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1、审计失败的原因与对策摘 要随着我国社会主义市场经济体制建设的逐步开展，注册会计师行业在社会公众的地位和作用越来越高。然而国内外重大审计失败事件的频繁出现，使注册会计师行业、会计师事务所以及注册会计师个人遭遇了前所未有的信用危机，而且也严重影响了被审计公司的健康发展。本文从审计失败的概念谈起，给出了审计失败的衡量标准，并探讨了审计失败对注册会计师、会计师事务所、投资者和社会的影响。在此基础上从注册会计师、审计单位和审计技术角度分析了审计失败的内部原因，并从制度因素、法律因素和经济因素分析了审计失败的外部原因，最后分别对应地提出了内部防范策略和外部防范策略。关键词：审计失败，注册会计师，衡量标准，
2、防范策略1 引言独立审计是现代经济发展的产物，同时也为现代经济的巨大发展做出了不可磨灭的贡献。然而一些审计失败事件使得人们对注册会计师的鉴证质量和职业品质提出了广泛的质疑，导致注册会计师行业遭遇了前所未有的信用危机。然而，社会经济的发展增加了审计对象的复杂性和不确定性，加大了审计的难度，对审计职业的生存和发展提出了更高的要求。本文在深入分析导致审计失败的外部和内部因素后，分别从内部和外部角度制定了防范审计失败的策略，期望能够为注册会计师和事务所提供借鉴，有助于我国注册会计师审计质量的提高。然而由于会计和审计本身存在着职业判断，只要有判断，就必然有判断正确和错误以及判断被误受和误拒的风险问题。独
3、立审计的所有利益相关者，包括审计师事务所的合伙人、具体执业审计师、被审计公司的股东、管理层人员、潜在投资者以及证券监管人员等，在个体上无一不是经济人，都是在追求自身最大收益，同时又只有有限理性，无法实现全部利益相关者的利益最大化。事件本身的不确定性和复杂的审计环境、人们的物欲交缠在一起，构就了审计失败发生的契机。而审计失败一旦发生，将会对资本市场，对注册会计师行业以及注册会计师个人、被审计公司的健康发展都会产生巨大的负面影响。因此，研究审计失败的成因及其防范措施，对资本市场，注册会计师行业和注册会计师个人，被审计的公司等都有相当重要的意义。一方面，能对审计的主体和客体提供技术，方法和策略上的指
4、导，丰富和改善注册会计师的审计实务；另一方面，该研究还能充实和完善注册会计师审计失败的理论和方法。2 审计失败概述2.1 审计失败的概念 关于审计失败的定义，有很多解释，但是并没有达成一致。目前有关审计失败的定义大致可分为两大类： 第一类：是单纯强调审计报告与经济事实不相符合，即没有发现财务报表存在虚假行为。这种定义，只是从审计行为结果的角度对审计失败加以定义，其实是对“审计报告不实”做出的定义，并没有全面的反映审计失败的本质。第二类：关于审计失败的定义除了强调审计报告与经济事实不相符合以外，还强调造成这种不符的原因是由于注册会计师主观造成的，只有存在这样一种因果关系，才能称之为审计失败。这类
5、定义包括了两层意思:一是审计报告是错误的;二是之所以错误是因为“没有遵守公认审计标准”，并且二者之间存在因果关系。也就是说，如果注册会计师遵守了公认审计标准，审计报告即使不恰当，也不应视为审计失败。笔者认为这类观点比较全面，是符合注册会计师行业的行业特点和行业实践的。 综上所述，审计失败是由于客户会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到了审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及其事务所造成经济和信誉上的损失的情况。它是确认注册会计师审计责任的一个重要概念，与确认注册会计师审计责任的其他概念如客户错误或舞弊、注册会计师的过失或欺诈
6、、审计风险、客户经营失败等，既有联系又有区别。通过对这些概念的比较，可以帮助我们弄清审计失败的定义和确认标准及影响因素，为明确审计责任、防范审计失败提供理论指导。2.2 审计失败的衡量标准审计准则能够作为衡量审计失败的标准的一个重要原因就在于审计准则体现了社会公众对于审计目标的要求。（1）失败，指“工作没有达到预期的目标”，那么，审计失败就可以理解为审计工作没有能实现预期的审计目标。审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果，是一个具有相对的历史稳定性和动态性的概念，在经过相当长的时期后生产力水平就会发展到更高层次，由此决定了审计目标具有相对的历史稳定性和动态性。（2）随着社会环境的变化，
7、审计目标中不适应社会环境的部分必然要做出相应的调整。独立审计发展也表明了这一点。对独立审计来讲，现阶段的社会需求表现为财务报表使用者对审计的期望。审计期望对审计目标的确立起着“根本性的导向作用”，是影响审计目标确立的根本因素。然而，审计期望并不能完全成为实现的审计目标，因为它还受到审计能力的制约。审计能力的有限性限制了审计满足社会要求的程度。因此，它在审计目标的确定中是一种平衡作用的决定因素；即只有当审计目标具备了满足社会需求的能力时，这种需求才能成为审计目标。事实上，审计工作自产生以来，便始终在为满足社会的需求而努力，但始终无法完全满足社会需求。所以，审计能力满足社会需求是相对的，而不是绝对
8、的。（3）衡量审计失败的标准是审计过程行为的理论依据为适应于审计模式发展的方式理论。方式理论不依赖于直接检察业务结果，它所注重的是认真剖析业务程序和系统内部的结构。现代审计发展到今天，早己脱离了传统的详细审计模式而发展为风险导向审计模式。与此相适应，对审计失败的评判也必须适应这一变化，着眼于整个的审计过程。（4）审计准则是由国家审计部门或会计师职业团体制定的，用以规定审计人员应有的素质和专业资格，规范和指导其执业行为，衡量和评价其工作质量的权威性标准。由此可见，审计准则是执行审计工作时所应遵守的行为规范，是在审计实践中逐步形成为大多数审计实际工作者所承认并遵照执行的惯例，其规范的对象除了审计人
9、员素质要求外，还针对审计的整个过程，因此，将公认审计准则作为衡量审计失败的标准就成为顺理成章的事情。3 审计失败的原因分析3.1 审计失败的内部原因3.1.1 注册会计师业务素质不高目前，我国审计人员专业胜任能力良莠不齐，注册会计师就账论账现象比较普遍。他们缺乏对宏观经济环境的关心，也缺乏对被审计企业所处行业环境的职业关注，更谈不上进行横向的行业分析，就连企业客户自身的纵向比较也常常被很多审计人员忽视，并屡屡造成我国注册会计师审计失败的发生。注册会计师作为审计活动的执行者，其执业态度和行为本身对审计质量的影响是最直接最关键的。如果审计人员职业道德素质低下、专业知识能力不足、审计行为不当，审计失
10、败就成为不可避免的事情。以下从职业道德和专业知识两个方面进行分析。 (1) 职业道德层面的原因 注册会计师未能认清其在社会经济生活中所扮演的角色，一味的以赚钱为目的；并且与客户存在厉害关系，一切以自身的经济利益为主。在安然审计失败案件中，具体负责的一些签字注册会计师己经提出怀疑，但是在安达信某些合伙人压力下，最后不了了之，才导致审计失败征兆没有被引起足够重视。 (2) 专业知识能力欠缺注册会计师的专业知识缺欠可能导致审计失败，主要表现为：第一，未能严格遵守审计准则对于审计计划、了解内部控制及证据搜集等的基本要求；第二，违反某些特定审计准则的要求，如在接受新客户之前，未能与前任注册会计师取得联系
11、，没有了解是否存在会计审计方面的争议等；第三，对于会计信息处理过程缺乏基本的了解，特别是对会计电算化代替人工所做的快速及大量的会计信息处理缺乏了解。3.1.2 注册会计师风险意识薄弱从我国证券市场的审计失败事件看，多数会计师事务所和注册会计师并没有很好地遵循独立审计准则和实务公告，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识十分薄弱。根据中国注册会计师质量控制基本准则的要求，会计师事务所应当建立多层次的审计工作底稿复核制度。多层次复核制度的规定目的就是为了保证审计质量。尽管当前大部分会计师事务所都制定有这一制度，但真正严格照章办事的不多，制度往往成了一些会计师事务所的摆设，或者成为应付相关部门检查
12、的工具。有时为了赶时间，抢任务，即使有三级相关责任人的签字，也是敷衍了事。为了保证审计工作质量，会计师事务所还应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所必备的专业胜任能力，对于重要的审计领域和重要的审计问题，必须委派经验丰富，有较长审计经验和具有一定分析能力的人员担任。但是，目前我国的会计师事务所普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、固定资产、主营业务收入，甚至一些重要的分公司、子公司审计也分配给无足够审计经验的助理人员或新入门的大学生，有时为了节省审计成本，甚至交由实习的大学生。负责具体审计项目的签字也就难以保证审计工作质量。3.1.3 审计单位舞弊被审计单位会计资
13、料中的重要错误或舞弊是形成审计风险和审计失败的重要前提之一。如果被审计单位会计资料中不存在重要的错误或舞弊，而注册会计师要发表不恰当的审计意见，被审计单位一般会提出异议，审计风险特别是审计失败就难以形成。如果被审计单位会计资料存在重要的错误或舞弊的情况，注册会计师如果不严格按审计准则的要求进行审计，未能查明重要错误或舞弊，那么他就有过失或欺诈行为，就可能面临审计风险显化为审计失败。被审计单位舞弊被审计单位舞弊分为非管理舞弊和管理舞弊。非管理舞弊是公司内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。这种舞弊使公司利益受到了损害，通常的做法是虚假单据、越权行为、欺骗以及违背员工行为守
14、则等。而管理舞弊则是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要的目的是虚增资产、虚减负债、费用，通过公布误导性或严重歪曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。注册会计师不仅应对内部控制、内部管理的内容进行评价，还应采取适当的审计程序来发现舞弊，否则就可能发生审计失败。3.2 审计失败的外部原因审计失败是审计风险的极端情况，而对审计风险产生影响的审计外部环境包括制度环境、法律环境和经济环境等，如果不能够有效地发挥它们的作用，那么这些因素都有可能导致审计风险的增加，成为审计失败发生的导火线。制度环境是指在一定时期的科学发展水平、教育水平等条件下形成的政治、经济、文化等方面的体系，它将影响着审计的技术手段，影响审计的效
15、率和效果，影响审计信息的利用，最终影响审计结果。法律环境是指一定时期国家法律对审计工作的调节程度，包括对审计人员权益的保障程度。良好的法律环境将鼓励、支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员提高审计质量，避免审计失败的主观能动性。法律因素对民间独立审计的影响更为直接和经常。经济环境是指一定时期社会经济发展水平及其运行机制对审计工作的客观要求。同样，我国注册会计师的审计失败也与我国的审计环境也有着密不可分的关系。中国作为一个有着新兴资本市场的国家，在审计的外部环境方面还有一些特殊的问题。3.2.1 制度因素制度上的不健全也是导致审计失败的重要原因。从历史角度看，我国的证券市
16、场发育于经济体制的转轨时期，具有较强的政府推动特征，带有浓重的计划经济色彩。证券市场的一个重要功能就是融资，而我国的上市公司大都肩负着国企改革脱困的历史使命。在行政审批制度下，由于实行规模控制、限报上市公司家数政策，股票发行额度成为稀缺资源。地方政府希望通过上市融资解决本地区大型国企的改革脱困。因此，才会出现地方政府出面争指标额度的做法，并通过政府的行政指令，指定和安排企业上市。企业在改制或资产评估中能否取得成功，关键是这些部门能否开绿灯。因此，一方面一些企业为了尽快达到预期目标，往往是根据政府权力机构的旨意来选择会计师事务所，而事务所在执业过程中也秉承了政府的旨意，为企业提供必要的方便；另一
17、方面，有些政府部门出于保护地方利益的考虑，为了保证本地企业能够如期上市，也授意会计师事务所对这个企业宽容放行。这样，会计师事务所己不是对企业会计报表提供公允意见的场所，反倒成了流于形式，走过场的一个关节，政府、事务所和企业已基本成了一家人，还有何独立可言。因此，政府对审计执业的不当干预问题，必须通过政府推进经济体制改革才能得以实现。4 防范审计失败的策略我国正处于经济转型时期，相关法律法规仍不完善。对公民的财产保护机制尚未完全明确，特别是对资本市场中损害投资者的行为缺乏有力的保护措施。目前的司法环境对上市公司管理当局、会计师事务所以及某些监管部门来说是高激励和低惩罚，对违规人的民事责任的惩罚往
18、往仅限于补偿受害人的损失。从经济学角度看，只有当法律具有威慑力时，法律的目的减少或根本上制止侵害他人利益的行为才能实现。反之，如果法律只是一种事后补偿，其效力将大打折扣，这种事后补偿的后果只会是加大了上市公司管理当局和中介机构的投机行为。首先需要改革会计系统的内部结构，将经验丰富的执业会计师、企业界工作的会计师、会计学者以及有关的官方代表在准则拟定过程中的被动咨询角色变为积极参与制定，实现会计准则制定机构组成成员的多元化组合，增强会计准则制定的中立性。其次要建立严格的监督制约机制，加大监管处罚力度，提高会计准则的权威性。必须明确违反会计准则、会计制度行为的法律责任，制定和完善相关法律法规及处罚
19、细则，加大对上市公司和中介机构违反会计准则、会计制度的处罚力度，增加违规成本，进一步树立会计准则的权威性。为改变这种审计市场恶性竞争，必须从根本上解决证券市场机制的不完善问题，使审计市场呈现良胜循环的态势。完善证券市场体制，培养自主性高品质审计服务需求的环境。最后针对审计服务产品需求方缺乏自主性高品质需求的现象，要建立完善的公司治理机制，真正解决内部人控制和所有者缺位等问题。健全审计委员会机构，确保其独立性与权威性，杜绝审计委托人与公司财产代理人合二为一的现象，使审计委托人真正以公司的长远发展为其目标，自愿聘请高品质的事务所来开展审计工作。4.1 内部防范策略4.1.1 提高注册会计师职业道德
20、素质在市场经济中，道德的地位是法律和规范无法替代的。法律和规范是正式的或有形的制度，它们对注册会计师个人最大化行为的约束需要社会的强制；而道德是一种非正式的或无形的制度，其特征在于得到绝大多数注册会计师的自觉遵守和维护。注册会计师执业质量的提高，取决于他们以道德为基础的行为自律程度。进一步加强审计人员的思想政治教育工作和完善审计职业道德规范，健全审计廉政制度。增强审计人员的思想政治素质，使遵守职业道德和廉政纪律规范成为审计人员的自觉行为。进一步完善审计职业道德规范，健全审计廉政制度。我们在肯定教育的重要性的同时，不能忽视制度规范建设。尽管我国已于1997年1月1日实施了职业后续教育的基本准则，
21、然而各地在实践中的运用弹性较大，从而使后续教育流于形式的现象普遍。本文建议应将后续教育检查方式由考核变为考试，每年进行一次后续教育考试以检查执业会计师对于新知识、新法规的了解程度，使整个行业人员的素质跟得上时代的要求，严格杜绝“一劳永逸”的做法。教育是基础，法制是保证，对于人的管理，除了通过加强道德修养来提高其主观自我抑制能力外，客观上还要求通过法制来加以保证，这就是通常所说的“以制度管人”。要根据经济和社会的发展变化，不断完善审计职业道德规范，不断建立健全审计廉政制度，职业道德规范和廉政制度，更加适应经济和社会状况，更加符合时代要求。审计行业作为一个知识型的职业，要求注册会计师具有相当的专业
22、胜任能力与执业水平，并且随着新知识、新理论、新技能的发展其能力及水平也要求逐步的提高。从业务环节分析，注册会计师在执业过程要特别注意深入了解客户经营现状。客户的经济状况不佳，可能影响管理阶层的诚信，进而影响到财务报表的可靠性。评估客户的经济状况，有赖于审计人员对客户的经营及其产业的了解。5 总结本文依照提出问题，分析问题，解决问题的原则对审计失败进行了分析研究。重点研究了导致审计失败的原因和防范策略。根据审计失败的背景以及意义，对我国审计失败问题展开了论述。从审计失败的概念谈起，介绍了审计失败的衡量标准和审计失败对注册会计师、会计师事务所、投资者和社会的影响。在此基础上，从注册会计师、审计单位
23、和审计技术角度分析了审计失败的内部原因，并从制度因素、法律因素和经济因素分析了审计失败的外部原因。最后，对应地提出了内部和外部防范策略。参考文献1彭毅林.试析技术性审计失败.审计月刊，2005,(4):10.2张金辉.审计环境变化对独立审计的影响.发展，2005,(6):49.3乔贵涛,刘悦.审计环境与审计假设.合作经济与科技，2005,(2):58-59.4袁玲.改进审计制量，减少审计失败.财经论坛，2005,(l):107-108.5刘霞.审计失败的原因分析及对策.商业经济，2004,(l):53-55.6吴鹏飞.注册会计师独立审计失败的成因.经济论坛，2004，(4):148-149.7
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