔偿责任，也有经济保障。而且，2023年征管法及2023年征管法实施细则的修改，其中重要的修改内容之一就是增加了省以下税务局的稽查局的执法主体资格。4根据1993年征管法的规定，税务行政主体包括各级税务局、税务分局、税务所。修改后的2023年的征管法的第14条又增加了“根据国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”在2023年的征管法实施细则的第9条规定：“税收征管法第十四条所称根据国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局
16、。”所以，省以下税务局的稽查局的执法主体资格应当是没有争议的。否则，2023年的征管法所作的这一项修改就没有意义。个别司法判例对稽查局主体资格的否定是值得关注的。2.县级稽查局是否具有惩罚主体资格。在税务执法实践中，有人认为，我国行政惩罚法第20条作了这样的规定：“行政惩罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政惩罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”县税务局的稽查局不是县级以上地方人民政府具有行政惩罚权的行政机关，它只是县税务局的派出机构。但我们认为，虽然县税务局的稽查局不是税务机关，但这一条并非只强调只有县级以上地方政府的行政机关才有惩罚权，行政惩罚权还有例外的情形，即
17、“法律、行政法规另有规定的除外。”而县税务局的稽查局惩罚权就属于这种行政惩罚权中的例外情形。其惩罚主体资格来源于征管法及其实施细则的特殊授权，以授权行政主体的身份独立对外执法。3.县级稽查局的详细惩罚权限有多大。在税务执法实践中，县级税务局稽查局的惩罚权限有三种情形：一是把它当作一个税务所，仅限于2000元以下的惩罚权。二是不受2000元以下的限制。三是有的税务局自己规定一个限度，例如五万元以内的惩罚权。超过了，就应移交市级稽查局处理。我们赞同其次种操作模式。第三种操作模式是税务机关内部对县稽查局惩罚权的限制，内部限定县稽查局只能查多大的案件，这是税务机关内部对权力的自我约束，并不违反法律的精
18、神。但假如把县稽查局的惩罚权限规定为2000元以下，可能是对法条的一种误会。征管法第74条把税务所的惩罚权限规定在2000元以下，许多人认为，县稽查局与税务所级别一样，它也只能有2000元以下的惩罚权。但我们认为，征管法第74条只是对税务所惩罚权限的限制，但并没有限制县稽查局的惩罚权限。行政级别与行政职权是两个不同的概念，二者不能等同和混淆。4.关于税务稽查局的职权范围。涉及两个问题：一是如何理解征管法实施细则第9条第1款的规定，即稽查局专司偷税、躲避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。二是税务稽查局是否具有对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人实行保全措施、强制措施、查询其存款账户、调取其账簿进行
19、检查这四项权力。如何理解稽查局专司偷税、躲避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，我们认为，从法理和法律的要求来说，既然要具有独立的执法主体资格，就应有独立而专有的职权范围。对此，征管法实施细则第9条第2款也作了明确规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避开职责交叉。也就是说，税务局的职责稽查局无权行使，稽查局的职责税务局不得行使，二者职责不得交叉。否则，稽查局作为税务局的内设机构就没必要具有独立执法主体资格。税务局与稽查局的职责详细划分为：凡是税务违法行为构成了偷税、躲避追缴欠税、骗税和抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查局独立作出确定，税务局不予干涉；凡是税务违法行为没有构成偷税、躲
20、避追缴欠税、骗税和抗税的，也就是说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干涉。4但这一规定在当前的税务执法实践中并没有得到较好地执行。稽查局管了偷、逃、骗、抗税之外的事，例如：纳税人的发票违章、未申报纳税、编造虚假计税依据等违法行为。而对偷、逃、骗、抗税的案件，税务局却以自己的名义做出了惩罚，这主要是大案、要案，税务局的审理委员会审过之后，以税务局的名义做出惩罚。税务稽查局是否具有税收保全、强制执行、查询存款账户、调取账簿进行检查这四项权力。争议起源是由于在征管法第37条、38条、40条、54条、征管法实施细则第86条中规定，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关有权对从事生
21、产经营的纳税人、扣缴义务人实行保全措施、强制措施，有权查询其存款账户，有权调取其往年账簿进行检查。也就是说，稽查局要行使这四项权力时，稽查局局长无权批准，而必需由税务局局长批准。因此，在税务执法实践中，有的税务机关认为，由于稽查局局长无权批准行使这四项权力而必需由税务局局长批准，因此稽查局也就无权行使这四项权力，而必需以税务局的名义行使。而有的税务机关认为，稽查局在行使这四项权力时，只是在批准程序上须要税务局局长批准，但行使这四项权力的主体依旧是稽查局。我们赞同其次种观点。首先，假如稽查局没有这四项权力的话，就根本无法独立行使其职责，也就无法成为一个独立的行政执法主体。在行使这一职责的过程中，
22、常常须要启用上述四项权力，尤其是调账检查权。其次，假如以税务局的名义行使上述四项权力，但最终须要对当事人进行处理、惩罚时，却以稽查局的名义，那么在同一案件同一行政程序中，却出现两个行政主体同时处理这一案件，不符合行政程序的一般原理，也与行政惩罚法相违反。再次，征管法的上述规定，只是当税务机关行使这四项权力时在程序上的特别规定，从程序上体现税务局局长对税务机关行使这四项权力的一种监督，因为税务机关行使这四项权力时会影响纳税人的权益，必需慎用。而当税务局的直属机构稽查局在行使这四项权力时，在程序上也必需经税务局局长批准，这只是征管法的特别规定，但行使的主体依旧是稽查局。当然，从法理上分析，我们认为
23、对稽查局作这样的规定并不合理。稽查局既然是一个独立的行政主体，其行政首长就应有权确定其管辖的事务。但征管法的立法体例却限制了稽查局局长的这些权限。一个独立的行政主体，其局长却没有独立确定权，还要由它上级税务机关的局长批准，行政主体资格无法体现出来，而且这也将带来操作上的困难。稽查局要行使这四项权力，都得由税务局局长签字批准，在实际操作时很难做到。税务局局长对税务机关行使这四项权力进行监督也是流于形式。在实践中还导致了稽查法律文书的混乱。有的稽查局以税务局的名义行使这四项权力；有的稽查局以自己的名义行使，但批准签字的却是税务局局长。通过上述分析，依据法理和我国税务机构设置的现状，我们认为，今后在
24、修改征管法时，对现行征管法的第14条中关于税务行政主体的规定，可以表述为“第十四条本法所称税务机关是指各级税务局(分局)。省以下税务局的稽查局专司偷税、躲避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。县级税务局的税务所(分局)在其管辖范围内实施税收征收、管理”。在第一款中说明白税务机关的范围指各级税务局，还包括一些与税务局性质相同的税务分局。这样的修改，一是区分税务机关与税务机构，把不具有税务机关性质的一些税务机构从第一款中分别出来，明晰税务机关的范围。二是把有争议的“税务分局”不再单列，用括号的方式并列在“各级税务局”的后面。这符合当前税务机关的设置现状。假如今后这类“税务分局”取消了，如干脆更名为“某
25、某区(县)国家(地方)税务局”，括号及括号里的分局二字就可以删除。对其次款单列，一是说明白稽查局不是第一款规定的税务机关，明晰了其性质为税务局的直属机构以及作为授权行政主体的执法主体资格。二是说明白稽查局的范围是指省以下税务局的稽查局。三是明确了稽查局的职责，专司偷税、躲避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。同时合并了征管法实施细则第9条的有关内容，今后就可以删除征管法实施细则第9条。对第三款单列，一是说明白税务所不是第一款规定的税务机关，明晰了其性质为县级税务局的派出机构。二是明确了税务所的职责，在其管辖范围内实施税收征收、管理。三是依据当前税务派出机构的设置现状，明确与税务所性质相同的税务分局作为授权行政主体的执法主体资格。同时，把征管法的第74条修改为：“本法规定的行政惩罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所(分局)确定。”这样一来，从法理上和现实而言，有关税务行政主体的立法就比较清楚、明白。