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1、 政府绩效审计发展的影响因素研究 # 李素利 【摘要】我国政府绩效审计在实践应用中与预期目标的背离引发了对我国政府绩效审计应用乏力的反 思。本 文基于文献和访谈法，构建了政府绩效审计发展的影响因素模型。采用问卷调查法，选取审计机关 的 166 名审计 人员为调查样本，对获取的数据进行分析。验证性因子分析结果表明数据较好地拟合了本文 提出的影响因素模 型，多元回归分析表明五个因素均对政府绩效审计的发展有显著的积极影响，其中审计 人员素质因素的影响作 用最大，其次为政治因素、法律因素、经济因素和信息因素。本研究为进一步提高 政府绩效审计水平和确认政 府绩效审计发展的外在影响机制提供了理论依据，为建
2、立一套循序渐进的审计 机制和实现绩效审计工作的法制 化、规范化和科学化提供了可行思路。 【 关 键 词 】 政 府 绩 效 审 计 影 响 因 素 审 计 发 展 绩效审计作为公共管理活动的一个行之有效的工具， 1972 年以美国审计总署发布政府的机构、计划项 目、 活动和职责的审计准则黄皮书为标志， 20 世纪 90 年代逐步成为国家审计的主要发展趋向，已成为多 个国家公 共部门在实践中不断讨论和关注的一个重要话题，是衡量政府执政水平的重要标准 （ Pollitt 等， 1990)。我国自 1983 年建立社会主义审计制度以来，政府审计工作取得了重大成就，对于促进财政财务收支 的合法合规、打
3、击 贪污腐败、抑制奢侈浪费、明确政府责任、促进国民经济稳定健康的发展等都起到了积极 的作用。然而，政府 审计作为一种高层次、综合的政府活动不仅应该在经济监督方面发挥作用，也应该在经 济管理领域发挥作用， 因此，现阶段将我国政府审计工作的重点转向政府绩效审计具有深远的现实意义（孙 平， 2006)。我国的政府绩 效审计发展处于探索阶段，其发展水平是不均衡的，这种不均衡是由多种因素所 致。然而什么因素导致了这种 不均衡？如何看待和改善这些因素？只有对这些关键因素进行充分地分析和了 解，才能采取相应的措施，提高 政府绩效审计水平，促进政府绩效审计的健康稳步发展。基于此，本文提出 了政府绩效审计发展的
4、影响因素模 型。 _、文献回顾与模型构建 政府绩效审计是政府审计机关和审计人员，依照有关法规和标准，综合运用各种技术和方法，对政府 机构、 公共投资项目和公共资源的经济性、效率性和效果性进行审计评价的活动，即由国家审计机关实施 的对公共部 门尤其是政府部门（机构 ） 的绩效审计 （ 张继勋， 2000)。政府绩效审计在西方国家的形成背 景均与政府职能的 扩大有关，究其产生原因： Guthrie 和 Parker (1999)认为是公众对纳税人货币价值和 服务提供的效率性、效果性 持续关注的一种反应 ； Johnsen (2001)认为随着政府机构规模的扩大，政府 的公共支出也随之大幅度上升，引
5、 起了公众对经费支出效益的关注，进而要求政府对其所管理和使用的公 共 资源强化经济责任。 绩效审计的运行环境和影响因素在某些层面上直接决定了政府绩效审计水平的高低。影响政府绩效审计 发 展的因素较多，其中，政治因素和经济因素是学者们普遍认同的要素。 Guthrie 和 Parker 通过对澳大利亚绩 *李素利，华中科技大学管理学院，邮政编码： 430074,电子信箱： 。 2 7 效审计开展的历史研究发现，个体、组织、制度、社会政治和经济因素对公共部门的绩效审计都有直接的影 响， 其中强调经济因素包括一个地区的经济发展水平和绩效审计获得的财政资源支持的程度； Cavalluzzo 和 Ittn
6、er (2004)在运用由 GA0 提供的财务和绩效审计结果时发现，技术和组织因素对绩效审计的发展有较大 的影响； Hatherly 和 Parker (1988)通过对三位审计长使用不同的审计方法带来不同的绩效审计效果进行研 究，得出审计 负责人的态度在绩效审计中有很重要的作用； Johnsen 和 Meklin 对芬兰和挪威两个国家的政府 绩效审计进行研究 时发现，绩效审计在地方政府中发挥了奇特的作用，其中国家行政体制、审计机关负责人 态度、绩效审计报告 和审计后续跟踪的作用不可或缺； Hopwood (1982)也认为不能剥离动态的政治过程和 完成目标的组织手段孤 立地去研究绩效审计，政
7、治因素是必须要考虑的环节等；相对贫困地区来说，经济发 达地区财力充裕，效益观 念要强一些，审计机关开展绩效审计容易被理解和重视，自身也容易借鉴经验开展 绩效审计的探索和尝试 （ 陈 宋生 ， 2006)。 随着信息在现代经济生活中的作用越来越大，信息要素的价值也开始被引人政府绩效审计，信息要素 主要 包括信息的质量、传递。袁军等 （ 1992)认为绩效审计是一种昂贵的活动，若一个国家的绩效审计 技术和手段达 不到要求，信息质量就无法保证，审计机关则可能无力开展绩效审计；最高审计机关组织审 计准则规定审计机 关应该采取适当措施提供专业进修机会包括岗位培训和外部培训，此规定强调审计人员 培训的重要
8、性；欧阳华 生 （ 2009)以制度变迁理论为依据，分析了影响绩效审计制度变迁的技术水平、 政府收入规模和社会人文发展指 数等 七种需求影响因素；陈宋生 （ 2006)从制度变迁视角提出我国审计 机关本身对绩效审计的需求也明显不足。 法律因素指国家的立法和标准健全程度，是保障政府绩效审计顺利进行的重要手段。赵彩霞 （ 2010) 用地 区经济发展、法律环境、区域因素和财政支出规模四个制度变量检验对绩效审计发展的影响程度，研 究结果发 现制度环境是造成我国绩效审计地区发展不平衡的重要因素；杨肃昌 （ 2004)认为世界上绩效 审计较活跃的国家 都是在宪法或审计法中有明确规定的，所以法律要素也是必
9、须要考虑的一个 重要因素；李培根 （ 2003) 对中国审计问题进行了问卷调查，指出合适的制度安排和强有力的法律保障 对政府绩效审计的发展有一定的促 进作用。 总之，从国内外对政府绩效审计的研究文献来看，绩效审计的研究成果已比较丰富，但在政府绩效审 计影 响因素方面，虽然不同研究者从不同角度对绩效审计的发展进行了研究和验证，然而对于影响因素的 界定和分 析仍缺乏统一认识。因此，本文考虑到绩效审计的发展和特点，选取政府绩效审计发展的影响因 素作为研究对 象，试图构建影响因素模型，进而确定关键的政府绩效审计影响因素和测度指标。因此，基 于已有的文献和定 性分 析，提出政府绩效审计的影响因素模型，如
10、图 1 所示。 图 1 政府绩效审计发展的彩响因素模型 二、研究设计 ( 一 ） 变 量 定 义 与 测 量 本文主要通过现有文献、专家个人深度访谈和样本对象群体访谈获得定性数据。基于现有文献形成访 谈问 题，采用开放性的访谈方式，比如，您认为影响政府绩效审计发展的因素有哪些？访谈结束后，对参 与者的回答进行整理，把属于相同或相似含义的归结到一个测度项。针对我国政府绩效审计发展的独特情 景， 采用专家法 确定了我国政府绩效审计发展的三个测度项：我国政府绩效审计的执行水平、发展前景 和发展障 碍。最终确定了 6 个研究维度， 27 个有效测度项。具体测度项及其来源如表 1 所示。 表 1 测 度
11、 项 描 述 及 其 来 源 （ 7V = 166) (二）数据收集 在问卷设计中，各变量的测度项设计借鉴了既有变量，并使用李克特七级量表进行评分（从 “ 很不 同意 ” 到 “ 非常同意 ” ）。为避免问卷内容存在语意表达方面的问题，研究中采用问卷前测 （ pre-test)的 方式对问卷 内容进行检查。前测对象是来自全国审计机关的 30 位审计人员，请他们针对问卷内容提供意 见，进而对问卷进 行修正。在正式问卷调查中，调查对象选取的是来自全国审计机关的 217 名专业审计人 员，初始得到 217 份问卷 回复。为确保调查结果的准确性，结果全部相同、呈对称分布或存在大量缺失值 专 家 共 5
12、 位，审计署 2 位绩效审计专家，审计机关 3 位绩效审计专业人员，经过反复商谈确定维度。 29 变 量 缩 写 测 度 项 来 源 政治要素 (PF) PF1 审计机关负责人对绩效审计工作的重视程度 (Guthrie 和 Parker, 1999; Hatherly 和 Par-ker， 1988; Johnsen, Meklin, Oulasvirta 和 Vakkuri， 2001;杨 肃 昌 和 肖 泽 忠 ， 2004) PF2 被审计单位对绩效审计工作的理解和支持程度 PF3 绩效审计权限的限制程度 PF4 绩效审计的透明程度 PF5 绩效审计内容的明确程度 PF6* 审计机关负责
13、人的任期 PFT 绩效审计的独立性程度 经 济要素 (EF) EF1 被审计单位所处地区的经济发展水平 (Guthrie 和 Parker， 1999; Hopwood, l982; Pollitt 等 ， 1990;赵彩霞， 2 10) EF2 被审计单位所处地区的市场化程度 EF3 开展绩效审计工作的经费预算规模 EF4 政府财政支出规模 EF5* 财政监督力度 法律要素 (LF) LF1 绩效审计立法 (Guthrie 和 Parker, 1999;赵彩霞， 2010) LF2 绩效审计标准 LF3* 绩效审计准则 信息要素 (IF) IF1 绩效审计培训 (Cavalluzzo 和 I
14、ttner， 2004; Johnsen， Meklin, Oulasvirta， 和 Vakkuri, 2001; 陈 宋生， 2006 欧 阳 华 生 和 余宇新 ， 2009) IF2 绩效审计公告制度 IF3 社会对绩效审计的认知程度 IF4 * 绩效审计技术和方法 IF5 * 绩效审计结果的利用程度 审计人员 素质要素 (AQ) AQ1 审计人员的专业结构 (Hatherly 和 Parker, 1988;陈 宋 生 ， 2006) ； AQ2 审计人员的业务水平 AQ3 审计人员的职业道德 AQ4* 审计人员的政策水平 政府绩效 PA1 我国政府绩效审计执行水平 审计发展 PA2
15、我国政府绩效审计发展前景 专家访谈 (P注 A)：标 *代 表PA经 3 验 我国政府绩效审计发展障碍 证后剔除的测度项。 的问卷被剔除，绩效审计工作经验低于一年的也被剔除。最终，有效问卷 166 份，有效回收率为 76%。 样本特征 如表 2 所示，与审计署人力资源管理研究基本相符，分布合理，研究结果有一定的普适性。 三、数据分析和结果 ( 一 ） 共 同 方 法 偏 差 检 验 共 同 方 法 偏 差 （ common method biases)指的是由于同一 个人对预测 变量与效标变量作反 应而造成的预 测变量、效标变量 的人为共变。本 文采用控制非可 测方法潜变量效应 的方法，即将
16、共同方法偏差作为一 个潜变量放 人结构方程模型，允许 所有标识 变量在这个方法潜在变量 上负 载，通过检验模型拟合度，从 而 检验共同方法偏差的效应，并在 估计预测与效标变量关系时对共 同 方法偏差实施控制。模型的比 较采 用卡方准则 （ 温忠麟、 侯杰 泰， 2004)，需要根据模型各自 的 及 2 的 差 异 及 4 / 的 差异） 而决定，本研究样本量为 166,应取 a =0.01 为显著性水 表 2 样 本 描 述 性 统 计 （ W = 166) 平 。检验结果表明，知 2= 14.8, Z# = 8, a=0.015 0.01，即加人共同方法偏差因素后，模型并未显 著 改善，所以
17、测量中不存在显著的共同方法偏差，如表 3 所示。 表 3 共 同 方 法 偏 差 检 验 结 果 = 166) 模型 2 X df X/df GFI IFI CFI NFI RMSEA 控制前（模型 Ml) 154.3 100 1.54 0.91 0.91 0. 92 0.93 0.052 控制后（模型 M2) 139.5 92 1.5167 0.91 0.91 0. 92 0.93 0.052 (二）信度和效度 本研究采用 SPSS16. 0 和 Amosl8. 0 进行统计分析，变量信度和效度的检验结果如表 4 所示。结构变量 的 Cronbachct 系数在 0.72 到 0.81 的范
18、围内变化，表明样本的信度较好。用单项一总体相关系数 （ CITC 值）来净 化测度项， PF6、 PF7、 EF5、 LF3、 IF4、 IF5、 AQ4 的 CITC 值均低于 0.5,由 CFA 结果可知，删 除上述测度项后 可以较大程度地提高相应变量的 Cronbacha 系数，可以提升整体信度，遵循 Churchill 的建 议，可以删除上述测 度项 （ Churchill Jr, 1979)。 对于收敛效度，通过对各潜变量的平均萃取方差 （ AVE)、 相应可测变量的因子负载、复合信度 (CR)进行 检验分析，标准因子负载介于 0.68 至 0.91 之间， AVE 均高于 0.5,
19、 CR 均高于推荐值 0.7,表 明样本具有很好的收 敛效度；对于差别效度，所有变量之间的平方系数均小于变量的因子抽取平均方差 值，满足区别效度检验的要 求 （ 吴明隆 ， 2009)。所有测度检验结果均反映了模型具有良好的测度属性。 针对不同的样本量须选取不同的显著性水平： N S 150 时， a =0.01; N &200 时， a =0.001; N &250 时， a =0.0005; N S 500 时 ， o t =0.0001。 30 变 量 测 度 项 频 数 百 分 比 年 龄 25岁以 下 2 1.2% 26 -45 岁 90 54. 2% 46 -55 岁 73 44%
20、 56 岁 以 上 1 0. 6% 性 别 男 118 71. 1% 女 48 28. 9% 职 级 科级及以下 137 82. 6% 副处级 16 9.7% 正处级及以上 13 7. 7% 学历 大专 25 15% 本科 117 70. 5% 硕士研究生 24 14. 5% 职称 初级职称 17 10. 2% 中级职称 78 47% 高级职称 14 8. 4% 无职称 57 34.4% 从事社保审计年限 1 -3 年 88 53% 3 -5 年 50 30. 1% 5 年及以上 28 16. 9% 表 4 信度和效度分析结果 注： 4 咫= ( SA?) + 1 ( 1 - Af ) CR
21、= ( I A . ) 2 + I ( 1 - A ? ) 为标准负载 ， Cronbacha (三）模型检验 图 i 的实证模型中包括五个外生潜变量：政治要素 &、经济要素 &、法律要素信息要素 &、审 计人员素质要素 匕。一个内生潜变量：政府绩效审计发展 。每个潜变量都由对应的观测变量来测量。 结构方程模型如下： V l + 7l22 + 7l33 + Tl44 + ),15： 5 +l 回归分析的路径检验结果如图 2 所示。在 0.05 的显著性水平下，审计人员素质因素的影响作用最大， 路径 系数是 0.41，其次是政治因素（ 0.37)、法律因素（ 0.33)，经济因素（ 0.28)、
22、信息因素（ 0.26)。 图 2 回 归 分 析 结 果 注： *表示显著性水平为 0. 1， i * *表示显著性水平为 0. 05， * * *表示显著性水平为 0. 001 31 因 子 测度 项 CITC 删除测度 a K AVE GR a PF PF1 0,75 0. 76 0. 90 0.64 0.90 0.81 PF2 0.78 0. 78 0. 89 PF3 0.76 0.79 0. 73 PF4 0. 75 0. 82 0.78 PF5 0.64 0. 80 0. 68 PF6 0. 45 0.83 PF7 0. 37 0.82 EF EF1 0.65 0. 77 0.78
23、0.53 0. 82 0.76 EF2 0.72 0.73 0.72 EF3 0.64 0. 73 0.71 EF4 0. 69 0. 72 0.70 EF5 0.46 0.78 LF LF1 0.78 0.81 0. 87 0. 77 0.87 0.80 LF2 0.76 0. 77 0. 89 LF3 0. 36 0.79 IF IF1 0. 78 0.78 0. 90 0. 67 0.87 0. 72 IF2 0.75 0.77 0. 73 IF3 0,73 0. 69 0. 84 IF4 0.38 0. 73 IF5 0.47 .0.73 AQ AQ1 0. 76 0. 72 0.91
24、 0. 74 0. 88 0,78 AQ2 0.74 0.78 0.88 AQ3 0.72 0. 77 0.78 AQ4 0.44 0,80 PA PA1 0,77 0. 73 0. 76 0. 56 0. 83 0. 76 PA2 0. 68 0.68 0.81 PA3 I A ? 0. 73 0.75 ( I A J 2 0. 80 AMOS 18.0 还给出了模型的各项拟合指标值，如表 5 所示。卡方值和自由度的比值为 1.597, RMSEA 为 0.077,0?1、 0 1、正 1 均大于 0.9，人 01 大于 0.80,0 乃略小于 0.9，表明提出的假设模型和实际数据 的拟合状
25、 况良好。 表 5 模型拟合指数 拟合指标 X2/df RMSEA GFI AGFI CFI NFI IFI 推荐值 0.90 0. 80 0.90 0,90 0. 90 模型拟合指数 1.597 0.077 0. 906 0.812 0.907 0.897 0.913 四、主要研究结论与启示 (一） 主要研究结论 以往研究多关注政府绩效审计开展的理论依据、发展现状、实施意义和主要障碍，对政府绩效审计发 展的影响因素研究较少，且多数尚处于概念原理和实务方法的定性探讨阶段，少数定量研究只关注单一影 响因素。基于此，本研究论证了综合因素对政府绩效审计发展的影响。结果表明五个因素均对政府绩效审 计的
26、发展有显著影响，其中审计人员素质因素的影响作用最大 （ 0=0. 41， p 0.001)，其次为政治因素 8=_37, p 0.001 )、法律因素（办 =0.33, p 0.01)、经济因素（尽 =0.28, p 0.01)和信息因素 （办 =0. 26, p 0. 01) (二） 启示 1 理论启示 首先，建立了科学、全面的政府绩效审计发展的影响因素模型，为进一步提高政府绩效审计水平提供 了理 论依据。基于 Johnsen 和 Meklin、 Parker 和 Guthrie、 赵彩霞等学者的研究，本文用实证方法确定了绩 效审计的影 响因素。较之前人的研究，本研究把信息因素和审计人员素质
27、因素也作为自变量，这是因为与 审计人员进行访 谈时发现，多数审计人员认为： （ 0 在绩效审计过程中出现的信息不畅或失真有可能会 影响绩效审计的准确性和 公正性，甚至会影响有效信息在绩效审计通道中的传播，给绩效审计工作带来极 其不利的影响。 （ 2)政府绩效 审计最终要靠审计人员来实施，审计人员对绩效审计的认同、对绩效审计 工作的负责、较高的政策领悟水平是 绩效审计得以有效进行的重要前提。检验结果进一步表明，信息因素 和审计人员素质对政府绩效审计的发展有 显著积极影响。 其次，确定了政府绩效审计发展的外在影响机制。提高政府绩效审计的发展水平，必须 同时从两方面 着手： 一是对绩效审计的三个要素
28、 （ Economy、 Efficiency 和 Effectiveness) 着 手 进 行 分 析 和 改 善 ， 很 多 学 者已经 做了相应的研究；二是对外在影响要素进行控制，从而达到改善政府绩效审计水平的目的。本研究 对外在影响 要素的充分识别，使绩效审计政策制定者能够制定目标更清晰、内容更明确的审计方针，使绩 效审计实践者能 够在审计过程中最大程度地提高政府绩效审计效度。 2.实践启示 首先，确定了提高政府绩效审计水平的最佳路径。从研究结果可知， 政府绩效审计影响最大的因素 为审 计人员素质因素。这要求在以后的政府绩效审计工作中，审计机关应该把培养拥有专业绩效审计技能 的政府绩 效
29、审计人员作为首要任务，不断提高其业务水平，加强自我的职业道德感，提升政策水平的领悟 能力。 其次，为建立一套循序渐进的审计机制提供了思路。影响政府绩效审计发展的因素不是单一存在的， 而是 环环相扣的。政治因素直接影响和制约政府绩效审计过程，经济因素直接决定着政府绩效审计开展的 力度，法 律因素是开展绩效审计的有效 保障，信息畅通是政府绩效审计顺利进行的重要保证，审计人员缺 乏必要的知识 会对政策理解不透彻，可能导致在执行中失真、失当、失误。这要求在以后的政府绩效审计 工作中尽快形成审 计机关、政府机关、民众利益相关三方共同参与的绩效审计机制。 32 最后，为实现绩效审计工作的法制化、规范化和科
30、学化提供了建议。具体措施包括： （ 1)审计机关 应在现有的真实合法性审计中，加人效益性的目标要求，增加绩效审计的分量。 （ 2)有条件（经济条件、 政治条件同时满足）的审计机关先行实践，带动和影响其他区域绩效审计工作的发展。 （ 3)利用和总结 先 行绩效审计实践的审计机关的经验，制定适合本地区实际状况的绩效审计操作指南。 （ 4)积极推动绩 效审 计的法律法规建设，为绩效审计的发展寻求立法保障。 （ 5)培养一批拥有绩效审计知识和技能的审 计人员 是绩效审计发展的关键。 主要参考文献： 陈宋生 .2006.政府绩效审计研究 M.经济管理出版社 . 欧阳华生，余宇新 .2009.政府绩效审计
31、制度变迁需求影响因素效应实证分析 J.财经论丛 (4): 82-89. 孙平 .2006.我国政府绩效审计问题研究 D.东北林业大学博士学位论文 . 温忠麟 ,侯杰泰 .2004.结构方程模型检验 ,拟合指数与卡方准则 J.心理学报 (2) :186-194. 吴明隆 .2009.结构方程模型： AMOS 的操作与应用 M.重庆大学出版社 . 杨肃昌，肖泽忠 ,李培根 .2003.中国国家审计问题问卷调查报告 J.审计研究 (2): 11-15. 杨肃昌，肖泽忠 .2004.中国绩效审计发展问题研究 J.财贸经济 (4): 54-57. 袁军，贾文勤 ,于程亮 .1992.政府绩效审计 M.中
32、国财 政经济出版杜 . 张继勋 .2000.国外政府绩效审计及其启示 J.审计研究 （ 1): 5541. 赵彩霞，张立民 ,曹丽梅 .2010.制度环境对政府绩效审计发展的影响研究 J.审计研究 (4): 22-28. Cavalluzzo,K. S. & Ittner,C. D. 2004. Implementing performance measurement innovations： evidence from government. Accounting,Organizations and Society,29(3) ： 243-267. Churchill Jr,G. A. 19
33、79. A paradigm for developing better measures of marketing constructs. Journal of marketing research： 64-73. Pollitt,C. ,Girre,X. , Lonsdale, J. ,Mul,R. ,Summa,H.， & Waemess,M. 1990. Performance or compliance?： performance audit and public management in five countries. Study on the Effect Factors of
34、 the Development of Governmental Performance Audit Li Suli Abstract： We should take a reflection of the governmental performance audit in China,for it has a problem with the results from the practical application which deviating from the expected. Based on an extensive literature review and quantita
35、tive research, we try to propose an effect factors model of the development of government performance audit. Then,through questionnaire survey,we select 166 valid samples which come from the Audit Office of all country and take an empirical analysis on them. The results demonstrate that the model fi
36、ts the data well, that means the proposed model is very strongly supported. Furthermore, the five factors which mentioned all have significant effect on the development of government performance audit, and the quality of auditors factor have the largest effect, followed by political factors, legal f
37、actors, economic factors and information factors. This study provides an important theoretical and practical enlightenment for the development of governmental performance audit. It provides a theoretical support for enhancing the level of the government performance audit and recognizing the outside influence mechanism,it also provides a practical support for building a set of progressive asymptotic audit mechanism. Key words ： governmental performance audit, effect factor, audit development 33