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1、第五章第五章 长期股权投资长期股权投资第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量第二节第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量第三节第三节 长期股权投资核算方法的转换长期股权投资核算方法的转换第四节第四节 长期股权投资的处置长期股权投资的处置目 录一、长期股权投资及其初始计量原则一、长期股权投资及其初始计量原则（一）长期股权投资的内容（一）长期股权投资的内容长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。1.1.具有具有控制控制的权益性投资的权益性投资2.2.具有具有共同控制共同控制的权益性投资的权益性投资3.3.具有
2、具有重大影响重大影响的权益性投资的权益性投资4.4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。融资产。第一节 长期股权投资的初始计量相关概念相关概念是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同
3、意时存在。对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。我国我国合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定中规定，子公司指中规定，子公司指被另一公司拥有控制权的被投资企业，包括由母公司直接被另一公司拥有控制权的被投资企业，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。其他方式控制的被投资企业。子公司在法律上与母公司是相互独立的，但在经济上子公司在法律上与母公司是相互独立的，但在经济上又与母公司存在着被控制与控制的关系，在经济上融为一又与母公司存在着被
4、控制与控制的关系，在经济上融为一体，构成了企业集团，其财务状况和经营成果要纳入母公体，构成了企业集团，其财务状况和经营成果要纳入母公司编制的合并会计报表之中，但仍需对外编制个别会计报司编制的合并会计报表之中，但仍需对外编制个别会计报表。表。合营企业按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是合营企业按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。联营公司指由两个或以上公司共同掌控的公司。根据公联营公司
5、指由两个或以上公司共同掌控的公司。根据公认的会计准则，若认的会计准则，若A A公司对公司对B B公司的经营管理有重大影响，但公司的经营管理有重大影响，但未达到有效控制的程度，未达到有效控制的程度，B B公司即是公司即是A A公司的联营公司。对联公司的联营公司。对联营公司的持股通常在营公司的持股通常在20%20%50%50%之间。之间。（二）长期股权投资初始计量的原则（二）长期股权投资初始计量的原则（1 1）企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本）企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情入账。企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股
6、权投资的初始投资成本。况确定长期股权投资的初始投资成本。（2 2）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未款或其对价中包含已宣告但尚未发放发放的现金股利或利的现金股利或利润，则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，润，则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。始投资成本。二、企业合并形成的长期股权投资二、企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形企业合并，是指将两个或者两个以上单独
7、的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。成一个报告主体的交易或事项。企业合并企业合并方式方式通常包括吸收合并、新设合并和控股合通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，并三种形式。其中，只有控股合并形成投资关系只有控股合并形成投资关系。企业合并形成的长期股权投资，是指企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并控股合并所形成的所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。后的子公司）的股权投资。企业合并形成的长期股权投资，应当区分企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下同一控制下的的企业合并和企业合并
8、和非同一控制下非同一控制下的企业合并分别确定初始的企业合并分别确定初始投资投资成本。成本。企业合并概述 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等
9、其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务的加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够
10、为企业的生产经营带来其售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。他经济利益，如能够降低成本等。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。
11、企业取得了不形成业务交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。分配，不按照企业合并准则进行处理。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起是否引起报告主体报告主体的变化。的变化。报告主体的变化产生于报告主
12、体的变化产生于控制权控制权的变化。在交易事项发生以的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制生产经营决策实施控制，形成母子公，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度看，子司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度看，子公司需要纳入母公司合并报表的范围，形成报告主体的变化；公司需要纳入母公司合并报表的范围，形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产控制另一方的全部净资产，被合，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到
13、控制权及报告主体的变化，形成企业合并。体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循应当遵循实质重于形式实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判原则，综合可获得的各方面情况进行判断。断。假定在企业合并前假定在企业合并前A A、B B两个企业为各自独立的法律主体，两个企业为各自独立的法律主体，且构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企且构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：
14、1 1企业企业A A通过增发自身的普通股自企业通过增发自身的普通股自企业B B原股东处取得企原股东处取得企业业B B的全部股权，该交易事项发生后，企业的全部股权，该交易事项发生后，企业B B仍持续经营。仍持续经营。2 2企业企业A A支付对价取得企业支付对价取得企业B B的净资产，该交易事项发生的净资产，该交易事项发生后，撤销企业后，撤销企业B B的法人资格。的法人资格。3 3企业企业A A以其资产作为出资投入企业以其资产作为出资投入企业B B，取得对企业，取得对企业B B的控的控制权，该交易事项发生后，企业制权，该交易事项发生后，企业B B仍维持其独立法人资格继续仍维持其独立法人资格继续经营
15、。经营。企业合并的方式 企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。设合并。1 1、控股合并、控股合并 合并方通过企业合并交易或事项取得被合并方的控制权，合并方通过企业合并交易或事项取得被合并方的控制权，企业合并后能通过取得的股权等主导被合并方的生产经营决策企业合并后能通过取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并从被合并方的生产经营中获益。并从被合并方的生产经营中获益。控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形独立的法人
16、资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。成的对被合并方或被购买方的投资。不论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合不论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均体现为母公并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均体现为母公司（合并方或购买方）对子公司（被合并方或被购买方）的长司（合并方或购买方）对子公司（被合并方或被购买方）的长期股权投资。期股权投资。企业合并的方式2 2、吸收合并、吸收合并 吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有
17、关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算（个别报表主体）。企业合并后，注销被合并方的进行核算（个别报表主体）。企业合并后，注销被合并方的法人资格。法人资格。合并后续期间，合并方应将合并取得的资产、负债作为合并后续期间，合并方应将合并取得的资产、负债作为本企业的资产、负债。本企业的资产、负债。关键问题是合并日取得被合并方资产、负债的入账价值关键问题是合并日取得被合并方资产、负债的入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得的被合的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得的被合并方资产、负债入账价值之间的差额的处理。并方资产、
18、负债入账价值之间的差额的处理。企业合并的方式3.3.新设合并新设合并 新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业，新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营（个别报表主体）。原参与合并各方在合并后均注销营（个别报表主体）。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。其法人资格。显然，上述合并形式中只有显然，上述合并形式中只有控股合并控股合并产生长期产生长期股权投资的核算，控股合并形成母子公司的企业形股权投资的核算，控股合并形成母子公司的企业形式，即合并方对被合并方实施控制的权益性投资。式，即合并方对
19、被合并方实施控制的权益性投资。企业合并类型的划分 企业合并分为同一控制下的企业合并和企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。且该控制并非暂时性的。1 1能够能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方方通常指企业集团的母公司。如集团内部母子公司之间、子子公通常指企业集团的母公司。如集团内部母子公司之间、子子公司之间等进行的合并。因
20、此该种合并本质上是集团内部资产或权司之间等进行的合并。因此该种合并本质上是集团内部资产或权益的转移，不涉及外部。益的转移，不涉及外部。企业合并类型的划分2 2能够能够对参与合并的企业在合并前后均实施最对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意对被投资单位的生产经营决策行使
21、表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织。思表示的两个或两个以上的法人或其他组织。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。一般不作为同一控制下的企业合并。企业合并类型的划分3 3实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前即合并日之前)，参与合并各方在最
22、终控制方的控制时间一般，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在在1 1年以上年以上(含含1 1年年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到方的控制时间也应达到1 1年以上年以上(含含1 1年年)。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。进行判断。特点：特点：由母公司
23、或者有关主营单位主导（或者有关协议由母公司或者有关主营单位主导（或者有关协议规定）；规定）；不属于交易，而是资产、负债的重新组合（不一不属于交易，而是资产、负债的重新组合（不一定自愿）；定自愿）；交易作价往往不公允。交易作价往往不公允。企业合并类型的划分（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。购买日，是指最终控制的，为非同一控制下的企业合并。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。购买方实际取得对被购买方控制权的日期。特点：非关联方之间进
24、行；特点：非关联方之间进行；以市价为基础，交易作价相对公平合理。以市价为基础，交易作价相对公平合理。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。业合并。合并方合并方的的初始投资成本初始投资成本在被合并方所有者权益账面价值在被合并方所有者权益账面价值(净资产净资产)中按持股中按持股比例享有的份额。比例享有的份额。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方M集团公司1.
25、1.合并方以支付现金等方式作为合并对价合并方以支付现金等方式作为合并对价项目项目处理方法处理方法合并对价支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益盈余公积，或未分配利润为合并发生的相关债券债务手续费、佣金计入所发行债券及其他债务的初始计量金额享有对方已经宣告但尚未发放的股利计入应收利息为企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益管理费用合并方应在合并日合并方应在合并日长期股权投资成本应收股利固定资产清理无形资产资本公积资本溢价或股本溢价盈余公
26、积银行存款利润分配未分配利润例：甲公司和乙公司同为例：甲公司和乙公司同为A A集团的子公司，集团的子公司，20092009年年6 6月月1 1日，甲公司以日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的银行存款取得乙公司所有者权益的80%80%，同日乙公司所有者权益的账，同日乙公司所有者权益的账面价值为面价值为10001000万元。万元。(1)(1)若甲公司支付银行存款若甲公司支付银行存款720720万元万元借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 800800贷：银行存款贷：银行存款 720720资本公积资本公积资本溢价资本溢价 8080(2)(2)若甲公司支付银行存款若甲公司支付银行存款9009
27、00万元万元借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 800800资本公积资本公积资本溢价资本溢价 100100贷：银行存款贷：银行存款 900900 如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留存收益 见课本见课本P125P125例题例题5-115-11华联实业股份有限公司和华联实业股份有限公司和A A公司同为甲公司所控制的两个子公司。公司同为甲公司所控制的两个子公司。20208 8年年2 2月月2020日，华联公司和日，华联公司和A A公司达成合并协议，约定华联公司以公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得固定资产、无形资产和银行存款作为
28、合并对价，取得A A公司公司80%80%的股的股权。华联公司投出固定资产的账面原价为权。华联公司投出固定资产的账面原价为1 8001 800万元，已计提折旧万元，已计提折旧400400万元，已计提固定资产减值准备万元，已计提固定资产减值准备200200万元；付出无形资产的账面万元；付出无形资产的账面原价为原价为1 0001 000万元，已摊销金额为万元，已摊销金额为200200万元，未计提无形资产减值准万元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款备；付出银行存款2 5002 500万元。万元。20208 8年年3 3月月1 1日，华联公司实际取得日，华联公司实际取得对对A A公司的控制权。当日，
29、公司的控制权。当日，A A公司所有者权益总额账面价值为公司所有者权益总额账面价值为5 0005 000万万元；华联公司元；华联公司“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”科目余额科目余额450450万元。在华联万元。在华联公司和公司和A A公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计用、法律服务费用等共计6565万元。万元。例51A在本例中，华联公司和在本例中，华联公司和A A公司在合并前后均受甲公司控制，通过合公司在合并前后均受甲公司控制，通过合并，华联公司取得了对并，华联公司取得了对A A公司的控制权。因此，该合
30、并为同一控制公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，华联公司为合并方，下的企业合并，华联公司为合并方，A A公司为被合并方，甲公司为公司为被合并方，甲公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日为为20208 8年年3 3月月1 1日。华联公司在合并日的会计处理如下：日。华联公司在合并日的会计处理如下：（1 1）转销参与合并的固定资产账面价值。）转销参与合并的固定资产账面价值。借：固定资产清理借：固定资产清理12 000 00012 000 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 2 000 0002 000
31、 000 累计折旧累计折旧 4 000 0004 000 000 贷：固定资产贷：固定资产 18 000 00018 000 000例51B（2 2）确认长期股权投资。）确认长期股权投资。初始投资成本初始投资成本=5 000=5 00080%=4 00080%=4 000（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资A A公司（成本）公司（成本）40 000 00040 000 000 累计摊销累计摊销 2 000 000 2 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4 500 000 4 500 000 盈余公积盈余公积 500 000 500 000 贷：无形资产贷：无形资产
32、10 000 000 10 000 000 固定资产清理固定资产清理 12 000 000 12 000 000 银行存款银行存款 25 000 000 25 000 000（3 3）支付直接合并费用。）支付直接合并费用。借：管理费用借：管理费用 650 000 650 000 贷：银行存款贷：银行存款 650 000 650 000例51C2.2.合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方以发行权益性证券作为合并对价项目项目处理方法处理方法合并对价发行权益性证券的面值总额初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减
33、的，调整留存收益为合并发生的相关债券手续费、佣金抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益合并方应在合并日合并方应在合并日长期股权投资成本应收股利股本资本公积资本溢价或股本溢价资本公积资本溢价或股本溢价银行存款盈余公积利润分配未分配利润如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整方资产、负债的账面价值进行调整以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，按合并方的持股比例计算确定
34、长期股权投资的初始按合并方的持股比例计算确定长期股权投资的初始投资成本。投资成本。例：甲公司和乙公司同为例：甲公司和乙公司同为A A集团的子公司，集团的子公司，20092009年年8 8月月1 1日甲公司发行日甲公司发行600600万股普通股万股普通股(每股面值每股面值1 1元元)作作为对价取得乙公司为对价取得乙公司60%60%的股权，同日乙企业账面净的股权，同日乙企业账面净资产总额为资产总额为13001300万元。万元。借：长期股权投资成本 780(130060%)贷：股本 600资本公积-股本溢价 180例：例：206206年年6 6月月3030日，日，P P公司向同一集团内公司向同一集团
35、内S S公司的原股东公司的原股东定向增发定向增发l 500l 500万股普通股万股普通股(每股面值为每股面值为1 1元，市价为元，市价为13.0213.02元元)，取得，取得S S公司公司100%100%的股权，并于当日起能够对的股权，并于当日起能够对S S公司实施公司实施控制。合并后控制。合并后S S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S S公司的账公司的账面所有者权益总额为面所有者权益总额为6 6066 606万元。万元。S S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并
36、日公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P P公司在其账簿及公司在其账簿及个别财务报表中应确认对个别财务报表中应确认对S S公司的长期股权投资，账务处理为：公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 66 060 000 66 060 000 贷：股本贷：股本 l5 000 000 l5 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 51 060 00051 060 000 20062006年年6 6月月3030日，日，P P公司向同一集团内公司向同一集团内S S公司的原股东定向增发公司的原股东定向增发15001500万万股普通股股普通股(每股面值为每股面
37、值为1 1元，市价为元，市价为13.0213.02元元)，取得，取得S S公司公司 100%100%的股权，的股权，并于当日起能够对并于当日起能够对S S公司实施控制。合并后公司实施控制。合并后S S公司仍维持其独立法人资公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S S公司的公司的 账面所有者权益的总额为账面所有者权益的总额为66066606万元。万元。S S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P P公司在其账簿公司在其账簿及个别财务报表中应确认对及个
38、别财务报表中应确认对S S公司的长期股权投资，账务处理为：公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 66 060 00066 060 000贷：股本贷：股本 15 000 00015 000 000资本公积资本公积-股本溢价股本溢价 51 060 00051 060 000若若P P公司支付发行费用公司支付发行费用3030万元万元借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价 3030贷：银行存款贷：银行存款 3030 见课本见课本P125P125例题例题5-125-12（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的各方在合
39、并前后不受同一方或相同的多方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。资的初始投资成本。M集团公司购买方被购买方N集团公司D公司E子公司合并C子公司F子公司合并成本应当区别下列情况确定：合并成本应当区别下列情况确定：一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负
40、债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益管理费用在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项如果已作出约定，购买日估计未来事项很可能发生，且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，将其计入合并成本在购买日按企业合并成本借记在购买日按企业合并成本借记“长期股权投资长期股权投资”，按，按享有被投资方已经宣告但尚未发放的股利借记享有被投资方已经宣告但尚未发放的股利借记“应收应收股利股利”按发生的相关费用贷记按发生的相关费用贷记“银行存款银行存款”等。交易等。交易费用直接计入管理费用。费用直接计入
41、管理费用。若若购买方作为合并对价付出购买方作为合并对价付出了固定资产、无形了固定资产、无形资产资产、存货等资产存货等资产，应当按照其公允价值对该资产进行会计，应当按照其公允价值对该资产进行会计处理。处理。其中，付出资产为固定资产、无形资产的，付出资其中，付出资产为固定资产、无形资产的，付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；入或营业外支出；付出的资产为存货的，应当作为销售处理，以其公付出的资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，
42、还应进行相应的处理。及增值税的，还应进行相应的处理。营业外收入购买方应在购买日购买方应在购买日长期股权投资成本应收股利固定资产清理无形资产银行存款营业外支出例：例：20092009年年1 1月月1 1日，甲公司以一台固定资产和银行存款日，甲公司以一台固定资产和银行存款200200万元万元向乙公司投资向乙公司投资(甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司)，占乙公司注册资本的占乙公司注册资本的60%,60%,该固定资产的账面原价为该固定资产的账面原价为80008000万元，万元，已计提累计折旧已计提累计折旧500500万元，已计提固定资产减值准备万元，已计提固
43、定资产减值准备200200万元，万元，公允价值为公允价值为76007600万元。不考虑其他相关税费。万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理借：固定资产清理 73007300累计折旧累计折旧 500500固定资产减值准备固定资产减值准备 200200贷：固定资产贷：固定资产 80008000借：长期股权投资借：长期股权投资 7800(200+7600)7800(200+7600)贷：固定资产清理贷：固定资产清理 73007300银行存款银行存款 200200营业外收入营业外收入 30030020092009年年5 5月月1 1日，甲公司以一项专利权
44、和银行存款日，甲公司以一项专利权和银行存款200200万元向丙公司万元向丙公司投资投资(甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司)，占丙公司注，占丙公司注 册资本的册资本的70%,70%,该专利权的账面原价为该专利权的账面原价为50005000万元，已计提累计摊销万元，已计提累计摊销600600万元，已计提无形资产减值准备万元，已计提无形资产减值准备200200万元，公允价值为万元，公允价值为40004000万万元。不考虑其他相关税费。元。不考虑其他相关税费。甲公司甲公司 的会计处理如下：的会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 4200(200+4
45、000)4200(200+4000)累计摊销累计摊销 600600无形资产减值准备无形资产减值准备 200200营业外支出营业外支出 200200贷：无形资产贷：无形资产 50005000银行存款银行存款 200200甲公司甲公司20092009年年4 4月月1 1日与乙公司原投资者日与乙公司原投资者A A公司签订协议，甲公司公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A A公司公司的短期的短期 还贷款义务换取还贷款义务换取A A持有的乙公司股权，持有的乙公司股权，20092009年年7 7月月1 1日合日合并日乙公司
46、可辨认净资产公允价值为并日乙公司可辨认净资产公允价值为10001000万元，甲公司取得万元，甲公司取得70%70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为的份额。甲公司投出存货的公允价值为500500万元，增值税万元，增值税8585万元，账面成本万元，账面成本400400万元，承担归还贷款义务万元，承担归还贷款义务200200万元。万元。会计处理如下：会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 785785贷：短期借款贷：短期借款 200200主营业务收入主营业务收入 500500应交税费应交税费应交增值税应交增值税(销项税额销项税额)85)85借：主营业务成本借：主营业务成本 400400贷：
47、库存商品贷：库存商品 400400注：合并成本注：合并成本=500+85+200=785(=500+85+200=785(万元万元)A A公司于公司于206206年年3 3月月3131日取得日取得B B公司公司70%70%的股权。为核实的股权。为核实B B公司的资产价公司的资产价值，值，A A公司聘请专业资产评估机构对公司聘请专业资产评估机构对B B公司的资产进行评估，支付评估公司的资产进行评估，支付评估费用费用300300万元。合并中，万元。合并中，A A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表公允价值如表5-15-1所示。所示。206206年
48、年3 3月月3131日日 单位：万元单位：万元项目项目 账面价值账面价值 公允价值公允价值土地使用权（自用）土地使用权（自用）6000 96006000 9600专利技术专利技术 2400 30002400 3000银行存款银行存款 2400 24002400 2400合合 计计 10800 1500010800 15000假定合并前假定合并前A A公司与公司与B B公司不存在任何关联方关系，公司不存在任何关联方关系，A A公司用作合并对公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为价的土地使用权和专利技术原价为96009600万元，至企业合并发生时已累万元，至企业合并发生时已累计摊销计摊销12
49、001200万元。万元。分析：分析：本例中因本例中因A A公司与公司与B B公司在合并前不存在任何关联方关公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A A公司对于合并形成的对公司对于合并形成的对B B公司的长期股权投资，应按公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A A公司应进行公司应进行如下账务处理：如下账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 1500015000累计摊销累计摊销 12001200 管理费用管理费用 300300贷：无形资产贷：无形资产 960096
50、00银行存款银行存款 27002700营业外收入营业外收入 42004200在企业合并通过多次交换在企业合并通过多次交换，交易分步实现的情况下，交易分步实现的情况下，如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用成本如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用成本法核算法核算购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资账面购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资账面余额加上购买日为取得新的股份而支付的合并对价的余额加上购买日为取得新的股份而支付的合并对价的公允价值公允价值如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用权益如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用权益法核算法核算在购买日应对原已持