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1、第三章控制权取得日的合并财务报表第一节合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义n一个企业通过对另一个企业的权益性投资而获得对被投资企业的控制权而进行的合并行为称为控股合并n一般来说，编制合并报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的需要1、为母公司的股东提供决策有用的信息2、为母公司的长期债权人提供决策有用的信息3、为企业管理者提供有用的信息4、为有关政府管理机关提供有用的信息二、编制合并报表的目的n目的在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足财务报表使用者对该经济实体的会计信息的需求n编制合并财务报表是基于这样的假设：母公司财务报表的
2、使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要第二节合并财务报表的合并理论一、母公司理论n强调母公司股东的利益，它不将子公司当作独立的法人看待，而是将其视为，母公司的附属机构二、实体理论n强调单一管理机构对一个经济实体的控制。在这一理论之下，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息三、所有权理论n也称也业主权理论，是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论第三节合并财务报表的合并范围n以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应综合考虑所有相关事实和因素进行判断n下列被投资单位，应当认定为子公司，并且纳入合并财务报表
3、的合并范围1、投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围n投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权，包括：（1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权（2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权（3）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权2、投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权（2）根据公司章程或协议，有关决定被投资单位的财务和经营
4、政策（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权n母公司控制的特殊目的的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的的主体或其资产的决策权（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险第四节合并财务报表的编制程序一、设置合并工作底稿n合并工作底稿的作用：为合并财务报表的编制提供基础n设计工
5、作底稿时，通常要决定：1、是否将合并所有者权益变动表项目纳入合并工作底稿2、是否在“调整与抵消分录”栏之外为母子公司的个别财务报表项目设置专门的调整栏目3、是否设置专门的“少数股东权益”栏二、将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总三、在合并工作底稿上编制调整和抵消分录1、确认方面的差异2、计量方面的差异3、报告方面的差异四、计算合并金额五、填列合并财务报表第五节控制权取得日合并报表的编制一、编制合并财务报表的技术方法（一）购买法1、在合并资产负债表上，子公司的净资产按控制权取得日的公允价值反映，母公司本身的净资产按账面价值反映2、需要确认合并商誉（二）权益结合法n此方法认为，母公司取得对子公司
6、的控制权，并非买卖交易，子公司并未被母公司购买，母子公司只是携手合作，只是形式发生变化，并无实质性变化（三）新主体法n企业通过控股合并产生了一个新的主体，即合并主体，而参与合并的各主体均已消亡，因此，应当为新的会计主体建立新的会计基础二、控制权取得日合并报表的编制购买法n在工作底稿上编制有关调整与抵消分录，需要调整与抵消的项目主要有：（1）母公司之间的债权债务（2）母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益相抵消（一）母公司持有子公司的全部股权1、投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值。在这种情况下，在合并报表工作底稿上，只需要将母公司的投资与子公司的全部股东权益及子公司的账面商誉予
7、以冲销，不必确认合并商誉2、投资成本大于子公司可辨认净资产的公允价值。在此种情况下，需要在合并报表上确认一项合并商誉3、投资成本小于子公司可辨认净资产的公允价值，但大于账面价值。若子公司的经营状况不好，则母公司投资的成本可能低于子公司可辨认净资产的公允价值，但仍高于其账面价值（二）母公司持有子公司的部分股权1、投资成本等于所购子公司可辨认净资产的公允价值的份额。若母公司只持有子公司的部分股权，在编制“合并价差计算与分配表”时，所取得的净资产应按持有股份的比例计算2、投资成本大于所购子公司可辨认净资产的公允价值。（见例）3、投资成本小于所购可辨认净资产的公允价值。（见例）三、控制权取得日合并报表的编制权益结合法（一）母公司持有子公司的全部股权n不论母公司发行新股的市价是否低于或高于子公司净资产的账面价值，一律按子公司的账面价值入账（二）母公司持有子公司部分股权n如果母公司持有子公司部分股权且符合权益结合法的条件，表明母公司至少持有子公司90%的股权，因而需要编制合并财务报表，在权益结合法下，母公司取得子公司的股权时，应以子公司净资产的账面价值为入账基础