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1、分析审计失败的原因与对策 黄佳雯引言近年来，随着我国经济的发展，国家对于资本市场的监管力度越来越强，对于上市公司的审计要求也变得越来越高，审计行业也随之迅速发展。现代企业制度要求的两权分离使得注册会计师的审计鉴证服务在协调所有者与经营者关系方面发挥着重要作用，在一定程度上降低所有权与经营权的冲突问题，起到相应的监督作用，也有助于投资者的投资决策，建立证券投资者对上市公司的信任。然而，审计失败事件却屡屡发生，从“安然”、“银广夏”等国内外舞弊案中可以发现，审计失败使投资者和会计师事务所都会蒙受一定的损失。财务舞弊与审计失败之间有着千丝万缕的联系，本文对二者进行理论及原因分析并提出相应策略。这些接
2、连不断的审计失败事件给国家和人民造成了巨大的财产损失,同时也暴露了注册会计师执业质量问题，这在一定程度上损害了审计行业的公信力，也使得整个会计师行业出现了一定的信任危机。与此同时，审计失败事件中暴露出来的财务报表存在重大错报的现象，使得人们对于上市公司财务报表的披露质量也产生了怀疑。因此，本文将对审计失败的原因进行深入分析，同时提出相应的对策，希望能够减少审计失败事件的发生，重塑注册会计师的公信力，使得审计行业能够健康发展。1. 审计失败的概述1.1审计失败的含义 1.1.1审计失败的概念学者们对于审计失败概念众说纷纭，没有统一的定义。秦荣生认为，审计失败是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而
3、审计师发表错误的审计意见。范文红认为，审计失败是指注册会计师未能遵循公认审计准则要求执行审计任务而发表了不恰当的审计意见。通常表现为会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见。从上述观点可以看出，秦荣生着重强调由于会计报表存在重大错报或漏报的现象而导致了审计失败，范文红在秦荣生提出的观点的基础之上，对于审计失败的定义做出了一定的补充，她认为审计人员在审计过程中在会计报表存在重大错报或漏报的基础上，由于审计人员未能遵循公认的审计准则而发表了不恰当的审计意见，从而导致了审计失败。她着重强调由于审计人员未能遵循审计准则而导致了审计失败。综合上述观点，我认为，审计失败是指在会计报表
4、存在重大错报或漏报的情况下，由于注册会计师未能遵循审计准则，而发表了不恰当的审计意见。1.1.2审计失败的特征根据上述审计失败的概念的阐述，可以总结出审计失败的如下两个特征：（1） 会计报表存在重大错报或漏报如果财务报表存在重大错报，审计人员发表了正确的审计意见，那么就不会有审计失败。而在很多审计失败事件中，大多数都存在会计报表存在重大错报或漏报的情况，如果审计人员又发表了不恰当的审计意见，那么审计失败就发生了。（2）未能遵守审计准则审计准则是审计人员执业过程中必须遵守的规范，有学者提出应当以审计人员是否遵守审计准则作为判断审计失败的依据。如果在审计人员完全遵守审计准则的情况下，出具了不恰当审
5、计意见，应属于审计危机范畴，而不属于审计失败范畴。只有当审计人员在未遵守审计准则并出具了不恰当审计意见时，同时又给会计师事务所及审计人员自身带来一些有形或无形损失的情况下，审计危机就会发展为审计失败。1.2审计失败的影响审计失败使得审计信息缺乏准确性和真实性，这不仅直接关系到注册会计师行业的生存与发展，而且在很大程度上会影响我国社会经济秩序的发展。具体影响如下：1、对注册会计师的影响诚信，对于注册会计师来说是立身之本，它要求注册会计师在从事相关审计工作时，应坚持诚信原则，具有一定的诚信涵养，包括诚信、职业品德、责任和信用等。一旦诚信缺失，发生审计失败事件，注册会计师个人的发展将会受到严重影响。
6、由于审计报告需要注册会计师签字，一旦发生审计失败，签字的注册会计师将会受到相应的行政处罚，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等，严重的有可能还要承担相应的民事责任或刑事责任。在“九好集团”审计失败事件中，利安达会计师事务所对九好集团2013年至2015年度存在重大错报的财务报表发表了标准无保留意见，签字注册会计师为蒋淑霞和李杰。在审计失败事件发生后，证监会对蒋淑霞、李杰给予警告，并分别处以10万元罚款的处罚。2、对会计师事务所的影响会计师事务所的声誉跟企业的声誉一样，对事务所的存在与发展有着举足轻重的影响。一旦发生审计失败，事务所声誉受损的同时，事务所在市场上的发展也会受阻。审计失败还会导
7、致客户相关利益的受损，这将会导致原来的客户可能转投其他的事务所，同时还会流失一定的潜在的客户，从而直接导致事务所业务量的下降，这就会影响到事务所在市场上的竞争能力。事务所在市场上的竞争能力的减弱，将导致其在市场上的发展受阻，严重的话还会对事务所的生存构成一定威胁。中天勤因为“银广夏事件”被财政部勒令不予注册，中天勤在市场上的发展严重受阻；曾经享誉盛名的安达信因为“安然事件”，在短时间内分崩离析，不复存在。一旦事务所出了事情，相当一部分的人才会选择出走。人才白白流失，事务所的发展也就不复存在了。3、对社会的影响审计失败会导致一系列社会问题，如决策失误、市场失效、社会诚信降低等，从而危及资本市场的
8、可持续发展。审计失败使得审计信息质量不理想，给社会公众、企业管理层和治理层提供了错误的信息。这些决策者大多都是依靠会计师事务所出具的审计报告中提供的信息进行决策，然而审计信息质量不理想，信息的供给和拥有存在偏差，在一定程度上，这会导致不确定性的程度和风险加大，决策失误也会随之而增多。我国社会主义市场经济体系还不够完善，审计失败在很大程度上会导致社会经济利益分配失公和失效，进而导致社会经济秩序的紊乱和无序，最终损害了市场经济的有序性。审计失败事件的频发，使得整个审计行业的声誉受到严重的损害，人们开始不相信他们出具的审计报告，对于注册会计师的执业质量产生怀疑。长此以往，会扰乱我国证券市场的正常发展
9、。审计失败事件中暴露出来的财务报表存在重大错报的现象，使得人们对于上市公司财务报表的披露质量也产生了怀疑。审计失败还会助长会计造假行为的横行，这将会对诚实守法、合法经营的公司产生一定冲击，在一定程度上审计失败会严重制约建造诚信社会的理念。2.审计失败的原因分析2.1审计主体方面的原因1、对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解在审计过程中，由于审计人员缺乏专业胜任能力，没有相应的会计信息处理能力，同时，其执业水平还未达到一定高度，无法处理被审计单位相对复杂的经济业务活动，从而不能识别可能存在的舞弊风险，这就很容易导致审计失败事件的发生。从“蓝田事件”中，我们可以了解到当初揭露蓝
10、田丑闻的是审计行业以外的人员，而不是进行审计工作的专业审计人员。因此，如果审计人员不熟悉被审计单位的业务活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难查清问题的。由此可见，不充分了解被审单位的经济业务活动和会计程序，就意味着审计不到位，审计证据搜集不充分，对虚假的财务报告也就无从查起，从而增加了审计风险，也增加了审计失败的可能性。戴志坚于2014年12月至2017年6月担任新疆伊力特实业股份有限公司（简称伊力特）董事、总经理职务期间，利用“孙某祥”证券账户于2016年2月5日买入“伊力特”4500股，2016年5月27日卖出200股，2016年6月2日卖出4300股，买入、卖出“伊力特”
11、时间间隔不足六个月，违反了证券法第47条规定，构成短线交易。检查中发现，中准所的相关审计人员在审计过程中缺乏专业胜任能力，执业水平不高。审计人员在初步业务活动、风险评估程序的执行方面存在不足，对预付账款、收入、关联方及其交易未获取充分、适当的审计证据，这些因素大大增加了审计失败发生的可能性。2、审计人员的过失行为普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师而言，是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对重要的业务或事务不加考虑，满不在乎。对注册会计师而言，则是指根本
12、没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。审计人员没有遵守专业准则，没有遵循独立、客观、公正、廉洁等基本原则，在审计工作中缺乏应有的职业谨慎。中注会在进行执业质量检查中发现，中审亚太事务所个别注册会计师，在执业过程中未能始终保持应有的职业谨慎并勤勉尽责；对中准所执行的紫鑫药业年报审计情况进行检查后还发现了，审计人员在关联方及其交易的审计方面违反了中国注册会计师审计准则和职业道德守则。这些情况都将增加审计风险，从而导致审计失败的发生。3、 审计方法的缺陷审计方法贯穿于整个审计工作过程，而不只存在于某一审计阶段或某几个环节。在审计过程中运用审计方法，主要是为了收集审计证据。现代审计多采用
13、抽查法，抽查法审查重点明确，如果选对目标，省时省力，能够提高审计工作效率，但是抽查还存在一定的缺陷，它的审计结果过份依赖抽查样本的合理性，如果抽样不合理，或缺乏代表性，抽查结果往往不能发现问题，甚至以偏概全，作出错误的审计结论。同时，由于抽查的时间和范围的局限性，如果抽查法运用不当，那么将导致抽查结果不能代表总体，以致得出错误的查账结论，增加审计失败的可能性。审计实施过程还需要对经济活动及其活动资料以内或以外的某些客观事实进行内查外调，以判断真相，或查找新的线索，取得审计证据，这就需要审计人员深入实际进行审计调查。函证法有很强的核对性，在查证方面非常有效，是审计工作必不可少的重要一环。但是函证
14、法还存在以下缺陷：审计人员实施函证程序时，未保持对函证的有效控制，被审计单位相关人员参与了函证的过程；有些企业不重视函证，认为跟自己没有关系，收到函证后不予理会，导致回函率不高，不利于审计证据的收集；有些企业自己存在问题或者与被审计单位有关联，不愿意回函，或者不提供准确的回函；还有一些企业不认真看函证上的信息，随便签章并回函，这些情况都增加了审计人员的审计风险。审计人员在收到回函后，也会存在未关注函证回函疑点的情况。审计人员未关注寄给他的回函中发件方名称、地址是否真实准确；没有注意被询证者在回函上签章的名称是否准确无误，这些因素同样会导致审计证据的不可靠。在“九好集团”审计失败事件中，审计人员
15、实施函证程序时，未保持对函证的有效控制，对于九好集团各子公司的询证函并未由审计人员寄出，而是由九好集团下属子公司在各地自行寄出。同时，还存在九好集团工作人员直接回函的情况，如浙江元茂文化创意有限公司回函快递单明确写明“九好集团”。在上述函证工作始终都有九好集团的人员参与，函证所收集的审计证据也就缺乏其应有的真实性和正确性。 审计人员在收到函证回函后也未充分关注函证回函的疑点，部分询证函回函供应商确认盖章用印为另一家供应商，如成都兴华侨印刷有限公司回函用印是成都辉煌世纪广告有限责任公司。2.2审计客体方面的原因1、审计对象、范围的拓展近年来，受信息技术发展的影响，大量的智力密集型企业，如“网上公
16、司”、“模拟公司”等虚拟实体的兴起，在一定程度上拓展了审计对象，同时也拓展了相应的审计范围，如人力资源审计、非财务报表信息审计、企业购并审计、跨国业务审计等新内容，从而增加了审计难度。这也就导致审计人员失察和出现差错的可能性的增加。人力资源是一个企业、一个国家的重要资源。人力资源的开发和利用，直接影响着国家的强弱和企业的成败。人力资源审计需要对企业组织人力资源的使用及其会计核算进行监督、评价。然而，会计界至今尚未建立起一套人力资源会计的确认、计量和报告理论，这也就增加了相应的审计难度。2、被审计单位会计报表表述不实制造虚假会计报表主要通过虚增利润、虚减成本、虚增利润、不遵守基本会计准则胡乱记账
17、等方式实现，从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。蓝田股份为了构造其业绩神话，采取各种造假手段，虚增利润，虚增资产，财务会计信息大量造假，出具与事实情况不符的会计报表。九好集团为了达到上市的要求，通过各种手段虚增2013年到2015年服务费收入2.6亿元，虚增2015年贸易收入57万余元，虚构银行存款3亿元，出具存在重大错报和漏报的会计报表。从蓝田股份和九好集团会计造假行为可以看出，我国上市公司存在内部控制制度不健全的问题，其中相当一部分的企业把执行业务规章制度完全等同于加强内部控制。虽然目前绝大多数上市公司都建立了内部控制体系，但41.18%的企业认为
18、只是形式上的，这表明我国上市公司对内部控制制度的执行不力，重视不够，缺乏统一的操作流程，从而不能有效地防范和控制风险。同时，公司内部监督体系不健全，各职能部门之间、个岗位之间缺乏必要的督导，导致各职能部门各成体系、各自为政。企业为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，蓄意财务舞弊，操作会计信息，制造各种造假手段，以此来欺骗投资者和社会公众。在“博元投资”事件中我们可以了解到，2011年至2014年6月期间，余蒂妮为博元投资董事长、法定代表人，李晓明负责博元投资的重大经营决策、日常经营管理和人事安排，然而李晓明却能指定人员保管博元投资公章，博元投资的大额资金支付和公章使用需向其请示
19、。博元投资内部控制制度和内部监管体系形同虚设，也正因为如此，博元投资才能出具不实的会计报表。博元投资通过伪造银行承兑汇票并进行虚假背书，虚构银行承兑汇票购入、置换、贴现交易，虚构以银行承兑汇票支付合同预付款，以此来虚增资产、负债、营业收入和利润，出具虚假的会计报表。3. 防范审计失败的对策基于对上述审计失败的原因及其影响的分析，以及审计失败案例的分析，我们可以看出，防范审计失败的发生可以从以下这三个角度综合考虑：1、审计人员自身审计人员应加强其执业水平。在很多案件中，审计人员之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况即被审计单位的业务，仅凭对方有关的资料，就有可能
20、发现不了错误。从“蓝田事件”中，我们可以了解到当初揭露蓝田丑闻的正是审计行业以外的人员，而不是进行审计工作的专业审计人员。作为一名优秀的审计人员，必须时刻保持自身知识的完整性和时效性，不断对自身的知识进行更新与巩固，提高执业能力。审计人员还应当严格遵守职业道德，遵循独立、客观、公正、廉洁等基本原则，保持职业谨慎和职业怀疑态度，从思想上保持高度警惕，始终将职业谨慎作为执行审计业务的立身之本，在工作中要树立风险意识，提高审计质量，降低审计风险，客观公正，实事求是。审计人员在与被审计单位“斗智斗勇”的过程中，只有不断提升自己的专业能力，保持应有的职业道德，同时严格遵守专业标准的要求，才能降低审计风险
21、，从而避免法律诉讼或在涉及的诉讼中保护自己。2、 改进审计方法审计人员应加强对函证过程的控制，为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险因素，在邮寄询证函时，审计人员应选择独立于被审计单位管理层的邮寄服务机构，并亲自寄发询证函。审计人员在收到回函后，还应当验证以下信息：回函中发件方名称、地址是否真实准确；被询证者在回函上签章的名称是否准确无误；被询证者确认的询证函是否是原件等。还应当注意，询证函的回寄一定要寄到审计人员所在的会计师事务所，而不能寄到被审计单位。若将回函寄到被审计单位，再由被审计单位将回函转交给审计人员，那么该回函的准确性应受到质疑。若审计人员按照上述注意事项谨慎对待函证，那么在一定程度
22、上也就能够避免“九好集团”工作人员在审计人员函证过程中的干扰而导致的审计失败的发生。3、 规范会计核算会计人员业务水平和道德素养的高低直接决定了企业会计信息是否规范，因此，企业应当加强对于会计人员的培训，同时，会计人员自身也应当加强有关财经法规的学习，严格执行会计基础工作规范、会计法等的有关规定，提高财务管理和财务核算水平。企业还应当建立规范的会计核算体系来规范会计核算。我国很多企业没有确定的会计核算方法，会计政策不规范，会计科目不统一。 因此，必须规范会计核算基础，建立规范的会计管理制度，以此来促进企业会计核算的明确化，企业财务管理运行的高效化和业务流程的便捷化。以上各项对策并不是截然独立的，而是密切相关的，必须同时贯彻实施才能减少审计失败事件的发生，才能保证审计行业持续健康发展。10