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1、第第1616章章 终结审计终结审计期初余额期初余额比较数据比较数据期后事项期后事项或有事项或有事项持续经营持续经营管理层声明管理层声明完成审计工作完成审计工作161 161 期初余额审计期初余额审计v中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第13311331号号 首次接受委托时对期初余额的审计首次接受委托时对期初余额的审计一、期初余额的涵义一、期初余额的涵义v期初余额：期初余额：是指首次接受委托时首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余额。v它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项和上期采用的会计政策的结果。二、期初余额审计二、期初余额审计审计目标审计目标审计程序审计程序期初余额
2、不存在对本期财务期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报报表产生重大影响的错报上期财务报表由前任上期财务报表由前任CPACPA审计：审计：1.1.与前任CPACPA沟通，查阅前任CPACPA的工作底稿。2.2.考虑前任CPACPA的独立性和专业胜任能力。上期财务报表未经审计，或在实施上述审计上期财务报表未经审计，或在实施上述审计程序后对期初余额不能得出满意结论：程序后对期初余额不能得出满意结论：1.1.对流动资产和流动负债：对流动资产和流动负债：通过本期实施审计程序获取部分审计证据。对于存货，还应按照存货监盘准则相关规定，实施追加审计程序。2.2.对非流动资产和非流动负债对非流动资产和非
3、流动负债：通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息；某些情况下，向第三方函证或实施追加审计程序。上期期末余额已正确结转至上期期末余额已正确结转至本期或已适当地重新表述本期或已适当地重新表述分析上期余额是否已正确结转至本期，或已作分析上期余额是否已正确结转至本期，或已作出适当的重新表述出适当的重新表述会计政策的恰当性和一贯性会计政策的恰当性和一贯性考虑会计政策的适当性与一贯性考虑会计政策的适当性与一贯性三、出具审计报告时对期初余额的考虑三、出具审计报告时对期初余额的考虑（一）审计范围受到重大限制（一）审计范围受到重大限制如果无法就期初余额获取充分、适当的审计证据，应当出具保留意见或无法表示意见保
4、留意见或无法表示意见的审计报告。（二）存在重大的未调整事项（二）存在重大的未调整事项1.1.期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，且未得到正确的会计处理和恰当的列报：保留意见或否定意见保留意见或否定意见。2.2.与期初余额相关的会计政策不符合一贯性的要求：保留意与期初余额相关的会计政策不符合一贯性的要求：保留意见或否定意见见或否定意见。3.3.导致前任注册会计师对上期财务报表出具非标准审计报告导致前任注册会计师对上期财务报表出具非标准审计报告的相关事项对本期财务报表仍然相关和重大：的相关事项对本期财务报表仍然相关和重大：应当对本期财务报表出
5、具非标准审计报告非标准审计报告。162 162 比较数据比较数据v中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第15111511号号比较数据比较数据一、比较数据的含义及其审计目标一、比较数据的含义及其审计目标（一）比较数据的含义（一）比较数据的含义v比较数据，比较数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。（二）比较数据的审计目标（二）比较数据的审计目标v注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。二、针对比较数据的审计程序二、针对比较数据的审计程序（一）针对比较数据的审计程序的范围（一）针对比较数据的审计程序的范围v
6、通常：通常：限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。v首次接受委托时：首次接受委托时：注册会计师应当评价比较数据是否正确列报和适当分类，并对期初余额实施审计，获取充分、适当的审计证据。（二）比较数据应当评价的事实（二）比较数据应当评价的事实1.评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露；2.评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。（三）注意到比较数据可能存在重大错报时的审计要求（三）注意到比较数据可能存在重大错报时的审计要求v注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。三、出具
7、报告时对比较数据的考虑三、出具报告时对比较数据的考虑u通常无需在审计报告中特别提及比较数据。通常无需在审计报告中特别提及比较数据。u但下列情况要考虑是否及如何提及比较数据：但下列情况要考虑是否及如何提及比较数据：上期导致非无保留意见的事项上期导致非无保留意见的事项注意到上期未提及的重大错报注意到上期未提及的重大错报（一）上期导致非无保留意见的事项（一）上期导致非无保留意见的事项本期是否已经解决本期是否已经解决仍仍未未解解决决该事项对本期该事项对本期是否仍很重要是否仍很重要已经已经解决解决否否是是审计报告通常不审计报告通常不再提及该事项再提及该事项加强调加强调事项段事项段提及这提及这一情况一情况
8、未解决的事项是否导致对本期未解决的事项是否导致对本期数据出具非无保留意见审计报告数据出具非无保留意见审计报告是是对比较数据和本期数据比较数据和本期数据发表非无保留意见非无保留意见对比较数据比较数据发表非无保留意见非无保留意见否否（二）注意到上期未提及的重大错报（二）注意到上期未提及的重大错报注意到上期未提及的重大错报注意到上期未提及的重大错报上期财务报表是否已更正上期财务报表是否已更正并已重新出具审计报告并已重新出具审计报告CPACPA应当获取充分、适当的应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据审计证据，以确定比较数据与更正的财务报表是否一致与更正的财务报表是否一致是是否否比较数据是否已在
9、本期财务比较数据是否已在本期财务报表中恰当重述和充分披露报表中恰当重述和充分披露否否是是对本期财务报表出具非无保留对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响据对本期财务报表的影响可以在审计报告中增加强可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况调事项段，说明这一情况四、对新任注册会计师的补充要求四、对新任注册会计师的补充要求 v（一）如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师应当对本期期初余额实施审计程序，不得在审计报告中提及前任注册会计师。v（二）如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告中予以说明，但这种说明并不
10、减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。v（三）如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。163 163 期后事项期后事项v中国注册会计师审计准则第13321332号期后事项一、期后事项及其种类一、期后事项及其种类期后事项：资产负债表日至审计报告日之间期后事项：资产负债表日至审计报告日之间发生的事项发生的事项以以及审计报告日后及审计报告日后发现的事实发现的事实。包括。包括调整事项调整事项和和非调整事项非调整事项。财务报表报出日财务报表报出日资产负债表日资产负债表日审计报告日审计报告日
11、第一时段期后事项第一时段期后事项期后期后发生的事项发生的事项第二时段期后事项第二时段期后事项第三时段期后事项第三时段期后事项财务报表批准日财务报表批准日期后期后发现的事实发现的事实二、期后发生的事项二、期后发生的事项（一）期后发生的事项（一）期后发生的事项v资资产产负负债债表表日日至至审审计计报报告告日日之之间间发发生生的的事事项项，即即第第一一时时段段期后事项。包括：调整事项和非调整事项。期后事项。包括：调整事项和非调整事项。（二）期后事项的审计（二）期后事项的审计1.1.注册会计师的责任：主动识别。注册会计师的责任：主动识别。注册会计师应该实施必要的复核程序，以识别需要调整或披露的事项。2
12、.2.识别期后发生事项的审计程序：识别期后发生事项的审计程序：P371P371。3.3.识别重大期后发生事项后的考虑识别重大期后发生事项后的考虑v应当考虑是否得到恰当的会计处理和充分披露。如果没有，应考虑其对审计意见类型的影响。三、期后发现的事实三、期后发现的事实（一）期后发现的事实（一）期后发现的事实u是指注册会计师在审计报告日后在审计报告日后知悉知悉的，在审计报告日存在在审计报告日存在的、可能对财务报表产生重大影响的事实可能对财务报表产生重大影响的事实。包括：审计报告日至财务报表报出日审计报告日至财务报表报出日（第二阶段）第二阶段）发现的事实；发现的事实；财务报表报出日后财务报表报出日后（
13、第三阶段）第三阶段）发现的事实。发现的事实。（二）注册会计师的责任：（二）注册会计师的责任：被动识别后实施补救措施被动识别后实施补救措施被动识别：被动识别：没有责任实施审计程序或进行专门查询；管理层有责任告知CPA可能影响财务报表的事实；补救措施：补救措施：注册会计师知悉可能对财务报表产生重大影响的事实后，应当采取适当的措施，防止报表使用者信赖存在重大错报的财务报表。发现的时间不同，补救措施存在差异。1.1.审计报告日至财务报表报出日发现的事实审计报告日至财务报表报出日发现的事实审计报告日至报表报出日发现审计报告日至报表报出日发现可能可能对财务报表产生重大影响的事实对财务报表产生重大影响的事实
14、 考虑是否需要考虑是否需要修改财务报表修改财务报表管理层是否修改了财务报表管理层是否修改了财务报表实施必要审计实施必要审计出具新审计报告，重署报告日期出具新审计报告，重署报告日期将复核程序延伸至新审计报告日将复核程序延伸至新审计报告日是否已提交审计报告是否已提交审计报告出具保留或否定出具保留或否定意见的审计报告意见的审计报告 通知治理层勿将财务通知治理层勿将财务报表和审计报告报出报表和审计报告报出如果被报出，采取如果被报出，采取措施防止报表使用措施防止报表使用者信赖该审计报告者信赖该审计报告是是是是是是否否否否2.2.财务报表报出后发现的事实财务报表报出后发现的事实管理层是否修改了财务报表管理
15、层是否修改了财务报表财务报表报出后发现财务报表报出后发现可能可能导致修改审计报告的事实导致修改审计报告的事实考虑是否需要修改财务报表考虑是否需要修改财务报表是是是是实施必要审计实施必要审计出具新审计报告，出具新审计报告，加强调段，加强调段，重署日期重署日期将复核程序延伸至新审计报告日将复核程序延伸至新审计报告日采取措施防止报表使采取措施防止报表使用者信赖原审计报告用者信赖原审计报告复核管理层采取的措施能否复核管理层采取的措施能否确保所有收到原报表和原审确保所有收到原报表和原审计报告的人士了解这一情况计报告的人士了解这一情况否否否否是否可以在下一期财务报表中披露是否可以在下一期财务报表中披露是是
16、否否在下期财务报表在下期财务报表中进行充分披露中进行充分披露案例v乙注册会计师审计B公司2007年的会计报表，审计报告日为2008年3月15日，财务报表公布日为3月20日。B公司在资产负债表日后有如下事项：1.B公司应收C公司一笔金额较大的货款，在2007年12月31日，C公司经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2008年3月10日，C公司发生火灾，无力偿还B公司的货款。2.B公司在2007年5月由于未能履行供货合同，致使D公司遭受3000万元损失。D公司已在2007年10月通过法律途径索赔。2008年3月16日，经法院一审判决，B公司需要赔偿D公司经济损失3000万元，B公司决定不再上
17、诉。3.B公司内部审计人员3月21日发现2007年度已审计财务报表存在100万元的重大错报，并向公司最高管理层做了汇报。要求要求（1）乙注册会计师在2008年3月11日获知C公司发生火灾，在实施了必要的审计程序后，应当提请B公司如何处理？（2）乙注册会计师在2008年3月17日获知B公司需要赔偿D公司经济损失后，应该采取什么措施？（3）乙注册会计师在2008年3月22日获知:B公司已审计财务报表中存在着100万元的重大错报，如不改正，将影响会计报表使用者的判断。乙注册会计师应当采取什么措施？164 164 或有事项或有事项一、或有事项一、或有事项二、或有事项的审计或有事项的审计（一）目标：（一
18、）目标：是否存在、会计处理是否适当、披露是否恰当。（二）确定或有事项是否存在的审计程序（二）确定或有事项是否存在的审计程序1.1.作为其他审计事项的一个组成部分。作为其他审计事项的一个组成部分。2.2.完成审计阶段的复核完成审计阶段的复核（1）询问管理当局；（2）询问律师或法律顾问；（3）复核审计期间税务机关的税务结算报告；（4）函证被审计单位开户银行及往来银行；（5）阅读被审计单位董事会及股东大会会议记录；（6）寻找被审计单位对未来事项和有关协议的承诺。（三）检查或有事项的会计处理是否适当、披露是否恰当。（三）检查或有事项的会计处理是否适当、披露是否恰当。165 165 持续经营持续经营v持
19、续经营假设，持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。一、管理层的责任和注册会计师的责任一、管理层的责任和注册会计师的责任v管理层的责任：管理层的责任：根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力。v注册会计师的责任：注册会计师的责任：考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。二、计划审计工作与实施风险评估程序二、计划审计工作与实施风险评估程序（一
20、）了解被审计单位，关注其持续经营能力（一）了解被审计单位，关注其持续经营能力v了解被审计单位时，关注在财务、经营及其他方面存在的，可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况。（二）复核管理层的初步评估（二）复核管理层的初步评估 1.1.如果管理层已对持续经营能力作出初步评估如果管理层已对持续经营能力作出初步评估v注册会计师应当复核该初步评估，以确定管理层是否识别出可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，并复核管理层提出的应对计划。2.2.如果管理层没有对持续经营能力作出初步评估如果管理层没有对持续经营能力作出初步评估v注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在可
21、能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力作出评估。（三）评估持续经营能力可能导致的重大错报风险（三）评估持续经营能力可能导致的重大错报风险v注册会计师应当考虑在实施风险评估程序时识别出的事项或情况对重大错报风险评估的影响，及其对进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。三、评价管理层对持续经营能力作出的评估三、评价管理层对持续经营能力作出的评估（一）确定价管理层评估持续经营能力涵盖的期间（一）确定价管理层评估持续经营能力涵盖的期间v注册会计师应当确定管理层评估持续经营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定（自资产负债表日起的十二个月）。（二）考虑
22、管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划（二）考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划四、超出管理层评估期间的事项或情况四、超出管理层评估期间的事项或情况v（一）注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。v（二）注册会计师应当注意可能存在管理层现已知悉的、在评估期间以后将会发生的事项或情况，这些事项或情况可能对注册会计师考虑管理层运用持续经营假设编制财务报表的适当性产生重大影响。v（三）除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情
23、况。五、进一步审计程序五、进一步审计程序（一）复核管理层的应对计划（二）实施必要的审计程序（三）向管理层获取有关应对计划的书面声明六、审计结论与报告六、审计结论与报告保留或否定意见保留或否定意见否否否否是是否否无法表示意见无法表示意见标准意见标准意见是否改用其他编制基础是否改用其他编制基础否否否定意见否定意见是否充分披露其他基础是否充分披露其他基础其他编制基础是否适当其他编制基础是否适当 否否否定意见否定意见否否保留或否定意见保留或否定意见是是是是是是无保留，考虑加强调段无保留，考虑加强调段管理层是否对持续管理层是否对持续经营能力作出评估经营能力作出评估评估期间是否达到评估期间是否达到1212
24、个月个月持续经营假设适当否持续经营假设适当否是否存在重大不确定性是否存在重大不确定性是否存在多项重大不确定性是否存在多项重大不确定性披露是否充分披露是否充分是是是是是是是是否否是是加强调段的无保留意见加强调段的无保留意见管管理理层层是是否否接接受受CPACPA要要求求否否否否否否是是保留或无法表示意见保留或无法表示意见166 166 管理层声明管理层声明u管理层声明管理层声明u管理层声明作为审计证据的考虑：管理层声明作为审计证据的考虑：本身不构成充分、适当的审计证据，不能作为发表审计意见的基础。u管理层声明的主要内容管理层声明的主要内容u对审计报告的影响：对审计报告的影响：如果管理层拒绝提供必要的声明，应当视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。147 147 完成审计工作完成审计工作一、编制审计差异调整表和试算平衡表一、编制审计差异调整表和试算平衡表二、复核审计工作底稿二、复核审计工作底稿三、复核财务报表三、复核财务报表四、与治理层和管理层沟通四、与治理层和管理层沟通五、形成审计意见五、形成审计意见六、实施项目质量控制复核六、实施项目质量控制复核