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1、个人所得税公平问题的法理解析一、税收公平的理论介绍二、个人所得税公平实现机制三、公平原则在各国税法中的体现四、个人所得税法实现税收公平目标中的局限性五、公平目标下的个人所得税制度体系建构一、税收公平的理论介绍（一）国外税收公平理论介绍1、威廉配第是英国古典政治经济学的创始人，也是国外最早提出税收原则的学者。在其所著的赋税论和政治算术中，他首先提出“公平”、“简便”和“节省”三条基本原则。他明确指出公平是税收对各类主体和对象都必须一视同仁，且税收负担不宜过重。2、被誉为英国古典经济学奠基人的亚当斯密，在西方第一次对税收原则理论系统地加以分析和阐述。他开创了税收四大基本原则，即“公平”、“确定”、
2、“便利”、“最少费用”四项原则。其中“公平”是指“一国国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋、维持政府。”可见，他所主张的是自然正义的公平，认为个人为支持政府，应按个人的能力缴纳税款，即以个人在国家保护之下所获得的利益，按比例进行税款的缴纳。3、继亚当斯密提出的四大税收基本原则之后，法国古典经济学派的西斯蒙第又补充了几点纳税原则和思想：税收不能侵及到资本、不能以总收入为课税对象和税收不能侵及到纳税人的最低生活费用等。4、阿道夫瓦格纳是西方财税理论界的集大成者，他结合了当时的自由资本主义向垄断阶段发展的现实情况，在他所写的财政学一书中将税收
3、原则概括为“四项九端原则”。其中第三项社会正义原则包括：普遍原则和平等原则。普遍原则是指应当使每一公民都负有纳税义务，不能因其特殊的社会地位而例外；平等原则是指按照纳税人的负担能力大小而征税，使税收负担与纳税人的负担能力相称，即税收应矫正社会分配不公。5、凯恩斯学派的经济学说和福利经济学派的学说将伦理上的正义原则运用于税法制度的健全，认为税收作为国民收入再分配手段，应尽可能调整社会财富分配，力求公平合理。这期间，在西方税收公平理论中又分为利益说、负担能力说和公平与福利观点相结合的学说。利益说，又被称为“收益标准说”，即纳税人应纳多少税，是依据每个人从政府提供的服务中所能够享受的利益多少来确定的
4、，没有享受到利益的人不纳税。“负担能力说”是以纳税人的纳税能力为依据来确定征税金额的。对纳税能力大的人多征税，对纳税能力小的人少征税，对没有纳税能力的人就不征税。6、美国当代杰出的税收经济学家马斯格雷夫将“公平分配税负”和“税收被用于其它目的时，应当尽量不影响税收的公平性”作为税收原则的重要内容，这是一个新突破。他认为，税收公平是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收。从这种意义上说公平的概念被划分为横向公平与纵向公平两个方面，对经济上处于统一收入水平线的人，应课征相同税金，不考虑其收入来源和性质，也不考虑其个人负担能力，这是横向公平；对经济情况不同的人，
5、课以不同的税金，要考虑其个人的负担能力情况，这是纵向公平。具体到个人所得税法中,公平不是直接对纳税所得而言的,它还要考虑纳税人的其他相关情况,比如存在费用扣除标准的问题“如果两个家庭收入相同,但是家庭中需要抚养的人数不同,有多有少,在核算应缴所得税金额时,倘若对这两个家庭征收相等的税金,这显然有悖公平原则”依照横向公平的原则,应当允许有不同的费用扣除额,才能做到现实生活上的公平。纵向公平就是指不同收入的纳税人应交缴纳不同的税收金额。一般看来,收入高的纳税人,其负担能力要高,应缴纳比较多的税收;收入低的纳税人,其负担能力要低些,应缴纳比较少的税收。我们一般采用累进税率以满足这种要求,对高收入者按
6、较高税率征税,对低收入者按较低税率征税。从表面上看来,税法条文适用不统一,有悖于税收公平原则之嫌,但是从实质上看来,却是符合公平这一基本原则的。应该强调的是,纵向公平也是相对而言的,因为纵向公平不能普遍适用于所有的纳税人,如果适用于公司企业收入就有些不适宜,但用它处理个人收入则最适合不过。（二）国内税收公平理论的发展在我国长期的封建社会里，统治阶级占绝对领导地位，使得“重均平而抑分化”、“重农抑商”的儒家经济伦理从汉朝开始占据统治地位。在社会财富的分配上，儒家思想以封建等级制度的“礼”为奉行标准，不可使富者太富，贫者太贫，一面社会上的财富两极分化，导致社会动乱，国家四分五裂。然而，纵观中国历史
7、，朝代更迭动荡多是因为收入分配不均衡所致，农民的反抗更多是基于繁重苛刻的赋税而起。我国人数最为庞大的农民阶级普遍具有平均主义意识，于是就有了太平天国时期农民平均主义思想，这种思想对建国以后我国社会主义的分配制度也产生了极大的影响。总体说来，中国封建社会历次赋税改革，其指导思想都是向赋税公平的方向迈进，而新中国成立后，我国经济建设的发展经历了不同的发展阶段，各阶段具体的任务不同，税收的功能也就不同，其基本原则和指导思想也各具特点。但在1978年以前，我国的税收关系主要靠计划和政策进行调整，没有提出自己独立的系统的税法公平基本原则理论。1978年改革开放以后，我国将重心转移到经济建设上，税收制度及
8、其指导思想和原则也随之发生了重大改变，开始逐步形成了自己的税收公平理论。作为税法基本原则之一-税法公平原则，要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行合理公平的分配；在各种税收法律关系中，纳税主体在地位上必须是平等的。根据这一原则，则要求采取普遍征税、平等征税、量能课税。也就是说，在现代税收法律关系中，建立在纳税人平等基础上的税收负担在公民之间的分配必须达到公平合理的目标。随着市场经济的发展和税制改革的深化，修订后的个人所得税法在 1994年 1 月 1 日起正式实施。此次税改主要是考虑了个人所得税在调节收入分配上的功能。至此，我国个人所得税形成了以调节收入分配为主，财政收入为辅的方针。
9、在此后的各次个人所得税改革中，主要围绕的是个税的免征额改革。2006年 1 月 1 日起，个税的免征额从之前的 800 元提高到 1600 元，并且对高收入阶层开始实行自行申报纳税。这也是我国个人所得税法自制定以来的第三次修改。2008 年 4 月 1 日起，又将免征额从 1600 元提高到 2000 元。最近的一次个税改革发生在 2011 年，为了配合我国扩大内需，转外销为内销，并且有效降低因为通货膨胀对居民生活的影响，从 2011 年 9 月 1 日起，又将个人所得税的免征额从 2000 元调整为 3500 元，税级从原来的九级调整为七级，税率的适用范围从百分之三至百分之四十五。至此，我国
10、个人所得税制度越来越规范化、法制化，并且在调节收入差距和收入分配公平方面发挥着一定的作用。二、个人所得税公平实现机制国家财政收入的来源主要是税收，尤其是个人所得税的征收更是与每个公民的切身利益密切先关。个人所得税所具有的强烈的“属人性”，使其成为当代各国化解民众收入不平等这一社会矛盾的一把利器。第一，立法要以公平原则为指引，在立法思想上各国普遍贯彻了税收公平原则这一基本价值理念用以指导个人所得税法的确立。最为典型的直接税，所得税的税负由纳税人直接承担，税负不容易转嫁到别人身上承担，个人所得税是对个人收入的终极调整，因此它的实现机制务必要以公平理念为指导，由公平原则来保驾护航。第二，在税制设计上
11、，要凸显出公平的基本价值理念。采用综合税制，就是把纳税人全年各种不同来源的所得综合起来，在做法定宽免和扣除后，依法计征的一种所得税制度。它是量能课税与公平负税的最佳体现，当前各国普遍采用综合税制模式进行征税。第三，拓宽税基，税基涵盖了各种各样的收入：（1）既包括劳动所得又包括资本所得，具体包括资产（土地、股票和固定资产等）损益、工资薪金、经营公司损益、资产使用所得和其他收入（2）既包括现金所得又包括实物所得，个人所得税通过具体的条款规范了非货币形式的个人所得，如对公车私用、无息贷款、股票期权等都有专门规定第四，税率宜使用超额累进税率，累进税率采用的是在课税对象数额增加的基础上逐级提高税率的一种
12、税率制度。目前各国都采用累进税率，这也正是体现税收公平原则中的纵向公平的基本要求，即对低收入的人少征税，对高收入的人多征税。第五，费用扣除规定，在税率既定条件下，个人所得税制度涉及的关键在于合理确定应税所得，而应税所得的确认又取决于”费用扣除“的规定。费用扣除与个人所得税范围和纳税人的负担能力密切相关，最能体现出纳税人的范围的宽窄和纳税能力的大小，是衡量市场劳动力资源配置和个人的纳税能力的标准。尤其是在平衡税负的过程当中，能够起到很好的引导社会消费的作用，极大地调节了市场劳动力资源的合理配置。第六，减免税收优惠法律制度，这项制度是伴随着社会保障制度逐步确立起来的。各国在适用这项制度时的采取的具
13、体措施略有不同，但是核心都是通过减免或免除税收负担的措施来有效平衡贫富的差距，促进社会公平。第七，税收公平的法律监管机制，税收公平是指的一种相对意义上的公平，它不仅包括立法公平还包括立法后的实施过程的公平，因此我们有必要对此进行有效的监督和管理，以达到其实施的公平性。三、公平原则在各类国家税法中的体现1.美国美国现行个人所得税法起源于 1913 年，经过近一个世纪的发展，个人所得税已成为美国税收收入中所占比重最大的一个主体税种。近 10 年来，美国联邦政府征收的个人所得税占其各税收入的 40%以上。公平课税原则是美国个人所得税税制设计和运行的基础，美国税法上有这样一种观念：富有之人应该有更多的
14、责任缴纳税捐，而且所得税可以有财富重分配的功用。1纳税人申报身份的划分在美国，纳税人在进行纳税申报时，首先要根据自己的婚姻状况确定自己的申报身份。2007 年，美国个人所得税法的纳税人申报身份有四种:单身、已婚夫妇单独申报、户主、已婚夫妇合并申报或者鳏夫(寡妇)。不同的申报身份在税率、标准扣除额、个人宽免额等方面享受的税收待遇是不同的。如在有关标准扣除额的规定中，户主由于要养家糊口，负担较重，因此可以扣除的数额也较多。美国联邦个人所得税的标准扣除表(单位:美元)申报身份2007年单身纳税人 5350已婚纳税人，联合申报10700已婚纳税人，单独申报5350户主7850在宽免额的扣除规定中，每个
15、公民在一个纳税年度都享受一个个人的宽免，同时根据家庭负担能力的不同对其配偶、子女和老人进行被抚养者的宽免扣除。如,一个联合申报的家庭有两个孩子,两个老人,若他们都满足被抚养者的条件,那这个家庭可以申请的个人宽免额即按6（1+1+2+2）人计算。总体来说，夫妻联合申报要比单独申报税负低，如果有子女，若子女在抚养期内或者在受教育期内，则能享受子女税收抵免；若子女有收入的话，子女的这部分收入要单独交税。2综合课税模式的采用从税制模式上看，美国个人所得税属于典型的综合课税模式，所使用的基础所得概念是毛所得（Gross Income），以纳税人在一个纳税年度内的各项综合收入减去税法中规定的不予计列的项目
16、为税基。美国个人所得税的税基非常宽，除税法中明确规定的特定奖学金、伤病补偿费、州或地方政府的公债利息、各种赠礼、遗产等不予计列的项目外，从各种渠道所取得的收入，均汇总计入当年的个人所得。在此基础上，根据应纳税所得额划分不同的档次，分别规定相应的税率，按超额累进税率方式进行征收。综合所得税制的课征模式从所得总额上体现了量能负担的要求。3税前扣除项目的规定美国个人所得税的税前扣除制度设计科学，其中很多内容体现了人性化特点和对税收公平的追求。美国个人所得税应税所得的计算公式为：应纳所得=毛所得(即全部来源所得-不予计列所得)-进行毛所得调整做的扣除-对调整后的毛所得的扣除-个人宽免和被抚养者宽免。扣
17、除项目包括商业经营费用支出和生活费用支出。在扣除方法上，有标准扣除和分项扣除两种，纳税人可根据自身情况进行选择。标准扣除是对纳税者规定一个标准扣除额，不论纳税人实际支出额是多少，均按规定的标准进行扣除。标准扣除额在不同的申报方式下数额不同，并且每年随着物价波动作相应调整。由于标准扣除不要求每个纳税人列出每一项个人费用，使得费用较小的纳税人更容易遵守税法,也降低了税务部门的征管成本。分项扣除是纳税人根据实际发生的税法允许范围内的个人费用进行逐项扣除，包括个人的某些特殊生活开支以及个人为获利而支付的“非业务费用”，例如医药费支出、慈善捐赠、个人支付的各种税款、个人意外损失等等。2.英国综合税制是一
18、种相对来说科学合理的税制,能体现出不同纳税人的实际负担能力的不同水平,英国所采用的个人所得税制就属于综合税制,英国个人所得税采用超额累进税率,对年综合收入采用的适用税率有三档：起征税率(StartingRate)10%，基本税率(BasiRate)22%和高税率(HighRate)400%。英国的课税范围非常广泛,具体包括的税目有:工资薪金、失业救济金、退休养老金、投资所得、经营利润、利息所得、偶然所得等等现金所得,此外还包括企业为其员工提供的汽车、住房等动产和不动产资本。它的扣除内容主要有费用扣除和生计扣除,前者是法定的扣除项目,后者是为了保证纳税人的基本生活需要如抚养子女或者老人等的扣除项
19、目。英国对于抚养年幼子女、病残者和老人等的宽免优惠制度很多,对于救济捐款等也有宽免规定。三、个人所得税法实现税收公平目标中的局限性（一）税收公平绝不是个人所得税法所能独立承载的，需要整个税法体系的支撑和健全。个人所得税只是发挥了其应有的一部分作用，是调节个人的终极收入的一种手段。公平，是税法的基本原则之一，不仅仅是贯彻于税法立法、司法、执法等过程当中，实现其指导和判断依据的作用，更体现了法律的正义价值目标。它是涵盖整部税法的核心理念，只有通过整部税法的健全才能更好的实现税收公平。（二）个人所得税在实现税收公平的过程中，还受到其他因素的制约。（1）效率：在立法的完善过程中，我们需要对效率和公平进
20、行合理的取舍，协调好两者之间的内在联系。针对个人所得税实践层次面而言，也存在公平和效率目标的矛盾冲突和择优取舍的问题。个人所得税的累进税率有助于促进公平，但过分累进的税率对经济会产生不同程度的扭曲，从而影响市场经济运行，降低经济效率，这些就成为个人所得税法在实现税收公平目标中的制约因素。因此假如一味的注重公平，个人所得税法在实现税收公平目标中对于效率的追求就不免会降低，单纯地追求公平也是不可取的，因此我们必须以税收公平为基本价值目标，在保证公平的前提下促进效率目标的实现。（2）政策：税收政策是国家为了实现税收的只能以及相关的经济、社会目标而制定和实施的各类策略和措施。税收政策与税法关系密切。从
21、总体上来讲，税收政策为税法的指定提供了有利条件和基础；而税法则将较重要和稳定的税收政策进行立法，使之成为税收政策实施的坚强后盾和强大的保障。但是在实践中，两者不免会出现摩擦，在社会整个资源配置上，政策性的方针是为全局和长远着想。基于税收法定主义原则，我们要力求立法务必公平，应妥善处理好税收政策制定和执行过程中的公平问题。（三）在个人所得税法的执行过程中，其公平功能也在遭受到减损。各国个人所得税法自确立以来，均发挥着促进收入分配公平的作用，制度设计本着以公平为基础和价值目标，然而在具体实施和管理过程中，由于富人阶层资本和实物资产较多，收入渠道多样等，税务部门对其监管不到位，偷税、漏税现象层出不穷
22、，税源大量流失，极大地损害了税收的公平性。同时，个人所得税的征收效率低下，也使得它的公平功能遭受到减损。因此要防止税源的流失、提高征税的效率，税务部门势必需要建立起一套完整的税源和征税监管体系。四、公平目标下的个人所得税制度体系建构（一）以公平为价值目标和立法指导思想公平是一个永恒不变的话题，绝对的公平理论在理论上是一种人们所追求的理想境界，然后我们完全可以向公平的极点不断推进，在相对公平中谋求发展，以维护税法现实意义上的公平。这就需要我们在公平的目标下，建立一套个人所得税法制体系，以程序的公平促进现实的公平。立法要以公平原则为指引，在立法思想上贯彻税收公平原则之一基本价值理念用以指导个人所得
23、税法的确立，同时，这也是社会主义法治理念内在的必然要求。（二）建立综合税制分类税制、综合税制和混合税制是世界上各国存在税制模式的基本类型。目前大多数国家采用的是综合税制模式，综合税制模式可操作性强并且兼顾公平，但需要有健全的法律体系配合才能予以实现。（三）费用减除标准的科学确定费用减除标准是个人所得税法的实施基础，在费用减除标准之上对不同的纳税人征税，既有区别又要保证其公平性。因此如何确定费用减除标准成为了法学家和法学者以及政府等普遍关注的问题。目前，根据家庭情况的不同来确定费用减除标准是比较科学合理的。例如法国和德国政府针对不同的家庭情况采用不同的个人所得税费用减除标准，根据纳税人的家庭状况
24、区分单身、已婚无孩子、已婚有孩子等，在美国也有相关的法律规定。（四）费用扣除指数化政策的适时推行费用扣除指数化政策，是根据社会经济的通货膨胀率、居民消费水平以及工资收入的变化等针对费用减除标准的数额也作出适当调整的一项政策。其主要目的是消除通货膨胀对个人生计扣除项目的影响，体现出个人所得税平衡社会财富的和促进社会公平的功能。近年来，伴随着物价上涨过快等经济现象，也出现了一些削弱个人所得税公平功能的问题。首先纳税者的收入所得与其真实购买力之间的错位，在通货膨胀的情况下并不是对应的，收入高不见得具有高购买力，同样相比过去而言，收入虽然低，居民却具有购买力。当纳税者的收入已经不能反映出其真实的购买力
25、时，个人所得税的费用减除标准也应该随之改变，与居民的真实消费能力相对应。只有这样才能真正体现过去与现在的公平，为了确保在时间上有一个良好的公平性过渡，采用费用扣除指数化政策是势在必行。这就需要立法者把握时机，适时推行这一政策。其次是纳税人收入水平的自然提高问题，在通货膨胀的情况下纳税者表面收入的增加会把纳税者自动带到一个较高的纳税级别，从而被较高的边际税率调整。但这明显是有悖于纳税者真实经济情况的。这种因为通货膨胀与纸币的时间价值降低导致的纸币贬值，使纳税者表面收入上升。为了避免对纳税者征纳较高的税收，实践中可行的办法就是推行费用扣除指数化政策目前，美国已经践行了这一政策，反映出了这项政策的实
26、用性和有效性，矫正了因为物价上涨、纸币贬值，收入虚高等等所带来的个人所得税征收扭曲的情况，极好的促进了公平的实现。（五）对超额累进税率制度的合理调整在税率的选择上，现在已经倾向于采用超额累进税率，比例税率和全额累进税率基本应用很少。这是基于量能纳税原则的考虑。根据这一原则，收入水平越高的纳税者，其负担能力就应越高，他所缴纳的个人所得税也就越多；相反，收入水平越低的纳税者，其负担能力应该越低，他所缴纳的个人所得税就越少。而超额累进税率就满足这一原则的要求，各国也在逐步发挥超额累进税率在这一方面的优势，对税率的级次做出适当的调整，扩大其级距，降低边际税率，平衡了累进程度。通过以上的调整，既保证了能
27、够合理调节居民的收入分配，又能够保证税收负担水平的公平性。（六）双向申报和扣缴法律制度的适当完备税务部门一定要建立起严格的双向申报和扣缴法律制度，这样才能避免个人所得税的流失，促进税务信息的公开、透明化进程。政府对居民的储蓄、有价证券、信用卡等金融资产实行实名制原则，在条件允许的情况下每个纳税人使用单一账号。在市场经济条件下，我国的分配方式是按劳分配和按要素分配相结合的方式，因此政府有必要加大工资改革力度，消除目前纳税人所得隐性化、非现金化、来源多渠道等等所带来的负面效应，逐步实现纳税人的收入状况公开化。从2003年起，我国开始规定对高收入个人要进行明细申报，指明有关部门应当向税务部门定期汇报高收入者个人的经济活动情况。税务部门应该对纳税人建立信用等级制，对一些重点纳税人建立个人所得税缴纳档案，仿照银行贷款信誉评级制度，对信誉较好的纳税人可在信贷方面得到较多的便利。对于政府部门的公务人员，实行申报个人收入的制度，对一些职务消费开始透明化，以减少通过职务消费而少纳税现象发生，防止腐败的发生，发挥了比较好的监督作用，更好的促进了公平。