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1、第二章第二章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计P14P14 主要内容：本章主要介绍销售与收款循主要内容：本章主要介绍销售与收款循环的主要内部控制测试及环的主要内部控制测试及主营业务收入、主营业务收入、应收账款、坏账准备应收账款、坏账准备的具体审计技能。的具体审计技能。重点掌握：重点掌握主营业务收入和应重点掌握：重点掌握主营业务收入和应收账款的实质性程序收账款的实质性程序教学时数：教学时数：8 8学时学时第二章第二章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计n思考：思考：销售与收款循环销售与收款循环位居五大循环位居五大循环审计之首审计之首的原因。的原因。无无忧忧PPTPPT整理整理发发布布 原因
2、：销售与收款循环重大错报风险水平在五大循环中雄踞榜首。据调查，原因：销售与收款循环重大错报风险水平在五大循环中雄踞榜首。据调查，50%50%以上的报表舞弊涉及收入和利润，其中：上市公司舞弊主要是为了粉饰以上的报表舞弊涉及收入和利润，其中：上市公司舞弊主要是为了粉饰业绩骗取股民投资而虚增收入和利润，国有企业舞弊主要是为了虚夸领导业绩骗取股民投资而虚增收入和利润，国有企业舞弊主要是为了虚夸领导政绩而虚增收入和利润，民营企业舞弊主要是为了偷税漏税而隐瞒收入和政绩而虚增收入和利润，民营企业舞弊主要是为了偷税漏税而隐瞒收入和利润。利润。n正所谓正所谓“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往天下熙熙，皆为
3、利来；天下攘攘，皆为利往”。第二章第二章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一第一节本章框架本章框架 循环的主要主要业务、凭、凭证、记录循循环的内部控制的内部控制和控制和控制测试循循环的的实质性程序性程序掌握循掌握循环审计程序程序查出循出循环重大重大错报第二第二节第三第三节学学习目的目的第一节第一节 循环的主要业务活动、凭循环的主要业务活动、凭证与记录证与记录 本节主要介绍销售与收款循环的主要业务本节主要介绍销售与收款循环的主要业务活动、涉及的主要凭证和会计记录（与审计活动、涉及的主要凭证和会计记录（与审计项目相关的资料和业务活动都是审计范围）项目相关的资料和业务活动都是审计范围）关键所在
4、：关键所在：销售发票和发运凭证（运输单据）销售发票和发运凭证（运输单据）学习技巧提示学习技巧提示 n注意把握五要素：注意把握五要素：n业务、部门、凭证、措施（内控）、业务、部门、凭证、措施（内控）、认定认定一、涉及的主要凭证与会计记录一、涉及的主要凭证与会计记录P17n重要凭证：重要凭证：销售发票、商品价目表销售发票、商品价目表发运凭证（运输单据）发运凭证（运输单据）二、涉及的主要业务活动二、涉及的主要业务活动 P171 1、接受客户订购单接受客户订购单 订购单管理部门【订购单管理部门【“订购单订购单”销售单销售单（一式多联）（一式多联）】2 2、批准赊销、批准赊销 信用管理部门信用管理部门
5、（信用检查和批准（信用检查和批准 “销售单销售单”、批准签字、批准签字）3 3、按销售单供货、按销售单供货 仓库部门：发出货物、填制发货凭证仓库部门：发出货物、填制发货凭证（提货单、发货单、出库单等）（提货单、发货单、出库单等）4 4、按销售单装运货物、按销售单装运货物运输部门：装运货物填制运输部门：装运货物填制“发运单发运单”一式一式多联多联 5 5、向顾客开具账单、向顾客开具账单 （编制向顾客发送）（编制向顾客发送）(会计部门会计部门)订购单订购单 销售单、出库单销售单、出库单发运单发运单商品价目表商品价目表销售销售发票发票6 6、记录销售、记录销售 （会计部门）（会计部门）7 7、办理和
6、记录现金、银行存款收入、办理和记录现金、银行存款收入 日记账、明细账、日记账、明细账、汇款通知单汇款通知单8 8、办理和记录销货退回、折扣与折让、办理和记录销货退回、折扣与折让 授权批准，授权批准，贷项通知单贷项通知单，控制实物，控制实物9 9、注销坏账、注销坏账1010、计提坏账准备、计提坏账准备 经过审批经过审批转账凭证转账凭证收款凭证收款凭证明细账簿明细账簿日记账日记账订购单订购单销售单销售单发运单发运单销售发票销售发票结算凭证结算凭证n销售部门销售部门 信用部门信用部门 仓库仓库 货运部门货运部门 接受订单接受订单 批准赊销批准赊销 发货发货 运货运货 （销售单）（销售单）（出库单）（
7、出库单）（发运凭证）（发运凭证）n 会计会计 出纳出纳 开票记账开票记账 收款记账收款记账 （销售发票）（销售发票）n计提坏账准备计提坏账准备n 信用部门信用部门 处理坏账损失处理坏账损失 （坏账审批表）（坏账审批表）三、涉及的主要会计报表项目和三、涉及的主要会计报表项目和交易种类交易种类资产负债表资产负债表利润表利润表应收账款应收账款应收票据应收票据预收账款预收账款应交税费应交税费长期应收款等长期应收款等营业收入营业收入营业成本营业成本营业税金及附加营业税金及附加销售费用等销售费用等交易种类交易种类 P14 P14（5 5类）类）n1 1、销售（现销和赊销）、销售（现销和赊销）n2 2、货币
8、资金收入、货币资金收入n3 3、销售退回、折扣与折让、销售退回、折扣与折让n4 4、坏账冲回、坏账冲回n5 5、坏账损失、坏账损失第一节内容归纳（第一节内容归纳（P18-19 P18-19 表表2-2-1 1）控制测试控制测试测试内部控制的有效性。测试内部控制的有效性。引言：企业自身为了保证财务报告的可靠性和引言：企业自身为了保证财务报告的可靠性和经营活动的有效性，一般都会设计并执行一经营活动的有效性，一般都会设计并执行一定的内部控制政策和程序。这些内部控制如定的内部控制政策和程序。这些内部控制如果设计合理、执行有效，将降低企业的经营果设计合理、执行有效，将降低企业的经营风险和重大错报风险。那
9、么为了评估控制之风险和重大错报风险。那么为了评估控制之后的重大错报风险水平，审计师必须首先了后的重大错报风险水平，审计师必须首先了解控制目标，然后判断企业内部控制程序解控制目标，然后判断企业内部控制程序设设计的合理性计的合理性，最后测试内部控制，最后测试内部控制执行的有效执行的有效性。性。第二节第二节 销售与收款循环内部控制销售与收款循环内部控制 和控制测试和控制测试 P19 P19本节介绍三个主要内容本节介绍三个主要内容一、内部控制的内容（了解：有哪些内部控一、内部控制的内容（了解：有哪些内部控制、控制目标、作用）制、控制目标、作用）二、评估重大错报风险二、评估重大错报风险 三、控制测试的程
10、序三、控制测试的程序CPACPA如何测试如何测试 评价评价 P19 P19 一览表一览表学习提示：学习提示：内部控制五要素：内部控制五要素：n控制环境、风险评估过程、控制环境、风险评估过程、控制活动控制活动、信息与沟通、信息与沟通、对控制的监督对控制的监督n“控制活动控制活动”中的控制措施一般包括：中的控制措施一般包括：n不相容职务分离控制、业务授权控制不相容职务分离控制、业务授权控制、信息处理控制、信息处理控制、实物控制实物控制和业绩评价等。和业绩评价等。一、内部控制的内容一、内部控制的内容 P20 P20n1 1、适当的、适当的职责分离（详见职责分离（详见P20P20讲）讲）n销售、审批、
11、发货、开票、收款、记账、对销售、审批、发货、开票、收款、记账、对账等职责应分离。账等职责应分离。n2 2、正确的、正确的授权审批（见授权审批（见P20P20五个关键点）五个关键点）n（1 1）赊销审批）赊销审批n案例：案例：华邦制药：华邦制药：20072007年中报报告：截止年中报报告：截止 2007 2007 年年 6 6 月月3030日，公司应收账款余额为日，公司应收账款余额为9678.22 9678.22 万元，比年初增加万元，比年初增加 4333.15 4333.15 万。万。n应收账款增加的主要原因应收账款增加的主要原因n一是：江汉药业增加一是：江汉药业增加510510万；万；n二是
12、：母公司增加二是：母公司增加35143514万。万。n案例：案例：TCL公司巨额赊销公司巨额赊销n2006年年1月月18日，日，TCL公司发布公告称，该集团目公司发布公告称，该集团目前存在一笔高达前存在一笔高达1.13亿港元的应收账款。公告显示，亿港元的应收账款。公告显示，该笔应收账款来自于一家墨西哥及拉丁美洲的电讯该笔应收账款来自于一家墨西哥及拉丁美洲的电讯运营商运营商Integracion de Servicios Empresariales y Corporativos S.A.de C.V公司。公司。据说据说TCL当时的市值为当时的市值为6.7亿港元，而该笔应收账亿港元，而该笔应收账款
13、为款为1.13亿港元，即其应收款达到其市值亿港元，即其应收款达到其市值17。令人费解的是，对于如此高的应收款，令人费解的是，对于如此高的应收款，TCL方面居方面居然没有采取任何规避风险的措施。据报道，然没有采取任何规避风险的措施。据报道，TCL通通讯为该客户进行的该笔垫款，没有任何抵押品，而讯为该客户进行的该笔垫款，没有任何抵押品，而且是免息。对此，且是免息。对此，TCL方面的解释是，这笔应收账方面的解释是，这笔应收账款完全是在正常业务过程中向该客户销售手机形成款完全是在正常业务过程中向该客户销售手机形成的，平均付款期限为的，平均付款期限为6090天。然而有关资料显天。然而有关资料显示目前时间
14、已经过去了示目前时间已经过去了2个多月，但还没有任何迹个多月，但还没有任何迹象表明对方将在到期前一次付清相关款项。象表明对方将在到期前一次付清相关款项。n综观国内企业对外赊销产品并形成巨额应收款，不外以下原综观国内企业对外赊销产品并形成巨额应收款，不外以下原因：因：n一是为了粉饰业绩，大量赊销产品。据说长虹债务就是因此一是为了粉饰业绩，大量赊销产品。据说长虹债务就是因此形成。形成。n二是没有按照规范操作，在赊销一次后不得已继续赊销下去。二是没有按照规范操作，在赊销一次后不得已继续赊销下去。三是感情用事，认为是朋友或亲戚，或是熟人介绍的，便忽三是感情用事，认为是朋友或亲戚，或是熟人介绍的，便忽略
15、了程序性。略了程序性。n总之说白了就是经营管理缺乏规范性，或者是违背企业原有总之说白了就是经营管理缺乏规范性，或者是违背企业原有程序进行操作，从而落入自己挖下的陷阱。程序进行操作，从而落入自己挖下的陷阱。n对于对于TCLTCL如此幼稚的行为，证券分析人事表示，如此巨如此幼稚的行为，证券分析人事表示，如此巨额的贸易金额，竟然没有任何抵押品，风险很高。按照国际额的贸易金额，竟然没有任何抵押品，风险很高。按照国际惯例，像惯例，像TCLTCL这样的业务，通常应该采取国际保理等手段进这样的业务，通常应该采取国际保理等手段进行风险控制。对于行风险控制。对于TCLTCL如此疏忽大意，已有业内人士对其管如此疏
16、忽大意，已有业内人士对其管理能力和风险控制能力提出质疑。作为一家上市企业，如此理能力和风险控制能力提出质疑。作为一家上市企业，如此行为也实在难以令股东放心。行为也实在难以令股东放心。n其实，其实，TCLTCL内部也已意识到问题的严重性，内部也已意识到问题的严重性，TCLTCL的首席执的首席执行官刘飞就表示，现在不方便对此方表评论，等有机会再沟行官刘飞就表示，现在不方便对此方表评论，等有机会再沟通。而据一位去年年底刚刚离职的管理人员称，通。而据一位去年年底刚刚离职的管理人员称，TCLTCL目前在目前在海外市场面临很多风险，这笔应收帐款就反应出公司在具体海外市场面临很多风险，这笔应收帐款就反应出公
17、司在具体业务操作上的不规范和不成熟。业务操作上的不规范和不成熟。n（2 2）发货审批）发货审批n（3 3）销售政策审批。销售条件审批（合同、）销售政策审批。销售条件审批（合同、销售价格、数量、付款方式、运（费）输）销售价格、数量、付款方式、运（费）输）n销售退回、折让与折扣审批销售退回、折让与折扣审批n（4 4）（收款控制）坏帐冲销审批）（收款控制）坏帐冲销审批n案例：案例：*ST TCL*ST TCL公司公司20072007年年8 8月月7 7日召开董事日召开董事会，决定，本公司会，决定，本公司20072007年中期拟核销坏账年中期拟核销坏账28,398,986.828,398,986.8元
18、，其中：应收账款核销元，其中：应收账款核销26,209,724.3626,209,724.36元，其他应收款核销元，其他应收款核销2,189,262.442,189,262.44元。元。n（5 5）限定审批授权范围）限定审批授权范围 n3 3、充分的凭证和记录、充分的凭证和记录凭证类别控制；凭证类别控制；凭证联次及传递流程控制；凭证联次及传递流程控制；n4 4、凭证的预先连续编号、凭证的预先连续编号n（会计资料控制）（会计资料控制）n4 4、按月寄出对账单、按月寄出对账单对账人员限制；对对账人员限制；对账周期账周期n5 5、内部核查程序、内部核查程序职责分离核查；授权职责分离核查；授权审批核查
19、；销售管理核查；收款管理核查；审批核查；销售管理核查；收款管理核查；销售退回核查销售退回核查二、评估重大错报风险（补充）二、评估重大错报风险（补充）（一）风险的形成原因（一）风险的形成原因（一）风险的形成原因（一）风险的形成原因管理层造管理层造管理层造管理层造假的动机假的动机假的动机假的动机收入的收入的收入的收入的复杂性复杂性复杂性复杂性 管理层凌管理层凌管理层凌管理层凌 驾于控制驾于控制驾于控制驾于控制之上之上之上之上低估应低估应低估应低估应收账款坏收账款坏收账款坏收账款坏账准备的账准备的账准备的账准备的压力压力压力压力案例分析：重大错报风险的形成原因案例分析：重大错报风险的形成原因n案例：
20、东方电子案例：东方电子 烟台东方电子信息产业股份有限公司董事长兼总经理隋元柏烟台东方电子信息产业股份有限公司董事长兼总经理隋元柏指使公司财务人员将股市收益指使公司财务人员将股市收益15.9515.95亿元用于虚增主营业务收亿元用于虚增主营业务收入，以伪造公司业绩。为了应付审计，隋元柏还安排公司工入，以伪造公司业绩。为了应付审计，隋元柏还安排公司工作人员采用私刻客户印章、粘贴复印等方式伪造销售合同、作人员采用私刻客户印章、粘贴复印等方式伪造销售合同、虚开销售发票。受虚假财务信息影响，东方电子上市后，股虚开销售发票。受虚假财务信息影响，东方电子上市后，股价持续攀高，最高价曾达到每股价持续攀高，最高
21、价曾达到每股6060多元，多元，（二）风险的表现形式（二）风险的表现形式n（一）舞弊风险（一）舞弊风险n1 1、对财务信息作出、对财务信息作出虚假报告虚假报告n2 2、员工侵占资产、员工侵占资产n（二）错误风险（二）错误风险（一）舞弊风险（一）舞弊风险1 1、对财务信息作出虚假报告、对财务信息作出虚假报告n（1 1）虚增收入和应收账款）虚增收入和应收账款n（2 2）隐瞒收入）隐瞒收入n（3 3）收入截止不当）收入截止不当提前确认收入或推迟确认提前确认收入或推迟确认收入收入n（4 4）收入分类不当）收入分类不当n（5 5）利用坏账准备调节利润）利用坏账准备调节利润n A A、低估坏账准备、低估坏
22、账准备 B B、计提巨额坏账准备、计提巨额坏账准备n C C、计提秘密准备，以便日后冲回、计提秘密准备，以便日后冲回 （一）舞弊风险（一）舞弊风险n2 2、侵占资产：、侵占资产：n（1 1）利用销售发票贪污货款：不开发票、）利用销售发票贪污货款：不开发票、开假发票，开阴阳发票开假发票，开阴阳发票n（2 2）虚设销货退回，将货款私吞）虚设销货退回，将货款私吞n（3 3）将现金销售业务记入应收款以挪用）将现金销售业务记入应收款以挪用货款货款n（4 4）将正常应收账款作为坏账注销以贪）将正常应收账款作为坏账注销以贪污货款污货款 （二）错误风险（二）错误风险 1 1、商品数量错误、商品数量错误n 2
23、2、销售价格错误、销售价格错误n 3 3、销售金额错误、销售金额错误n 4 4、收入分类错误、收入分类错误n 5 5、债权分类错误、债权分类错误n 6 6、记账时间错误、记账时间错误n 7 7、债权账龄错误、债权账龄错误n 8 8、债权长期挂账、债权长期挂账n 9 9、其他、其他 案例分析案例分析重大错报类型重大错报类型n案例案例1 1：银基发展：银基发展n该公司和平销售分公司将该公司和平销售分公司将2004 2004 年主营业务收入推迟年主营业务收入推迟以后年度确认收入以后年度确认收入5,958,2135,958,213元。元。n案例案例2 2：华源制药：华源制药n20012001年年200
24、42004年通过会计造假，虚增收入年通过会计造假，虚增收入2.572.57亿元，亿元，虚增利润虚增利润1.571.57亿元。亿元。n案例案例3 3：桂新钢铁厂：桂新钢铁厂n20012001年至年至20052005年期间，通过设置账外账的手段，隐年期间，通过设置账外账的手段，隐瞒钢材销售收入共计瞒钢材销售收入共计2.042.04亿元，少缴增值税亿元，少缴增值税31523152万万元。元。案例分析案例分析重大错报类型重大错报类型n案例案例4 4：南航集团：南航集团n审计署审计署20092009年对中国南方航年对中国南方航空集团公司空集团公司20082008年度财务收年度财务收支进行了审计，发现该集
25、团支进行了审计，发现该集团所属企业少计业务收入所属企业少计业务收入101047.18101047.18万元，并导致少缴万元，并导致少缴营业税及附加。营业税及附加。案例分析案例分析重大错报类型重大错报类型n案例案例5 5：科龙公司：科龙公司n20022002年通过对未出库销售的存货开具发票确认为收入年通过对未出库销售的存货开具发票确认为收入 4.034.03亿元，虚增利润亿元，虚增利润1.21.2亿元。亿元。n20042004年第四季度销售给科龙自己的公司包括合肥维希年第四季度销售给科龙自己的公司包括合肥维希和武汉长荣和武汉长荣4.314.31亿元，下年度又作为退货冲回。亿元，下年度又作为退货冲
26、回。n该公司该公司20042004年第四季度还向一个不知名的新客户销售年第四季度还向一个不知名的新客户销售货物货物2.972.97亿元，而且到亿元，而且到20052005年年4 4月月2828日审计时货款仍日审计时货款仍未收回。未收回。案例分析案例分析重大错报类型重大错报类型n案例案例6 6：天津磁卡：天津磁卡n公司在公司在20022002年大幅度计提坏账准备年大幅度计提坏账准备1.291.29亿元，导致亿元，导致当年巨亏当年巨亏2.862.86亿元，却在亿元，却在20032003年转回坏账准备年转回坏账准备1.071.07亿元，一举扭亏为盈。亿元，一举扭亏为盈。n案例案例7 7：大冶特钢：大
27、冶特钢n20032003年少计提坏账准备年少计提坏账准备4.354.35亿元。亿元。n案例案例8 8：中美施贵宝：中美施贵宝n该公司该公司19991999年至年至20022002期间，利用促销手段鼓励批发期间，利用促销手段鼓励批发商过多购进药物，批发商的库存大大超出了合理水商过多购进药物，批发商的库存大大超出了合理水平，导致虚报销售额多达平，导致虚报销售额多达2525亿美元，虚增利润亿美元，虚增利润9 9亿美亿美元。元。案例分析案例分析重大错报类型重大错报类型n案例案例9 9：原四川省烟草公司宜宾分公司翠屏卷烟营销：原四川省烟草公司宜宾分公司翠屏卷烟营销管理中心所属李庄批发部销售人员尚桂平，于
28、管理中心所属李庄批发部销售人员尚桂平，于20002000年年7 7月至月至20022002年年5 5月期间，利用其在李庄批发部负责卷烟月期间，利用其在李庄批发部负责卷烟销售工作之便，采取后次销售货款归还前次销售货款销售工作之便，采取后次销售货款归还前次销售货款，收款后不及时上交的手段截留公款。经侦查及司法，收款后不及时上交的手段截留公款。经侦查及司法会计鉴定，截止会计鉴定，截止20022002年年5 5月月2929日，其未上交的销售货日，其未上交的销售货款达款达967894.32967894.32元，其中有元，其中有5580055800元货款未收回，尚桂元货款未收回，尚桂平挪用平挪用73209
29、4.32732094.32元，用于赌博、还高利息债等，至元，用于赌博、还高利息债等，至今未还；另查尚桂平将在案发前收回的货款今未还；另查尚桂平将在案发前收回的货款1818万元隐万元隐藏在朋友赵某某处，并谎称赌博输光了，想服完刑后藏在朋友赵某某处，并谎称赌博输光了，想服完刑后使用，后经侦查机关追回此赃款使用，后经侦查机关追回此赃款1818万元。万元。n20092009年年CPACPA试题：试题：n资料一：资料一：A A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：n（1 1）甲公司于）甲
30、公司于208208年初完成了部分主要产品的更年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品（新换代。由于利用现有主要产品（T T产品）生产线生产品）生产线生产的换代产品（产的换代产品（S S产品）的市场销售情况良好，甲公产品）的市场销售情况良好，甲公司自司自208208年年2 2月起大幅减少了月起大幅减少了T T产品的产量，并于产品的产量，并于208208年年3 3月终止了月终止了T T产品的生产和销售。产品的生产和销售。S S产品和产品和T T产产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比上年上涨了约比上年上涨了约2 2。由于。由于S
31、S产品的功能更加齐全且产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比设计新颖，其平均售价比T T产品高约产品高约1010。（。（207 207年年T T产品的销售毛利率产品的销售毛利率4.564.56，208208年年S S产品的销售产品的销售毛利率毛利率14.9714.97。）。）n（2 2）为加快新产品研发进度以应对激烈的）为加快新产品研发进度以应对激烈的市场竞争，甲公司于市场竞争，甲公司于208208年年6 6月支付月支付500500万万元购入一项非专利技术的永久使用权，并将元购入一项非专利技术的永久使用权，并将其确认为使用寿命不确定的无形资产。最新其确认为使用寿命不确定的无形资产。最新行业
32、分析报告显示，甲公司竞争对手乙公司行业分析报告显示，甲公司竞争对手乙公司已于已于208208年初推出类似新产品，市场销售年初推出类似新产品，市场销售良好。同时，乙公司宣布将于良好。同时，乙公司宣布将于20X920X9年年1212月推月推出更新一代的换代产品。出更新一代的换代产品。n（3 3）经董事会批准，甲公司于）经董事会批准，甲公司于208208年年1212月月1 1日与日与丙公司股东达成协议，以丙公司股东达成协议，以1 8001 800万元受让丙公司万元受让丙公司2020股权，并付讫股权受让款。股权，并付讫股权受让款。20X920X9年年1 1月月2525日，甲日，甲公司向丙公司派出公司向
33、丙公司派出1 1名董事（丙公司共有名董事（丙公司共有5 5名董事）名董事）参与其生产经营决策。参与其生产经营决策。n（4 4）甲公司生产过程中产生的噪音和排放的气体）甲公司生产过程中产生的噪音和排放的气体对环境造成一定影响。尽管周围居民要求给予补对环境造成一定影响。尽管周围居民要求给予补偿，但甲公司考虑到现行法律并没有相关规定，偿，但甲公司考虑到现行法律并没有相关规定，以前并未对此作出回应。为改善与周围居民的关以前并未对此作出回应。为改善与周围居民的关系，甲公司董事会于系，甲公司董事会于208208年年1212月月2626日决定对居民日决定对居民给予总额为给予总额为100100万元的一次性补偿
34、，并制定了具体万元的一次性补偿，并制定了具体的补偿方案。的补偿方案。209209年年1 1月月1515日，甲公司向居民公日，甲公司向居民公布了上述补偿决定和具体补偿方案。甲公司在预布了上述补偿决定和具体补偿方案。甲公司在预计负债项目下核算。计负债项目下核算。逐项指出资料一所述事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存逐项指出资料一所述事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、存货、长期股权投资、无形资产和预计负债）于营业收入、营业成本、存货、长期
35、股权投资、无形资产和预计负债）的哪些认定相关。的哪些认定相关。n 序序号号是否可能表明存在是否可能表明存在重大错报风险（是重大错报风险（是/否）否）理由理由财务报财务报表项目表项目名称名称财务报财务报表项目表项目的认定的认定是是（见下（见下页）页）营业收营业收入、营入、营业成本、业成本、存货存货 发生、发生、完整性、完整性、准确性、准确性、计价和计价和分摊分摊 n资料一（资料一（1 1）答案：）答案：n207207年年T T产品的销售毛利率产品的销售毛利率4.564.56，208208年年S S产产品的销售毛利率品的销售毛利率14.9714.97，两者比较，两者比较，S S产品销售毛产品销售毛
36、利率高于利率高于T T产品的销售毛利率产品的销售毛利率10.4110.41。但了解甲公。但了解甲公司情况及其环境时，发现司情况及其环境时，发现S S产品与产品与T T产品的原材料基产品的原材料基本相同，材料价格上涨本相同，材料价格上涨2 2，同时，同时S S产品销售价格比产品销售价格比T T产品提高了产品提高了1010，所以，所以S S产品的毛利率高于产品的毛利率高于T T产品产品的毛利率不应超过的毛利率不应超过1010，可能存在高估收入或低估，可能存在高估收入或低估成本的重大错报风险。成本的重大错报风险。nTT产品已经被产品已经被S S产品所替代，且甲公司已经停止生产品所替代，且甲公司已经停
37、止生产了产了T T产品，所以产品，所以T T产品已经发生了跌价，但甲公司产品已经发生了跌价，但甲公司未计提存货跌价准备，存在存货计价的重大错报风未计提存货跌价准备，存在存货计价的重大错报风险。险。n（2 2）甲公司新购入的无形资产由于竞争对手）甲公司新购入的无形资产由于竞争对手新产品的上市以及更新一代产品的即将推出，新产品的上市以及更新一代产品的即将推出，已经发生了资产减值，但甲公司尚未针对该已经发生了资产减值，但甲公司尚未针对该无形资产计提减值准备，可能存在无形资产无形资产计提减值准备，可能存在无形资产计价方面的重大错报风险。计价方面的重大错报风险。（无形资产、计无形资产、计价和分摊价和分摊
38、）n（3 3）无）无n（4 4）甲公司已经确定了赔偿的具体方案、金）甲公司已经确定了赔偿的具体方案、金额，也已经公布了补偿方案，应该属于是一额，也已经公布了补偿方案，应该属于是一样确定的负债，但甲公司在预计负债项目下样确定的负债，但甲公司在预计负债项目下核算，并不恰当。核算，并不恰当。（预计负债、存在）预计负债、存在）三、控制测试（程序）三、控制测试（程序）P22一般方法：抽查一般方法：抽查 （1 1）抽查销售发票：连续编号，与销售单、发）抽查销售发票：连续编号，与销售单、发货单、商品价目表核对，追查到记账凭证、明货单、商品价目表核对，追查到记账凭证、明细账细账（2 2）抽查发货单）抽查发货单
39、 （3 3）抽查记账凭证、明细账）抽查记账凭证、明细账 等等等等 n具体方法具体方法P23-24P23-24n 1 1、观察：职责分离。、观察：职责分离。n 2 2、询问：适用于所有控制程序。、询问：适用于所有控制程序。n 3 3、检查：授权审批（有无签字）、会计资、检查：授权审批（有无签字）、会计资料。料。n 4 4、重新执行：内部核查。、重新执行：内部核查。n5 5、穿行测试、穿行测试是通过追踪交易（在财务是通过追踪交易（在财务报告信息系统中）的处理过程，来证实报告信息系统中）的处理过程，来证实CPACPA对控制的了解，评价其设计和执行的有效性。对控制的了解，评价其设计和执行的有效性。n测
40、试后评价测试后评价目的：确定实质性程序的性目的：确定实质性程序的性质、时间、范围。质、时间、范围。以控制目标为测试起点以控制目标为测试起点n 控制内容控制内容测试程序测试程序职责分离职责分离观察职责履行情况观察职责履行情况授权审批授权审批检查留有审批痕迹的凭证与记录检查留有审批痕迹的凭证与记录凭证与记录控凭证与记录控制、凭证预先制、凭证预先编号控制编号控制清点检查凭证的类别、编号、内清点检查凭证的类别、编号、内容容按月对账控制按月对账控制观察对账过程并检查客户复函档观察对账过程并检查客户复函档案案 内部核查内部核查检查内部核查报告和核查记录检查内部核查报告和核查记录 练习：练习：n注册会计师对
41、远大公司注册会计师对远大公司20112011年销售与收款循环年销售与收款循环进行测试后，发现如下情况：进行测试后，发现如下情况：n1 1、抽查的客户订单均有销售主管的审批签字、抽查的客户订单均有销售主管的审批签字n2 2、抽查的销售单均已连续编号，但有些赊销、抽查的销售单均已连续编号，但有些赊销业务未经过信用部门的审批业务未经过信用部门的审批n3 3、抽查的发货单未按照编号顺序使用、抽查的发货单未按照编号顺序使用n4 4、抽查的销售发票后，有些只附有销售单，、抽查的销售发票后，有些只附有销售单，未附发货单和运货单。未附发货单和运货单。n5 5、抽查的销售退回业务，有些因与顾客、抽查的销售退回业
42、务，有些因与顾客存在销售纠纷，所以入账不及时。存在销售纠纷，所以入账不及时。n6 6、董事会对于账龄超过、董事会对于账龄超过5 5年的应收账款年的应收账款没有作出核销处理没有作出核销处理n7 7、没有专人对销售发票的开具情况进行、没有专人对销售发票的开具情况进行独立检查。独立检查。n要求：评价远大公司销售与收款循环的要求：评价远大公司销售与收款循环的内部控制存在哪些薄弱环节？这些薄弱内部控制存在哪些薄弱环节？这些薄弱环节会影响到哪些交易或期末账户余额环节会影响到哪些交易或期末账户余额的管理层认定？的管理层认定？n（20112011年年CPACPA试题）试题）n4 4A A注册会计师负责对甲公司
43、注册会计师负责对甲公司20102010年年1212月月3131日的财务报告内日的财务报告内部控制进行审计。部控制进行审计。A A注册会计师了解到，甲公司将客户验货注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：摘录如下：(1)(1)每笔销售业务均需与客户签订销售合同。每笔销售业务均需与客户签订销售合同。(2)(2)赊销业务需由专人进行信用审批。赊销业务需由专人进行信用审批。(3)(3)仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。(4)(4)负责开具发票
44、的人员无权修改开票系统中已设置好的负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。商品价目表。(5)(5)财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。售发票编制记账凭证并确认销售收入。(6)(6)每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。节。要求：要求：(1)(1)针对上述针对上述(1)(1)至至(6)(6)项所列控制，逐项指出是否与销售收项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。入的发生认定直接相关。(2)(2)从所选出的与销售收入的发
45、生认定直接相关的控制中，从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。n【答案】针对要求（【答案】针对要求（1 1）：）：事项（事项（1 1）与销售收入的发生认定直接相关。）与销售收入的发生认定直接相关。事项（事项（2 2）与销售收入的发生认定直接相关。）与销售收入的发生认定直接相关。事项（事项（3 3）与销售收入的发生认定直接相关。）与销售收入的发生认定直接相关。事项（事项（4 4）与销售收入的发生认定不直接相关。）与销售收入的发生认定不直接相关。事项（事项（5 5）与销售收入的发生认定直接相关。）与销售收
46、入的发生认定直接相关。事项（事项（6 6）与销售收入的发生认定不直接相关。）与销售收入的发生认定不直接相关。n针对要求（针对要求（2 2）：）：注册会计师最应当选择事项（注册会计师最应当选择事项（5 5）进行控制测试。）进行控制测试。因为甲公司是以因为甲公司是以“客户验货签收客户验货签收”作为销售收入作为销售收入的确认时点的，核对销售合同、客户签收单和销的确认时点的，核对销售合同、客户签收单和销售发票能够降低虚构销售收入的风险。售发票能够降低虚构销售收入的风险。案例分析：内部控制的缺陷案例分析：内部控制的缺陷n案例：莲花味精案例：莲花味精n截至截至20072007年末，莲花味精应收账款总额高达
47、年末，莲花味精应收账款总额高达8.0978.097亿元，其中账龄超过亿元，其中账龄超过1 1年的款项高达年的款项高达5.5765.576亿元，亿元，占应收账款总金额的近占应收账款总金额的近70%70%，账龄，账龄1 1至至2 2年的年的2.3882.388亿元亿元;账龄账龄2 2至至3 3年的年的1.8391.839亿元亿元;账龄账龄3 3年以上的年以上的1.3491.349亿元。亿元。n虽然莲花味精的应收账款绝大多数账龄都较长，虽然莲花味精的应收账款绝大多数账龄都较长，但公司却采取了极低的坏账计提比例。计提方法但公司却采取了极低的坏账计提比例。计提方法为账龄在为账龄在1 1年以内的计提年以内
48、的计提5%;15%;1至至2 2年的计提年的计提7%;27%;2至至3 3年的计提年的计提10%;310%;3年以上的计提年以上的计提15%15%。案例分析：内部控制的缺陷案例分析：内部控制的缺陷n结论：结论：n 1.1.赊销审批不严格赊销审批不严格n 2.2.坏账处理不严格坏账处理不严格n课堂练习课堂练习n要求：判断内部控制在设计上是否存在缺陷并说明要求：判断内部控制在设计上是否存在缺陷并说明理由。（理由。（20082008年注册会计师全国统考题综合题第年注册会计师全国统考题综合题第2 2题摘录）题摘录）n资料：注册会计师在审计底稿中记录了所了解的资料：注册会计师在审计底稿中记录了所了解的W
49、 W公司的销售与收款循环的内部控制，内容如下：销公司的销售与收款循环的内部控制，内容如下：销售部门在批准经销商的订货单后编制发货通知单交售部门在批准经销商的订货单后编制发货通知单交仓库和会计部门。仓库根据发货通知单备货，在货仓库和会计部门。仓库根据发货通知单备货，在货物装运后编制出库单交销售部门、会计部门和运输物装运后编制出库单交销售部门、会计部门和运输部门。会计部门根据发货通知单和出库单在计算机部门。会计部门根据发货通知单和出库单在计算机信息系统中手工录入相关信息并开具销售发票，系信息系统中手工录入相关信息并开具销售发票，系统自动生成确认主营业务收入的会计分录并过入相统自动生成确认主营业务收
50、入的会计分录并过入相应的账簿。销售部门每月末与仓库核对发货通知单应的账簿。销售部门每月末与仓库核对发货通知单和出库单，并将核对结果交销售部经理审阅。和出库单，并将核对结果交销售部经理审阅。n缺陷：会计部门没有参与月末核对发货缺陷：会计部门没有参与月末核对发货通知单和出库单的工作通知单和出库单的工作n理由：会计部门不参与月末核对工作，理由：会计部门不参与月末核对工作，可能难以发现没有及时入账的已发货交可能难以发现没有及时入账的已发货交易。易。第三节第三节 实质性程序实质性程序 P24 P24n实质性程序实质性程序测试认定的恰当性测试认定的恰当性包括：包括：（1 1）实质性分析程序）实质性分析程序