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1、第二章第二章 企业合并企业合并1 企业合并概述一、企业合并的概念一、企业合并的概念1.1.定义定义：企业合并是指将两个或两个以上单独的：企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并形成一个报告主体的交易或事项。注意的问题：注意的问题：(1)(1)合并的关键合并的关键 交易或事项发生前后，交易或事项发生前后，报告主体是否发生变化报告主体是否发生变化 控制权的控制权的变化。变化。(2)(2)企业合并是一项交易还是一个事项。是交易企业合并是一项交易还是一个事项。是交易将决定到公允价值的使用，是事项适用帐面价值将决定到公允价值的使用，是事项适用帐面价值使用。使用。2
2、.2.企业达成合并的动机与原因企业达成合并的动机与原因：法律；税收；其他原因：法律；税收；其他原因（1 1）实现协同效应：）实现协同效应：规模经济效益的实现；扩大垄断地位；优势互补规模经济效益的实现；扩大垄断地位；优势互补（2 2）提高企业的发展速度（内部和外部扩张）提高企业的发展速度（内部和外部扩张）（3 3）改善企业财务状况提高资金使用效果）改善企业财务状况提高资金使用效果提高融资能力和偿债能力降低融资成本、自由现金流量提高融资能力和偿债能力降低融资成本、自由现金流量的充分利用、降低资本的需求量的充分利用、降低资本的需求量（4 4）获得税收优惠）获得税收优惠亏损弥补、资本性利得亏损弥补、资
3、本性利得（5 5）实现多元化经营降低投资风险）实现多元化经营降低投资风险3.3.特点：特点：强调了单一的会计主体和参与合并的企强调了单一的会计主体和参与合并的企业在合并前的独立性的两个方面；只要以资金纽业在合并前的独立性的两个方面；只要以资金纽带关系控制了其他企业，就是合并。带关系控制了其他企业，就是合并。4.4.实质：实质：控制而非法律主体的解散控制而非法律主体的解散5.5.企业合并的情形企业合并的情形（1 1）一个或几个企业成为别的一个或几个企业成为别的企业的子公司；（企业的子公司；（2 2）一家公司将其净资产转移给）一家公司将其净资产转移给另一家公司另一家公司 ；（；（3 3）几家公司将
4、其净资产转移给）几家公司将其净资产转移给一家新建立的公司；（一家新建立的公司；（4 4）一个企业持有了另一企）一个企业持有了另一企业的控股权益业的控股权益6.6.实施合并的企业所付出的代价：现金；债务性实施合并的企业所付出的代价：现金；债务性证券和股票等证券和股票等二、企业合并的分类二、企业合并的分类（一）按合并企业所涉及的（一）按合并企业所涉及的行业行业分类分类1.1.横向合并（水平式合并）横向合并（水平式合并）生产同类产品生产同类产品如：国美与永乐电器合并如：国美与永乐电器合并目的：（目的：（1 1）实现规模效益；）实现规模效益；（2 2）提高市场占有率在竞争中处于有利地位）提高市场占有率
5、在竞争中处于有利地位（3 3）优势互补）优势互补特点：削弱企业间竞争，甚至造成垄断局面特点：削弱企业间竞争，甚至造成垄断局面2.2.纵向合并（垂直式合并）纵向合并（垂直式合并）生产不同类产品，但相互生产不同类产品，但相互之间有关联之间有关联特点：能够形成一个供、产、销一体化的企业集团，从特点：能够形成一个供、产、销一体化的企业集团，从而增强实力而增强实力3.3.混合合并（多元化合并）混合合并（多元化合并）所生产产品和所处行业没所生产产品和所处行业没有内在联系有内在联系特点：扩展经营行业，分散经营风险增强生存和发展能特点：扩展经营行业，分散经营风险增强生存和发展能力；利用被并企业的环境条件进一步
6、拓展市场力；利用被并企业的环境条件进一步拓展市场（二）按企业合并的（二）按企业合并的法律形式法律形式分类分类1.1.吸收合并（兼并）：一家公司续存，其余公司都丧失法吸收合并（兼并）：一家公司续存，其余公司都丧失法律地位律地位甲公司甲公司+乙公司乙公司=甲公司甲公司2.2.创立合并（新设）：参与合并的公司均丧失法律地位创立合并（新设）：参与合并的公司均丧失法律地位甲公司甲公司+乙公司乙公司=丙公司丙公司3.3.控股合并：参与合并的两家企业均保留其法律地位控股合并：参与合并的两家企业均保留其法律地位甲公司的财务报表甲公司的财务报表+乙公司的财务报表乙公司的财务报表=甲公司甲公司与乙公司的合并财务报
7、表与乙公司的合并财务报表（三）按企业合并的（三）按企业合并的性质性质分类分类1.1.购买性质合并购买性质合并特点：能够清楚地区分购买方与被购买方特点：能够清楚地区分购买方与被购买方2.2.股权联合性质合并股权联合性质合并特点：参与合并的哪一方都不能认定是购买者特点：参与合并的哪一方都不能认定是购买者（四）按照（四）按照参与合并的企业在合并前后是否受同参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制一方或相同的多方最终控制分类分类1.1.同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并关键词：同一方（集团的母公司）；相同的多方；关键词：同一方（集团的母公司）；相同的多方；控制并非暂时性（控制并非
8、暂时性（1 1年以上）年以上）P P公司公司 60%75%60%75%M M1 1公司公司 MM2 2公司公司 S S1 1公司公司 S S2 2公司公司 80%90%80%90%S S2121公司公司 S S2222公司公司 Z Z1 1公司公司 Z Z2 2公司公司 受同一方最终控制受同一方最终控制 受相同多方最终控制受相同多方最终控制2.2.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并与与非同一控制下的企业非同一控制下的企业合并合并二者实质的比较：二者实质的比较：同一控制下的合并，由于最终的控制方没有变同一控制下的合并，由于最终的控制方没有变化，合
9、并行为不完全的自愿进行和完成的，合化，合并行为不完全的自愿进行和完成的，合并作价因受最终控制方的影响而难以达到公允，并作价因受最终控制方的影响而难以达到公允，因此，合并实质是一桩因此，合并实质是一桩“事项事项”。而非同一控制下的合并，合并各方属于非关联而非同一控制下的合并，合并各方属于非关联企业之间的合并，作价以市价为基础，相对比企业之间的合并，作价以市价为基础，相对比较公允，实质是一种较公允，实质是一种交易交易，其结果合并方购买，其结果合并方购买了被合并方的控制权。因此会计处理应遵循交了被合并方的控制权。因此会计处理应遵循交易规则，按公允价值计量。易规则，按公允价值计量。两类合并的参与方两类
10、合并的参与方称谓称谓的比较：的比较：同一控制下的合并，在合并日取得对其他参与合同一控制下的合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与的其他企业并企业控制权的一方为合并方，参与的其他企业为被合并方。为被合并方。非同一控制下的合并，在购买日取得对其他参与非同一控制下的合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。他企业为被购买方。两类合并的两类合并的对价形式对价形式的比较：的比较：同一控制下的合并，支付的合并对价应按帐面价同一控制下的合并，支付的合并对价应按帐面价值计量；值计量；非同一控制下的合
11、并，支付合并对价应按公允价非同一控制下的合并，支付合并对价应按公允价值计量。值计量。三、合并日或购买日的确定三、合并日或购买日的确定合并日或购买日是指被合并方或被购买方的净资产或生合并日或购买日是指被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。2 2 企业合并的基本会计问题企业合并的基本会计问题1.1.参与合并的企业的可辨认净资产如何在合并后企业的报表上反映；参与合并的企业的可辨认净资产如何在合并后企业的报表上反映；2.2.商誉的确认和商誉的确认和计量计量一、可辨认资产与负债的计价一、可辨认资产与负债的计价1.1.参与
12、合并的企业都不改变计价基础（权益结合法的基参与合并的企业都不改变计价基础（权益结合法的基本特征）本特征）2.2.合并企业不改变计价基础：资产、负债按原帐面价值；合并企业不改变计价基础：资产、负债按原帐面价值；被并企业改变计价基础：资产、负债按合并日公允价值被并企业改变计价基础：资产、负债按合并日公允价值计价；（购买法的基本特征）计价；（购买法的基本特征）3.3.参与合并的企业都改变计价基础参与合并的企业都改变计价基础我国规定：我国规定：同一控制下的企业合并采用权益结合法；非同一控制下的企业合并采用权益结合法；非同一控制下的企业合并采用购买法同一控制下的企业合并采用购买法#11.#11.二、商誉
13、的确认和计量二、商誉的确认和计量1.1.商誉的含义及形成原因：企业盈利能力超过了本行商誉的含义及形成原因：企业盈利能力超过了本行业平均水平或正常投资回报率。其形成通常源于：企业平均水平或正常投资回报率。其形成通常源于：企业卓越的管理队伍；优越的地理位置；良好的社会声业卓越的管理队伍；优越的地理位置；良好的社会声誉誉2.2.商誉的类型：商誉的类型：按来源分为按来源分为自创商誉（自创商誉（一般不予确认）；一般不予确认）；外购商誉外购商誉（大都予以确认）（大都予以确认）从广义角度分为从广义角度分为正商誉正商誉合并成本大于所获被并企业可辨认净资产合并成本大于所获被并企业可辨认净资产公允价值公允价值的差
14、额的差额负商誉负商誉合并成本小于所获被并企业可辨认净资产合并成本小于所获被并企业可辨认净资产公允价值公允价值的差额的差额思考：若所有参与合并的企业的可辨认净资产均按其思考：若所有参与合并的企业的可辨认净资产均按其原帐面价值计价，则还存在外购商誉的确认和计量问原帐面价值计价，则还存在外购商誉的确认和计量问题吗？题吗？P241P241商誉商誉 =购买成本购买成本 -被购买企业可辨认资产和负债被购买企业可辨认资产和负债 公允价值公允价值中股权份额中股权份额我国我国企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并规规定：定：购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债购买成本超过被购买企业可辨认资产
15、和负债公公允价值允价值中股权份额时，其超出数额（正商誉）中股权份额时，其超出数额（正商誉）应当确认为商誉，商誉不予摊销，只需进行减应当确认为商誉，商誉不予摊销，只需进行减值测试。值测试。可辨认净资产可辨认净资产公允价值超过购并成本的公允价值超过购并成本的差额差额（负商誉）则直接计入当期损益。（负商誉）则直接计入当期损益。3 3 企业合并的会计方法企业合并的会计方法权益结合法特点：权益结合法特点：1.1.将合并视为股权联合行为，而不是资产交易，即视为原有的股将合并视为股权联合行为，而不是资产交易，即视为原有的股东权益在新的会计主体的联合和继续，而不是企业之间发生的一东权益在新的会计主体的联合和继
16、续，而不是企业之间发生的一种取得资产或筹集资本的交易。种取得资产或筹集资本的交易。2.2.没有新的计价基础没有新的计价基础3.3.合并过程发生的所有直接或间接相关费用均计入当期损益合并过程发生的所有直接或间接相关费用均计入当期损益4.4.不存在商誉问题不存在商誉问题5.5.参与合并企业自期初至合并日的损益包括在合并后企业的利润参与合并企业自期初至合并日的损益包括在合并后企业的利润表中，不论合并发生在会计期间内的任何时点表中，不论合并发生在会计期间内的任何时点6.6.若参与合并企业的会计方法不一致，则应追溯调整，并重编前若参与合并企业的会计方法不一致，则应追溯调整，并重编前期财务报表。期财务报表
17、。思考：权益结合法优点与缺点？思考：权益结合法优点与缺点？（二）同一控制下的企业合并（二）同一控制下的企业合并具体运用具体运用1.1.合并方与被合并方的认定合并方与被合并方的认定同时满足同时满足5 5个条件，可认定为实现了控制权的转移：个条件，可认定为实现了控制权的转移：（1 1）企业合并合同或协议已获股东大会通过）企业合并合同或协议已获股东大会通过（2 2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获批准已获批准（3 3）参与合并各方已经办理了必要的财产交接手续）参与合并各方已经办理了必要的财产交接手续（4 4）合并方或购买方已经支付了合并价
18、款的大部分）合并方或购买方已经支付了合并价款的大部分（超过（超过50%50%），且有能力、有计划支付剩余款项；），且有能力、有计划支付剩余款项；（5 5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险应的风险2.2.合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告（1 1）合并方在企业合并中取得资产和负债，应当按照合）合并方在企业合并中取得资产和负债，应当按照合并日在被合并方的并日在被合并方的帐面价值帐面
19、价值计量。合并方取得的净资产计量。合并方取得的净资产帐面价值与支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值帐面价值与支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。的，调整留存收益。此规定包括三层含义：此规定包括三层含义：含义一含义一:若被合并方的投入资本若被合并方的投入资本(股本和资本公积之和股本和资本公积之和)大大于合并方支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总于合并方支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整增加资本公积；额）的差额，应当调整增加资本公积；含义二含义二:若被
20、合并方的投入资本若被合并方的投入资本(股本和资本公积之和股本和资本公积之和)小小于合并方支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总于合并方支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总额）的差额，先冲减资本公积，不足部分冲减被合并方额）的差额，先冲减资本公积，不足部分冲减被合并方的留存收益；的留存收益；含义三：含义三：被合并方的留存收益不足冲减的，冲减合并方的被合并方的留存收益不足冲减的，冲减合并方的留存收益留存收益（2 2）同一控制下的企业合并，若双方采用会计政策不一致，合并）同一控制下的企业合并，若双方采用会计政策不一致，合并方应对被合并方的财务报表相关项目进行调整方应对被合并方的财务报表相关项目
21、进行调整（3 3）合并方为进行企业合并发生的各项直接费用如支付的审计费）合并方为进行企业合并发生的各项直接费用如支付的审计费用、评估费用、法律服务费用应于发生时计入当期损益。用、评估费用、法律服务费用应于发生时计入当期损益。例例1.20071.2007年年1 1月月1 1日，甲上市公司为进行企业合并发生的审计费用、日，甲上市公司为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等相关费用合计评估费用等相关费用合计430 000430 000元，均以银行存款支付。假定元，均以银行存款支付。假定不考虑其他因素。不考虑其他因素。借：管理费用借：管理费用 430 000430 000 贷：银行存款贷：银行存款 4
22、30 000430 000（4 4）合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、）合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。例例2.20072.2007年年1 1月月1 1日，乙上市公司为进行企业合并而发行一批债券，日，乙上市公司为进行企业合并而发行一批债券，面值为面值为56 700 00056 700 000元，票面年利率为元，票面年利率为4%4%，扣除发生的手续费和佣，扣除发生的手续费和佣金外，实际收到款项金外，实际收到款项56 400 00056 400 000元
23、，假定不考虑其他因素。元，假定不考虑其他因素。借：银行存款借：银行存款 56 400 000 56 400 000 借：应付债券借：应付债券 300 000300 000 贷：应付债券贷：应付债券 56 400 000 56 400 000 贷：银行存款贷：银行存款 300 000300 000（5 5）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当冲减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲费用，应当冲减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。减的，冲减留存收益。例例3.20073.2007年年1 1月月1 1日，丙上市公司经批准
24、发行一批普通股日，丙上市公司经批准发行一批普通股股票，以进行企业合并，股票面值总额为股票，以进行企业合并，股票面值总额为32 000 32 000 000000元，元，实际发行价格为实际发行价格为64 000 64 000 000000元，发生手续费、佣金等费元，发生手续费、佣金等费用计用计4 000 4 000 000000元。假定不考虑其他因素。元。假定不考虑其他因素。借：银行存款借：银行存款 60 000 60 000 000000 贷：股本贷：股本 32 000 32 000 000000 资本公积资本公积 28 000 28 000 0000006 6）企业合并形成母子公司关系的，母
25、公司应当编）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。现金流量表。同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理 见见P16P16根据会计准则规定：同一控制下企业合并，合并根据会计准则规定：同一控制下企业合并，合并方对企业合并所取得的净资产或股权投资，需要方对企业合并所取得的净资产或股权投资，需要采用帐面价值进行计量，不按公允价值调整，合采用帐面价值进行计量，不按公允价值调整，合并方所支付的合并对价，也按其帐面价值转帐，并方所支付的合并对价，也按其帐面价值转帐，不确认转让损益，合并中不涉及商
26、誉确认。不确认转让损益，合并中不涉及商誉确认。一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点（一）合并方取得的净资产或股权（一）合并方取得的净资产或股权按帐面价值按帐面价值入帐入帐对对吸收合并和新设合并吸收合并和新设合并中取得的可辨认资产和负中取得的可辨认资产和负债，按照合并日被合并方有关资产、负债的帐面债，按照合并日被合并方有关资产、负债的帐面价值计量；价值计量；例：例：20092009年年3 3月月1 1日，甲上市公司以发行普通股日，甲上市公司以发行普通股100 000100 000股换取乙公司的净资产。普通股每股面值为股换取乙公司的净资产。普通股每股面值为1010元，每股元，每股市价为
27、市价为2020元。乙公司净资产组成如下：现金元。乙公司净资产组成如下：现金100 000100 000元，元，应收账款应收账款300 000300 000元，库存商品元，库存商品400 000400 000元，固定资产元，固定资产1 1 200 000200 000元，应付账款元，应付账款420 000420 000元，应付债券元，应付债券 80 00080 000元。元。假定不考虑其他因素，甲公司与乙公司的合并属于假定不考虑其他因素，甲公司与乙公司的合并属于同一同一控制下企业合并控制下企业合并。甲公司处理如下：。甲公司处理如下：借：库存现金借：库存现金 100 000100 000 应收账款
28、应收账款 300 000300 000 库存商品库存商品 400 000400 000 固定资产固定资产 1 200 0001 200 000 贷：应付账款贷：应付账款 420 000420 000 应付债券应付债券 80 00080 000 股本股本 1 000 1 000 000000 资本公积资本公积 500 000 500 000 对对控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取得的被合并方所有者权益帐面价值的份额作为初始得的被合并方所有者权益帐面价值的份额作为初始投资成本。投资成本。（二）合并方支付的合并对价（二）合并方支付的合并对价按帐面价值
29、计量按帐面价值计量对作为合并对价所付出的资产、发生或承担的负债，对作为合并对价所付出的资产、发生或承担的负债，合并方也按帐面价值记录，发行的股份按面值总额合并方也按帐面价值记录，发行的股份按面值总额记录。记录。（三）股东权益的调整（三）股东权益的调整（1 1）合并方取得的净资产或长期股权投资的帐面价）合并方取得的净资产或长期股权投资的帐面价值与所支付的合并对价的帐面价值（或发行股份面值与所支付的合并对价的帐面价值（或发行股份面值总额）之间如有差额，应当调整资本公积（股本值总额）之间如有差额，应当调整资本公积（股本溢价），需要调整减少资本公积时，资本公积（股溢价），需要调整减少资本公积时，资本公
30、积（股本溢价）不足冲减的，调整减少留存收益。本溢价）不足冲减的，调整减少留存收益。（2 2）对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中属于合并方）对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中属于合并方的部分，合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存的部分，合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。收益。在在吸收合并、新设合并情况下，这一调整在合并方的单独资产负吸收合并、新设合并情况下，这一调整在合并方的单独资产负债表中予以确认，债表中予以确认，在控股合并情况下，这一调整则在合并日合并资产负债表中在控股合并情况下，这一调整则在合并日合并资产负债表中予以予以反映。反映。（四）合并费用
31、的处理（四）合并费用的处理合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等各项相关费用，应当于发生时计入当期损益。用等各项相关费用，应当于发生时计入当期损益。合并方为进行企业合并发生的其他费用，分别情况处理：合并方为进行企业合并发生的其他费用，分别情况处理：1.1.合并方为进行企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续合并方为进行企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费用、佣金等费用，应当计入所发行债券或其他债务的初始计量费用、佣金等费用，应当计入所发行债券或其他债务的初始计量金额，即构成有关债务的入帐价值的组成部分，金额
32、，即构成有关债务的入帐价值的组成部分，2.2.合并方在企业合并中发行权益性证券发生的手续费用、佣金等合并方在企业合并中发行权益性证券发生的手续费用、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的冲减费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的冲减留存收益。留存收益。二、帐务处理二、帐务处理（一）吸收合并与新创合并（一）吸收合并与新创合并1 1、支付资产实施的企业合并、支付资产实施的企业合并借：有关资产帐户借：有关资产帐户 （取得的被并方资产帐面价值）（取得的被并方资产帐面价值）A A 管理费用管理费用 （实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用）贷：有关负债帐户贷：
33、有关负债帐户 （承担的被并方负债的帐面价值）（承担的被并方负债的帐面价值）B B 银行存款、库存商品（银行存款、库存商品（支付的合并对价的帐面价值支付的合并对价的帐面价值）C C 银行存款等银行存款等 （实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用）资本公积资本公积 （A-BA-B）-C-C的差额的差额 注：如果需要借记资本公积，则以合并方资本公积的股本溢价贷方余额为限，注：如果需要借记资本公积，则以合并方资本公积的股本溢价贷方余额为限，不足部分冲减留存收益不足部分冲减留存收益2 2、发行债券或承担其他债务实施企业合并：、发行债券或承担其他债务实施企业合并：借：有关资产帐户借：有关资产帐户
34、 （取得的被并方资产帐面价值）（取得的被并方资产帐面价值）管理费用管理费用 （实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用）贷：有关负债帐户贷：有关负债帐户 （承担的被并方负债帐面价值）（承担的被并方负债帐面价值）应付债券应付债券面值面值 （发行债券面值）（发行债券面值）-利息调整利息调整 （发行债券的溢价（发行债券的溢价-手续费用）手续费用）银行存款银行存款(实际发生的直接费用、与债务相关的手续费和佣金等）实际发生的直接费用、与债务相关的手续费和佣金等）E E 资本公积资本公积 （差额）（差额）如有折价，则将折价与手续费之和借记如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券应付债券利息调整
35、利息调整3 3、发行权益性证券实施的企业合并：、发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产帐户借：有关资产帐户 （取得的被并方资产帐面价值）（取得的被并方资产帐面价值）管理费用管理费用 （实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用）贷：有关负债帐户（承担的被并方负债帐面价值）贷：有关负债帐户（承担的被并方负债帐面价值）股本股本 （发行证券的面值总额）（发行证券的面值总额）银行存款银行存款(实际发生的直接费用、与证券相关的手续费和佣实际发生的直接费用、与证券相关的手续费和佣金等）金等）E E 资本公积资本公积 （差额）（差额）三三 、会计处理举例、会计处理举例以支付资产作为合并对价的吸收合
36、并和控股合并比较。以支付资产作为合并对价的吸收合并和控股合并比较。例例:A:A公司和公司和B B公司为同一主管部门下属的两个企业。公司为同一主管部门下属的两个企业。20072007年年6 6月末，月末，A A公司用帐面公司用帐面500500万元、公允价值万元、公允价值580580万元万元的库存商品和的库存商品和100100万元的银行存款实施与万元的银行存款实施与B B公司的合并，公司的合并，合并前，合并前，A A公司、公司、B B公司净资产价值见下表：公司净资产价值见下表：合并方合并方A A公司公司净资产价值资料净资产价值资料资产资产权益权益项目项目帐面价值帐面价值项目项目帐面价值帐面价值货币
37、资金货币资金500应付帐款等应付帐款等1 000库存商品等库存商品等800股本股本1 000固定资产固定资产1 500资本公积资本公积380盈余公积盈余公积200未分配利润未分配利润220被合并B B公司公司方净资产价值资料#38.幻灯片 38资产资产权益权益项目项目帐面价值帐面价值项目项目帐面价值帐面价值原材料原材料200应付帐款等应付帐款等400固定资产固定资产900股本股本400资本公积资本公积100盈余公积盈余公积50未分配利润未分配利润150（一）吸收合并或新设合并帐务处理：（一）吸收合并或新设合并帐务处理：1 1、确认合并事项的帐务处理、确认合并事项的帐务处理借：原材料借：原材料
38、2 000 2 000 000000 固定资产固定资产 9 000 9 000 000000 贷：应付帐款贷：应付帐款 4 000 4 000 000000 库存商品库存商品 5 000 5 000 000000 银行存款银行存款 1 000 1 000 000000 资本公积资本公积 1 000 1 000 000000（二）控股合并（二）控股合并1 1、支付资产实施合并：、支付资产实施合并：借：长期股权投资借：长期股权投资（取得的被并方净资产帐面价值份额）（取得的被并方净资产帐面价值份额）A A 贷：银行存款、库存商品贷：银行存款、库存商品（支付的合并对价的帐面价值）（支付的合并对价的帐面
39、价值）B B 资本公积资本公积 （A-BA-B）注：注：如果需要借记资本公积，则以如果需要借记资本公积，则以合并方合并方资本公积的资本公积的股本溢价贷方余额为限，不足部分冲减留存收益。股本溢价贷方余额为限，不足部分冲减留存收益。实际发生的直接合并费用：实际发生的直接合并费用：借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款等贷：银行存款等2 2、发行债券或承担债、发行债券或承担债务实施的合并和发行务实施的合并和发行权益性政券实施的合权益性政券实施的合并，基本帐务处理与并，基本帐务处理与上述方法相同。上述方法相同。控股合并帐务处理：控股合并帐务处理：1 1、确认合并事项的会计处理、确认合并事项的会计处理#
40、33.#33.被合并被合并B B公司方净资产价值资料公司方净资产价值资料借：长期股权投资借：长期股权投资 7 000 7 000 000000（4 000 4 000 000000+1 000 000+500 000+1 500 000+1 000 000+500 000+1 500 000）B B公司所有者权益公司所有者权益 贷：库存商品等贷：库存商品等 5 000 5 000 000000 银行存款银行存款 1 000 1 000 000000 资本公积资本公积 1 000 1 000 000000假定假定A A公司只是取得了公司只是取得了B B公司公司80%80%的股份，则的股份，则1
41、1、确认合并事项的会计处理、确认合并事项的会计处理借：长期股权投资借：长期股权投资 5 600 0005 600 000（7 000 7 000 000000*80%*80%）资本公积资本公积 400 000400 000 贷：库存商品等贷：库存商品等 5 000 5 000 000000 银行存款银行存款 1 000 1 000 000000 例：发行股票作为对价的吸收合并例：发行股票作为对价的吸收合并2007年年1月初，甲公司发行每股面值月初，甲公司发行每股面值10元的普通股元的普通股80 000股股对乙公司进行吸收合并。甲公司资料如下：对乙公司进行吸收合并。甲公司资料如下：资产资产负债及
42、所有者权益负债及所有者权益货币资金货币资金100100短期借款短期借款2828应收帐款应收帐款5 5应付帐款应付帐款1818存货存货3535其他应付款其他应付款1414固定资产原值固定资产原值400400长期借款长期借款200200折旧折旧6060股本股本160160固定资产净值固定资产净值340340资本公积资本公积2525无形资产无形资产8 8留存收益留存收益4343资产合计资产合计488488负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计488488报报表表资资料料2006年年12月月31日日乙公司乙公司2006年年12月月31日报日报表资料见下：表资料见下：资产资产负债及所有者权益负债及所有
43、者权益货币资金货币资金6060短期借款短期借款8 8应收帐款应收帐款1515应付帐款应付帐款3030存货存货2525其他应付款其他应付款1212固定资产原值固定资产原值260260长期借款长期借款150150累计折旧累计折旧6060股本股本6060固定资产净值固定资产净值200200资本公积资本公积1010无形资产无形资产0 0留存收益留存收益3030合计合计300300负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计300300甲公司有关企业合并的帐务处理：甲公司有关企业合并的帐务处理：借：现金及货币资金借：现金及货币资金 600 000600 000 应收帐款应收帐款 150 000150 000
44、 库存商品库存商品 250 000250 000 固定资产固定资产 2 600 0002 600 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 600 000600 000 短期借款短期借款 80 00080 000 其他应付款其他应付款 120 000120 000 应付帐款应付帐款 300 000300 000 长期借款长期借款 1 500 0001 500 000 股本股本 800 000800 000 资本公积资本公积 200 000200 000 例：接前例，假定例：接前例，假定20072007年年1 1月初甲公司对乙公司实施的是控股合月初甲公司对乙公司实施的是控股合并，取得乙公司全部股权。并，
45、取得乙公司全部股权。借：长期股权投资借：长期股权投资 1 000 1 000 000000（所有者权益合计）（所有者权益合计）贷：股本贷：股本 800 000800 000 资本公积资本公积 200 000200 000合并费用的处理？合并费用的处理？同一控制下：企业合并过程中发生的各项直接费同一控制下：企业合并过程中发生的各项直接费用，应费用化，直接记入用，应费用化，直接记入“管理费用管理费用”；如发行债券方式，与发行债券相关的手续费和佣如发行债券方式，与发行债券相关的手续费和佣金等，如折价发行，则增加折价的金额，如溢价金等，如折价发行，则增加折价的金额，如溢价发行则减少溢价的金额；发行则减
46、少溢价的金额；如发行权益性证券，与其相关的手续费和佣金，如发行权益性证券，与其相关的手续费和佣金，从溢价收入中扣减，溢价收入不够扣减的，则从从溢价收入中扣减，溢价收入不够扣减的，则从盈余公积和未分配利润中扣减。盈余公积和未分配利润中扣减。练习题一、一、A A、B B公司分别为公司分别为P P公司控制下的两家子公司，公司控制下的两家子公司，A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日自母公司日自母公司P P处取得处取得B B公司公司100%100%的股权，合并后的股权，合并后B B公司仍维持其独立法人资公司仍维持其独立法人资格继续经营。格继续经营。A公司公司B公司公司项目项目金额金
47、额项目项目金额金额股本股本9 000股本股本1500资本公积资本公积2 500资本公积资本公积500盈余公积盈余公积2 000盈余公积盈余公积1 000未分配利润未分配利润5 000未分配利润未分配利润2 000合计合计18500合计合计5000v为进行该项合并，为进行该项合并，A公司发行了公司发行了1 500万股本公司普通股（每股万股本公司普通股（每股面值面值1元）作为对价。假定元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并公司采用的会计政策相同。合并日，日，A公司和公司和B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：借：长期股权投资长期股权投资 50 000 50 000 0
48、00000（所有者权益合（所有者权益合计）计）贷：股本贷：股本 15 000 15 000 000000 资本公积资本公积 35 000 35 000 000000二、二、20062006年年6 6月月3030日，日，P P公司向公司向S S公司的股东定向公司的股东定向增发增发10001000万股普通股股票（每股面值万股普通股股票（每股面值1 1元，市价元，市价10.8510.85元）对元）对S S公司进行吸收合并，并于当日取公司进行吸收合并，并于当日取得得S S公司净资产。当日公司净资产。当日P P、S S公司资产负债情况如公司资产负债情况如下：下：项目项目P P公司公司S S公司公司帐面价
49、值帐面价值帐面价值帐面价值公允价值公允价值资产：资产：货币资金货币资金4 312.504 312.50450450450450存货存货6 2006 200255255450450应收帐款应收帐款3 0003 0002 0002 0002 0002 000长期股权投资长期股权投资5 0005 0002 1502 1503 8003 800固定资产原价固定资产原价10 00010 0004 0004 0005 5005 500累计折旧累计折旧3 0003 0001 0001 0000 0固定资产净值固定资产净值7 0007 0003 0003 000无形资产无形资产4 5004 500500500
50、1 5001 500商誉商誉0 00 00 0项目P公司S公司帐面价值帐面价值公允价值资产总计30 012.58 35513 700短期借款2 5002 2502 250应付帐款3 750300300其他负债375300300实收资本7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债及所有者权益合计30 012.58 355G公司和公司和H公司为同一主管部门下属的两个企业。公司为同一主管部门下属的两个企业。2008年年6月末，月末，G公司用帐面公司用帐面500万元、公允价值万元、