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1、第一章 企业合并会计一、企业合并的含义 企业合并 ：是指将两个或两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体的 交易或事项。二、企业合并的分类（一）按合并双方在合并前后之间的关系分类：1、同一控制下的企业合并2、非同一控制的企业合并 4）合并日-购买日的确定：指合并方（或购买方）实际取得被合并方控制权的日期。即被合并方的净资产或决策权转移给合并方的日期。 同一控制下称为“合并日”； 非同一控制下称为“购买日”。二）按合并后主体的法律形式不同分类（即合并形式）：1、吸收合并（亦称兼并）2、新设合并（创立合并）3、控股合并三、企业合并的会计处理方法权益结合法，是指参与合并的双方或多方，出于自愿原则，为
2、了共同分担合并主体的风险和利益，而实行的一种股权联合。 2、权益结合法的原理（核算要点）（1）确定入账价值。按被合并方净资产账面价值的份额，作为合并方取得的净资产或股权投资入账。（2）调整股东权益。合并对价与取得被合并方净资产的差额，调整资本公积；不够冲减的，冲减留存收益。（权益法下合并对价：支付的现金及其他资产账面价、发行股票面值）（3）不确认商誉。合并差额调整股东权益。（4）合并留存收益。合并方应按入股比例将被合并方留存收益并入本企业的留存收益；而不构成合并方的投资成本。（5）合并费用的处理。合并费用确认为当期费用。例(三）购买法购买法是指一个企业通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，取
3、得另一个企业的净资产和经营控制权。2、购买法原理（核算要点）（1）确定入账价值。合并对价和取得的净资产或股权均按公允价值入账。（2）确定购买成本。 =支付的现金或其他资产、承担债务、发行股票的公允价值 + 购买的直接费用（3）确定被购买方净资产公允价（=资产公允价负债公允价）（4）确认商誉。 购买成本与取得的被购买方净资产公允价值（份额）：1）大于差额：吸收合并和新设合并下，确认为商誉； 控股合并 下， 合并商誉计入股权投资成本，不确认商誉。2）小于差额计入当期损益。四）权益结合法和购买法的比较 项 目 权 益 结 合 法 购 买 法合并实质属于股权联合属于交易行为入账价值按账面价值按公允价值
4、（支付商品视同销售）合并商誉不存在商誉吸收与新设合并成本大于被合并方可辨认净资产公允价作为商誉股东权益合并对价与取得被合并方净资产之差额、调整股东权益按被合并方可辨认净资产公允价入账，不存在调整股东权益留存收益被合并方留存收益并入合并方报表被合并方留存收益作为购买成本、不纳入合并方报表合并费用直接费用计入当期费用直接费用计入购买成本适用范围适用同一控制下合并适用非同一控制下合并合并费用的处理原则1、直接费用（审计费、评估费、直接费用计入购买成本法律服务费、咨询费）：权益法下，计入当期损益（管理费用）；购买法下，计入合并成本。2、间接费用（手续费、佣金）：权益法下，抵减溢价收入，不足冲减的，冲减
5、留存收益；购买法下，抵减溢价收入（冲减资本公积）。3、发行债券相关手续费，计入债券的成本。四、同一控制下企业合并的会计处理（一）会计处理基本要点-采用权益法1、吸收合并：按取得被合并方的资产和负债的原账面价入账。2、控股合并：按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资入账。差额，调整资本公积；不足冲减的，则调减留存收益。合并对价：支付的资产按账面价；发行股票按面值作为股本。3、被合并方的留存收益：合并方按取得的份额并入合并报表。4、合并费用：直接费用计入当期费用；发行权益性证券的费用抵减溢价收入；发行债券费用计入债务成本。五、非同一控制下企业合并的会计处理（一）会计处理基本要点-采用购
6、买法1、吸收合并：取得的资产和负债，按公允价入账。2、控股合并：按合并成本作为初始长期股权投资成本。3、合并对价：按公允价入账。支付商品的公允价视同销售处理，按公允价确认营业收入； 发行股票面值作为股本，公允价与面值之差额计入资本公积。4、合并成本：=合并对价的公允价+合并费用*+预计负债* *合并费用：直接费用计入合并成本；发行债券和承担债务的费用计入债务的初始计量金额；发行权益性证券的费用抵减发行收入。5、处理二个差额：（1）合并成本与取得可辨认净资产公允价之差额，大于差额作为商誉*；小于差额作为损益。*吸收和新设合并下确认商誉；控股合并下计入初始投资成本。（2）合并成本的公允价 与其账面
7、价之差额，计入当期损益。6、商誉处理：（1）吸收和新设合并下，合并差额确认商誉，并在合并方的单独资产负债表中列示。（2）控股合并下，合并差额计入长期股权投资的初始投资成本，不反映商誉；而在合并资产负债表中才单独列报商誉。第二章 长期股权投资一、长期股权投资概述（一）长期股权投资的含义：是指企业准备长期持有的权益性投资。包括：（1）对子公司投资；（2对合营企业投资；（3）对联营企业投资；（4）企业对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资。（二）长期股权投资的形成1、企业合并形成：1）同一控制下的企业合并2）非同一控制下的企业合并2、非企业合并形成的：1）支付现金、发行权益性证券2）投
8、资者投入3）非货币性资产交换4）债务重组等（三）长期股权投资比例与核算方法的关系投资比例与被投资方关系核算方法50%以上控制关系权益法20%-50%之间（含20%） 共同控制或重大影响权益法20%以下不具有控制、共同控制、重大影响成本法二 长期股权投资初始成本的确定（一）企业合并形成的长期股权投资1、同一控制下企业合并 长期股权投资初始成本的确定采用权益结合法，长期股权投资按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。例2、 非同一控制下企业合并 长期股权投资初始成本的确定采用购买法，长期股权投资按取得被购买方控制权而付出的对价的公允价值作为初始投资成本。对价的公允价与其账面价值的差
9、额，计入当期损益 例（二）非企业合并方式取得的长期股权投资 例取得的长期股权投资应以支付对价的公允价值确认为初始投资成本。三、长期股权投资的后续计量（一）长期股权投资的成本法（1）“长期股权投资”反映初始投资成本，在收回投资前，其账面价值保持不变，不因被投资方所有者权益的变化而变化。（2）发生追加投资、分红转为投资、收回投资等，应调整初始投资成本。（3）被投资方分派现金股利时，投资方按应享有的部分确认投资收益，但仅限于被投资方接受投资后产生的累计净利润的分配额。超过的部分（清算性股利）视同投资成本的返回，应冲减股权投资的账面价值，不增加投资收益。 清算性股利，是指投资单位累计分派的现金股利或利
10、润超过投资以后至上年末止被投资方累计实现的净利润。（二）长期股权投资的权益法是指长期股权投资最初以投资成本计量，以后被投资方的所有者权益发生变动，投资方则按应享有的份额，对长期股权投资的账面价值进行相应调整。“长期股权投资”科目下设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细科目。1、取得长期股权投资的会计处理 例（1）取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。(2）如果初始成本大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，不调整已确认的初始投资成本；（3）如果初始投资成本小于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整初始投资成
11、本。注：处理方法与购买法相似2、持有长期股权投资期间投资损益的确认（1）被投资单位实现的净利润或发生的净亏损的处理 取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，投资方应享有或应分担的份额确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值。（2）被投资单位发生其他权益变动的处理 被投资单位发生其他权益变动，投资方按照应享有或承担的份额确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值。第三章 合并报表的编制基础和程序一、合并报表:是反映企业集团整体状况的报表.母公司单独报表+全部子公司单独报表=合并报表. 与个别报表的区别: 1)反映对象不同. 反映企业集团,非法律主体(2)编制主体不同.
12、 为母公司或控股公司 (3)编制基础不同. 以单独报表为基础(4)编制方法不同. 采用工作底稿 加总 抵销 调整 (二)合并报表的分类1、按编制时间和目的不同分类（1）股权取得日（控股合并日）的合并报表1）同一控制下合并，母公司在合并日需编制三种合并报表2）非同一控制下合并，母公司在购买日只编制资产负债表（2）股权取得日（控股合并日）后的合并报表 股权取得日后每一个资产负债表日都需编制合并报表 2、按报表内容的不同分类（四种）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表二、合并报表的前提和范围（一）合并报表的前提-“控制”一是存在长期股权投资，二是存在控制关系。（二）合并报表的范围 长
13、期股权投资为前提,能以“控制”的全部子公司。（三）不应纳入合并范围的子公司1、被投资方已经宣告被清理整顿；2、被投资方已经宣告破产；3、被投资方受外汇管制三、合并报表的编制原则和程序（一）编制原则1、以单独报表为基础2、一体性原则 3、重要性原则 二）编制基础1、统一会计政策2、统一会计期间3、对子公司股权投资采用权益法核算4、对子公司外报表进行折算币5、子公司应向母公司提供单独报表及有关资料三）编制程序 1、开设合并报表工作底稿 合并利润表、利润分配表及资产负债表合在一张底稿中。 2将合并范围内母、子公司的单独报表资料抄入工作底稿，加计合计数。合计数 = 母公司报表数 + 子公司报表数 3、
14、编制抵销与调整分录。(详见以后各章） 4、计算合并数。合并数 = 合计数 +、- 抵销调整数 5、填列合并会计报表。编制合并报表时，需要明确二点：一是要站在集团角度; 二是“只调表,不调账”。 四、同一控制下股权取得日合并报表的编制 母公司需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。（一）合并日-合并资产负债表的编制要点 1、基本原则，采用权益法 2、将母公司对子公司的股权投资数额-子公司股东权益中归属母公司的份额予以抵销 3、对非全资子公司，并同时确认子公司的 少数股东权益。 4、调整、合并子公司合并前留存收益中归属母公司的份额。（二）同一控制下控股合并与合并日合并报表二者会计处理对
15、比： 1、进行投资时分录： 2、合并日合并报表抵销、调整分录： 1）以资产为对价的控股合并： 1）母公司股权投资与子公司股东权益份额： 借：长期股权投资* 借：股本 （子公司账面价值）（资本公积)* 资本公积 （留存收益） 盈余公积 贷：库存商品等 未分配利润 银行存款 贷:长期股权投资 （股权投资数额） 资本公积* 少数股东权益*（对非全资子公司)2）以股票为对价的控股合并： 2）同时，调整合并前子公司留存收益份额：借：长期股权投资* 借：资本公积(资本公积)* 贷：盈余公积 （子公司账面数 X 贷：股本 未分配利润 母公司持股比例） 资本公积* *对非全资子公司的合并，同时确认股权投资=取
16、得子公司净资产少数股东权益；除此之外，对全资与 账面价值的份额。 对非全资子公司，二者的合并，抵销、合并对价大于股权投资，借记 调整分录均相同。资本公积；反之，贷记资本公积。二）合并日-合并利润表、合并现金流量表的编制1、以上二表基本上是将合并各方的合并当期数进行汇总。2、合并利润表-应确认少数股东损益。五、非同一控制下股权取得日合并报表的编制 母公司在购买日只需编制合并资产负债表。 （一）合并日-合并资产负债表的编制要点： 1、基本原则，采用购买法 2、取得的被购买方可辨认净资产，以及少数股东权益，均按公允价值计量和列示。 3、母公司的合并成本（即长期股权投资） 大于 子公司可辨认净资产公允
17、价值份额的差额，合并报表时确认商誉(企业合并时计入投资成本)。小于差额，合并报表时调整增加留存收益。*（二）非同一控制下控股合并与合并日合并报表二者会计处理对比： 1、进行投资合并时分录： 2、合并日合并报表抵销、调整分录：1）以资产为对价的控股合并： 1）合并成本大于取得净资产公允价份额：借：长期股权投资* 借：股东权益（子公司） 贷：货币资金 资产 （子公司资产增值） 营业收入等 商誉* （大于差额）2）以股票为对价的控股合并： 贷：长期股权投资（合并成本）借：长期股权投资* 少数股东权益 （非100%控股） 贷：股本（面值） 2）合并成本小于取得净资产公允价份额： 资本公积 （溢价） 借
18、：股东权益（子公司） 货币资金 资产 （子公司资产增值） *非同一控制下，不论取得 贷：长期股权投资（合并成本）股权份额多少，均按合并成本 少数股东权益 （非100%控股）作为股权投资成本入账。 留存收益*（小于差额）第四章 控股权取得日后合并报表的编制一、母公司长期股权投资与享有子公司股东权益的抵销(一)同一控制下长期股权投资与股东权益的抵销1基本要点：采用权益法（1）支付对价与取得股权投资，均按账面价入账。（2）母公司的长期投资，按取得子公司股东权益的份额入账。（3）支付对价与长期投资的差额，调整资本公积，不确认商誉。（4）非100%控股下，确认少数股东权益。2抵销分录借：股本 （子公司账
19、面余额） 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷:长期股权投资 (对子公司股权投资账面价) 少数股东权益 (对非全资子公司) 资产减值损失 (当期母公司对子公司股权投资提取的减值准备)3调整合并前子公司留存收益归属母公司的份额：借：资本公积 贷：留存收益（子公司留存收益X母公司持股比例）2抵销分录2:另一种形式借：股本 （子公司账面余额） 资本公积 盈余公积 未分配利润 （子公司期初未分配利润) 投资收益 (当期母公司对子公司的股权投资收益） 贷:长期股权投资 (对子公司股权投资账面价) 少数股东权益 (对非全资子公司) 资产减值损失 (当期母公司对子公司股权投资提取的减值准备) (二) 非同一控
20、制下长期股权投资与股东权益的抵销 1基本要点:采用购买法（1）母公司(合并方)的长期股权投资,按其支付的合并成本的公允价入账.(与子公司股东权益多少无关；而同一控制下的长期股权投资是按取得子公司股东权益账面价的份额入账。） （2）对二个差额的处理：一是母公司合并成本（股权投资）与子公司可辨认净资产公允价之差:大于差额确认为商誉；小于差额确认为留存收益。一是子公司可辨认净资产的公允价与账面价之差，应在抵销分录中调整（增加或减少）有关资产、负债项目。 （3）非100%控股合并下，应确认少数股东权益。（4）不存在调整子公司合并前的留存收益。(二) 非同一控制下长期股权投资与股东权益的抵销2基本的抵销
21、分录-1*如果：资产减值，则调整贷方；购买成本小于子公司净资产公允价的份额，则贷记留存收益（营业外收入）。借：股本 （子公司账面余额） 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货等* （子公司资产增值部分） 商誉* （购买成本大于子公司净资产公允价的差额） 贷:长期股权投资 (对子公司股权投资账面价) 少数股东权益 (非全资子公司股东权益公允价X少数股权） 2基本的抵销分录-2借：股本 （子公司账面余额） 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货等 （子公司资产增值部分） 商誉 （大于差额） 贷:长期股权投资 (对子公司股权投资账面价) 少数股东权益 (非全资子公司股东权益公允价X少数股权） 资产减值损
22、失 (当期母公司对子公司股权投资提取的减值准备) 期初未分配利润（以前期间母公司对子公司股权投资提取的减值 准备）第五章企业集团内部交易的抵消内部债权、债务的抵销（一）内部往来账项的抵销： 借：应付账款 借方为负债账户 贷：应收账款 贷方为债权账户 （二）内部应付债券与债券投资的抵销1、分期付息，到期还本债券：（1) 借：投资收益 贷：财务费用 （在建工程）(2) 借：应付债券 （发行方账面价） 贷：持有至到期投资 （投资方账面价）(3)分期付息债券，对已计未付利息，还应：借：应付利息贷：应收利息2、到期一次付息还本债券：借：应付债券 （发行方账面价、含已计未付利息）贷：持有至到期投资 （投资
23、方账面价）借或贷：投资收益 （二者差额）二、内部应收账款提取坏账准备的抵销1第一年的抵销分录：借：坏账准备（第一年内部应收账款提取的坏账准备） 贷：管理费用2、第二年及以后年度的抵销分录，综合为二种情况：（1）第二年发生补提坏账准备的：借：坏账准备 （年末内部应收账款提取的坏账准备） 贷：管理费用 （本年补提）年初未分配利润 （年初提取的坏账准备）（2）第二年发生冲回坏账准备的：借：坏账准备（年末内部应收账款提取的坏账准备）管理费用 （本年冲回）贷：年初未分配利润 （年初提取的坏账准备）三、内部存货交易的抵销 1、将上期期末存货中包含的未实现内部销售利润与期初未分配利润抵消： 借：期初未分配利
24、润 贷：营业成本2、将本期内部存货交易予以抵消： 借：营业收入 （内部销售方的销售收入） 贷：营业成本 （内部购买方的购买成本） 3、将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消： 借：营业成本（调整数） 贷：存货*（内部销售期末存货销售方的销售毛利） 四、内部固定资产交易的抵销 （一）首期内部固定资产交易的抵销（1）将内部销售收入、销售成本和未实现销售利润予以抵消。借：营业收入 （销售方的收入） 贷：营业成本 （销售方的成本） 固定资产原价 （未实现内部销售利润）（2） 将购买方按未实现内部销售利润计提的折旧予以抵消。 借：累计折旧 （按未实现内部销售利润多提的折旧） 贷：管理费用 （二）以
25、后各期内部固定资产交易的抵销分录： （1）抵消固定资产原价中包含的未实现内部销售利润： 借：期初未分配利润 贷：固定资产原价 （2）抵消以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧： 借：累计折旧 贷：期初未分配利润 （3）抵消当期就未实现内部销售利润计提的折旧： 借：累计折旧贷：管理费用第六章外币业务会计一、外币、外汇的基本概念 1、外币：其他国家或地区的货币。非本国的货币。2、外汇：概括说，是指一国（地区）持有的以外币表示的用于进行国际结算的支付手段。两个基本特征： 一是以外币表示的资产；二是可以兑换其他资产或支付手段。外汇包括：外国货币；外币有价证券；外汇收支凭证；其他外汇资金。（二）汇率标价
26、方法 汇率：即两种不同货币的比率、比价。 （1）直接标价法。(我国采用的) 是以一定单位的外币为标准折合成一定数额的本国货币。如：$1=￥6.68 （2）间接标价法。是用一定单位的本国货币为标准折合成一定数额的外国货币。如：￥1=$0.14（三）汇率的种类1、固定汇率与浮动汇率：现行国际市场多采用浮动汇率2、银行挂牌汇率与外汇市场汇率（1）银行挂牌汇率 （站在银行角度）分为：买入价、卖出价、中间价（2）外汇市场汇率 与银行牌价一样分为三种3、即期汇率与远期汇率（1）即期汇率:外币交易和外币报表折算采用的交易发生日的汇率。（2）远期汇率： 1）直接标明远期外汇的实际汇率2）用升水、贴水、平价间接
27、标明远期汇率 升水：远期外汇价格高于即期外汇价格的差额直接标价法下：升水时，远期汇率=即期汇率+升水 贴水时，远期汇率=即期汇率-贴水4、现行汇率、历史汇率、平均汇率（1）现行汇率，资产负债表编制日的比率（2）历史汇率，取得外币资产或承担外币债务时的汇率 现行汇率与历史汇率，二者相对而言。（3）平均汇率，是将二者加权平均或简单平均计算的。5、记账汇率与账面汇率（1）记账汇率也称现行汇率，指会计记账当时采用的汇率。可采用记账当天的汇率，也可采用当月1日的汇率。会计记账应采用中间汇率。（2）账面汇率也称历史汇率，即已经登记入账的汇率。其确定方法：个别认定法、先进先出法、加权平均法二、汇兑损益汇兑损
28、益，是指各外币账户、外币报表各项目，由于业务发生的记账时间不同、汇率不同，而产生的外币折合为记账本位币的差额。汇兑损益，已实现的汇兑损益：外币存款在支付时；外币债权在收回时；外币债务在偿还时；不同外币在兑换时。未实现的汇兑损益：、期末将外币帐户按期末汇率进行调整时，由于期末汇率与账面汇率不同；外币报表、合并报表期末调整时，产生的折算损益。二）汇兑损益的分类按业务归属划分 按本期实现与否划分（1）交易损益 已实现的汇兑损益（2）兑换损益（3）调整损益 未实现的汇兑损益（4）折算损益（三）汇兑损益的确认和处理原则二种观点：（1）划分已实现汇兑损益和未实现汇兑益；（2）不划分。我国会计实务，大多采用
29、第二种观点。1、外币性项目，采用期末即期汇率折算。汇兑损益计入当期损益。2、非外币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，期末不调整。3、收到投资的外币，采用交易发生日的即期汇率折算，不产生外币资本折算差额。4、合并报表涉及境外经营的外币投资性项目，其折算差额列为所有者权益“外币报表折算差额”。处置时计入损益。三、外币交易会计的二种观点（一）单项交易观 认为：购货付款或销售收款，属于一笔业务，结算货款时产生的汇兑损益源于以往发生的交易业务，故应追溯调整原来业务的成本或收入；不作为当期损益。 例P107缺陷：理论符合会计原则。实务不可行，追溯调整难度大。（二）两项交易观认为：交易的发生与以后的货
30、款结算，应作为两笔业务；后期结算货款时，由于汇率变动产生的汇兑损益，确认为结算当期的损益，不调整原来交易的成本或收入。 此观点下，对已实现的汇兑损益计入当期损益. 对于未实现的汇兑损益，有二种方法： （1）当期确认法，即列入当期利润表。（2）递延法。 我国会计制度： 处理外币会计业务，采用两项交易观； 对汇兑损益的处理，采用当期确认法。四、外币业务的记账方法 （一）外币统账制 是指外币业务发生时，即将外币折算为记账本位币入账。适用：外币业务较多外贸等企业。（二）外币分账制（原币账法）是指在外币业务发生时，直接按原币记账；月末，再将所有的外币账户余额按期末市场汇率折算为记账本位币，并确认汇兑损益。适用：外币业务繁多的金融企业。五、外币业务的会计处理（外币统账制）（一）外币交易业务的会计处理（二）外币兑换业务的会计处理记账原则：外币兑换产生的银行买入价、卖出价与企业记账汇率之间的差额，确认为兑换时的汇兑损益。1、外币兑换人民币（外币卖给银行） 银行按买入价付给人民币。按实收款记存款人民币户增加；按记账汇率记存款外币户减少；二者差额作为汇兑损益2、人民币兑换外币（即从银行买入外币）出价收取人民币。企业按记账汇率折算人民币记存款外币户增加，按实际支付的人民币记存款人民币户减少，二者差额作为汇兑损益。