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1、第二章金融资产（八）第六节金融资产减值二、金融资产减值损失的计量（二）可供出售金融资产减值损失的计量【例题】为提高闲置资金的使用效率，甲公司208年度进行了以下投资：（1）1月1日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款9 500万元，另支付手续费90.12万元。该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券至到期。12月31日，甲公司收到208年度利息600万元。根据乙公司公开披露的信息，甲公司估计所持有乙公司债券的本金能够收回，未来年度每年能够自乙公司取得利息收入400万元。当日市场年利率
2、为5%。（2）4月10日，购买丙公司首次公开发行的股票100万股，共支付价款800万元。甲公司取得丙公司股票后，对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响。丙公司股票的限售期为1年，甲公司取得丙公司股票时没有将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划。12月31日，丙公司股票公允价值为每股12元。（3）5月15日，从二级市场购买丁公司股票200万股，共支付价款920万元。取得丁公司股票时，丁公司已宣告发放现金股利，每10股派发现金股利0.6元。甲公司取得丁公司股票后，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司管理层拟随时出售丁公司股票。12月31
3、日，丁公司股票公允价值为每股4.2元。相关年金现值系数如下：（P/A，5%，5）=4.3295；（P/A，6%，5）=4.2124；（P/A，7%，5）=4.1002；（P/A，5%，4）=3.5460；（P/A，6%，4）=3.4651；（P/A，7%，4）=3.3872。相关复利现值系数如下：（P/F，5%，5）=0.7835；（P/F，6%，5）=0.7473；（P/F，7%，5）=0.7130；（P/F，5%，4）=0.8227；（P/F，6%，4）=0.7921；（P/F，7%，4）=0.7629。本题中不考虑所得税及其他因素。要求：（1）判断甲公司取得乙公司债券时应划分的金融资产类
4、别，说明理由，并编制甲公司取得乙公司债券时的会计分录。（2）计算甲公司208年度因持有乙公司债券应确认的收益，并编制相关会计分录。（3）判断甲公司持有的乙公司债券208年12月31日是否应当计提减值准备，并说明理由。如应计提减值准备，计算减值准备金额并编制相关会计分录。（4）判断甲公司取得丙公司股票时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司208年12月31日确认所持有丙公司股票公允价值变动的会计分录。（5）判断甲公司取得丁公司股票时应划分的金融资产类别，说明理由，并计算甲公司208年度因持有丁公司股票确认的损益。（2009年新制度考题）【答案】（1）甲公司应将取得的乙公司债券划分为持有至
5、到期投资。理由：甲公司有充裕的现金，且管理层拟持有该债券至到期。借：持有至到期投资成本10 000贷：银行存款9 590.12持有至到期投资利息调整409.88（10 000-9 590.12）（2）设实际利率为R，当实际利率为7%时，未来现金流量现值=600（P/A，7%，5）+10 000（P/F，7%，5）=6004.1002+10 0000.7130=9 590.12（万元）故实际利率=7%。208年应确认投资收益=9590.127%=671.31（万元）借：应收利息 600持有至到期投资利息调整 71.31贷：投资收益671.31借：银行存款 600贷：应收利息 600（3）208年
6、12月31日摊余成本=9 590.12+71.31=9 661.43（万元）208年12月31日未来现金流量现值=400（P/A，7%，4）+10 000（P/F，7%，4）=4003.3872+10 0000.7629=8 983.88（万元）未来现金流量现值小于208年12月31日摊余成本的差额应计提减值准备，应计提减值准备为：9 661.43-8 983.88=677.55（万元）借：资产减值损失677.55贷：持有至到期投资减值准备677.55（4）应划分为可供出售金融资产。理由：持有丙公司限售股权对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，甲公司取得丙公司股票时没有将其指定为以公允价值计
7、量且其变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划，所以应将该限售股权划分为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产公允价值变动 400贷：其他综合收益 400（10012-800）（5）应划分为交易性金融资产。理由：该股票投资有公允价值，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响且甲公司管理层拟随时出售丁公司股票，应划分为交易性金融资产。208年因持有丁公司股票应确认的损益=2004.2-（920-200100.6）=-68（万元）。【例题综合题】甲公司为上市金融企业，2012年至2014年期间有关投资如下：（1）2012年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次
8、还本债券、款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。2012年6月1日，自公开市场购入1000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。（2）2012年10月，受金融危机影响，丙公司股票价格开始下跌，2012年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。2013年，丙公司股票价格持续下跌，2013年12月31日收盘价为每股10元。2012年11月，受金融危机影响，乙公司债券价格开始下跌。2012年12月31日乙公司债券价格为每份90元。2013年，乙公
9、司债券价格持续下跌，2013年12月31日乙公司债券价格为每份50元，但乙公司仍能如期支付债券利息。（3）2014年宏观经济形势好转，2014年12月31日，丙公司股票收盘价上升至每股18元，乙公司债券价格上升至每份85元。本题不考虑所得税及其他相关税费。甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。要求：（1）编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录。（2）计算甲公司2012年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。（3）计算甲公司编制2013年12月31日对持有的乙公司债券和丙公司股
10、票应确认的减值损失金额，并编制相关会计分录。（4）计算甲公司2014年调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。【答案】（1）取得乙公司债券的会计分录：借：可供出售金融资产成本10 000贷：银行存款10 000取得丙公司股票的会计分录：借：可供出售金融资产成本20 000贷：银行存款20 000（2）持有乙公司债券影响当期损益的金额=100005% =500（万元），会计分录为：借：应收利息 500贷：投资收益 500借：银行存款 500贷：应收利息 500持有乙公司债券影响当期权益（其他综合收益）金额=10090-10 000=-1 000（万元），
11、会计分录为：借：其他综合收益 1 000贷：可供出售金融资产公允价值变动 1 000持有丙公司股票影响当期权益（其他综合收益）金额=1 00016-20 000=4 000（万元），会计分录为：借：其他综合收益 4 000贷：可供出售金融资产公允价值变动 4 000（3）持有的乙公司债券应确认的减值损失金额= 10 000-10050=5 000（万元）会计分录为：借：资产减值损失 5 000贷：可供出售金融资产公允价值变动 4 000其他综合收益 1 000持有的丙公司股票应确认的减值损失金额=20 000-1 00010=10 000（万元）会计分录为：借：资产减值损失10 000贷：可供
12、出售金融资产公允价值变动 6 000其他综合收益 4 000（4）调整乙公司债券账面价值对当期损益的影响金额=10085-10050=3 500（万元），会计分录为：借：可供出售金融资产公允价值变动 3 500贷：资产减值损失 3 500【提示】本题假设不考虑减值因素对摊余成本的影响。若考虑减值因素对摊余成本的影响：2013年计提减值准备后持有乙公司债券的摊余成本为5 000万元，2014年12月31日减值准备转回前的账面价值=5 000（1+5%）-500=4 750（万元），甲公司2014年调整乙公司债券账面价值对当期损益的影响金额=10085-4 750=3 750（万元）。借：可供出售金融资产公允价值变动 3 750贷：资产减值损失 3 750因持有丙公司股票对当年权益的影响金额=1 00018-1 00010=8 000（万元），会计分录为：借：可供出售金融资产公允价值变动 8 000贷：其他综合收益 8 000