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1、第五章第五章 金融资产金融资产v学习目的与要求：学习目的与要求：v通过本章学习，掌握金融资产的分类；掌握交易性金通过本章学习，掌握金融资产的分类；掌握交易性金融资产初始计量、后续计量和会计处理；掌握持有至融资产初始计量、后续计量和会计处理；掌握持有至到期的投资初始计量、后续计量和核算；掌握可供出到期的投资初始计量、后续计量和核算；掌握可供出售金融资产初始计量、后续计量和核算；掌握采用实售金融资产初始计量、后续计量和核算；掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法；掌握不同类金际利率确定金融资产摊余成本的方法；掌握不同类金融资产转换的核算；掌握金融资产减值损失的核算。融资产转换的核算；掌握金融资
2、产减值损失的核算。v本章学习的重点、难点内容：本章学习的重点、难点内容：v可供出售金融资产初始计量和后续计量；采用实际利可供出售金融资产初始计量和后续计量；采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法；不同类金融资产转率确定金融资产摊余成本的方法；不同类金融资产转换的核算；金融资产减值损失的核算换的核算；金融资产减值损失的核算。第五章第五章 金融资产金融资产v金融资产是一切可以在有组织的金融市场上金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所
3、有者提供即期或远期的货市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。金融资产属于企业资产的重要币收入流量。金融资产属于企业资产的重要组成部分，金融资产主要包括库存现金、银组成部分，金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、股权投资、债权投其他应收款、应收利息、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。资、基金投资、衍生金融资产等。第五章第五章 金融资产金融资产v企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：取得的金融资产在
4、初始确认时分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；融资产；(2)持有至到期投资；持有至到期投资；(3)贷款和应收款贷款和应收款项；项；(4)可供出售的金融资产。金融资产分类与可供出售的金融资产。金融资产分类与金融资产计量密切相关，不同类别的金融资产，金融资产计量密切相关，不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同，因此，上述分类一经确定，不得随意变更。本章因此，上述分类一经确定，不得随意变更。本章主要对交易性金融资产、持有至到期投资、可供主要对交易性金融资产、持有至到
5、期投资、可供出售的金融资产、金融资产减值，对子公司、联出售的金融资产、金融资产减值，对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的股权投资中的长期股权投资内容进行介绍。价的股权投资中的长期股权投资内容进行介绍。第一节第一节 交易性金融资产交易性金融资产v金金融融资资产产在在初初始始确确认认时时以以公公允允价价值值计计量量且且其其变变动动计计入入当当期期损损益益的的金金融融资资产产，可可以以进进一一步步分分为为交交易易性性金金融融资资产产和和直直接接指指定定为为以以公公允允价价值值计计量量且且其其变变动动计计入入当当期期损损益益的的金金融融资
6、资产产。同同时时，某某项项金金融融资资产产划划分分为为以以公公允允价价值值计计量量且且其其变变动动计计入入当当期期损损益益的的金金融融资资产产后后，不不能能再再重重分分类类为为其其他他类类别别的的金金融融资资产产；其其他他类类别别的的金金融融资资产产也也不不能能再再重重分分类类为为以以公公允允价价值值计计量量且且其变动计入当期损益的金融资产其变动计入当期损益的金融资产v持持有有至至到到期期投投资资、贷贷款款和和应应收收款款项项、可可供供出出售售金金融融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。一、交易性金融资产概述一、交易性金融资产概述v交交易易性性金
7、金融融资资产产主主要要是是指指企企业业为为了了近近期期内内出出售售而而持持有有的的金金融融资资产产。满满足足以以下下条条件件之之一一的的金金融融资资产产，应应当划分为交易性金融资产：当划分为交易性金融资产：v1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。债券和基金等。v2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对
8、该组合进行管理。比如企业基于其投资策略和风对该组合进行管理。比如企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。期限稍长也不受影响。v3.属于衍生工具。属于衍生工具。v但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担
9、保合同的衍生工具、与在活跃市属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。结算的衍生工具除外。v衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。和期权中一种或一种以上特征的工具。二、直接指定为以公允价值计量且其变动二、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产v企
10、企业业将将某某项项金金融融资资产产指指定定为为以以公公允允价价值值计计量量且且其其变变动动计计入入当当期期损损益益的的金金融融资资产产，通通常常是是指指该该金金融融资资产产不不满满足足确确认认为为交交易易性性金金融融资资产产条条件件的的，企企业业仍仍可可在在符符合合某某项项特特定定条条件件时时将将其其按按公公允允价价值值计计量量，并并将将其其公允价值变动计入当期损益。公允价值变动计入当期损益。v只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：益的金融资产
11、：v（一）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产（一）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。计量方面不一致的情况。vv（二）企业风险管理或投资策略的正式书面（二）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合，以公允价值文件已载明，该金融资产组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。告。v在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价计量的权益工具投资，
12、不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。值计量且其变动计入当期损益的金融资产。v活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：v（一）市场内交易的对象具有同质性；（一）市场内交易的对象具有同质性；v（二）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（二）可随时找到自愿交易的买方和卖方；v（三）市场价格信息是公开的。（三）市场价格信息是公开的。三、交易性金融资产的会计处理三、交易性金融资产的会计处理（一）科目设置（一）科目设置为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置利或利息、处置等业务，企
13、业应当设置“交交易性金融资产易性金融资产”、“公允价值变动损益公允价值变动损益”、“投资收益投资收益”等科目等科目。v1.“交易性金融资产交易性金融资产”科目核算企业为交易目科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在的金融资产也在“交易性金融资产交易性金融资产”科目核算。科目核算。“交易性金融资产交易性金融资产”科目的借方登记交易性金科目的借方登记交易性金融资产的取
14、得成本、资产负债表日其公允价值融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。企业应当按照交易性金融资产的类变动损益。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置别和品种，分别设置“成本成本”、“公允价值变公允价值变动动”等明细科目进行核算。等明细科目进行核算。交易性金融资产（资产类）交易性金融资产（资产类）交易性金融资交易性金融资产的取得成本产的取得
15、成本资产负债表日资产负债表日其公允价值高于其公允价值高于账面余额的差额账面余额的差额资产负债表日其公允资产负债表日其公允价值低于账面余额的差价值低于账面余额的差额额企业出售交易性金融企业出售交易性金融资产时结转的资产时结转的成本成本和和公公允价值变动允价值变动损益损益2.“公公允允价价值值变变动动损损益益”科科目目核核算算企企业业交交易易性性金金融融资资产产等等公公允允价价值值变变动动而而形形成成的的应应计计入入当当期期损损益益的的利利得得或或损损失失，贷贷方方登登记记资资产产负负债债表表日日企企业业持持有有的的交交易易性性金金融融资资产产等等公公允允价价值值高高于于账账面面余余额额的的差差额
16、额；借借方方登登记记资资产产负负债债表表日日企企业业持持有有的的交交易易性性金金融融资资产产等等公公允允价价值值低低于账面余额的差额。于账面余额的差额。公允价值变动损益（损益类）公允价值变动损益（损益类）资产负债表日企业资产负债表日企业持有的交易性金融持有的交易性金融资产等公允价值高资产等公允价值高于账面余额的差额于账面余额的差额资产负债表日企业资产负债表日企业持有的交易性金融持有的交易性金融资产等公允价值低资产等公允价值低于账面余额的差额于账面余额的差额v3.“投投资资收收益益”科科目目核核算算企企业业持持有有交交易易性性金金融融资资产产等等期期间间取取得得的的投投资资收收益益以以及及处处置
17、置交交易易性性金金融融资资产产等等实实现现的的投投资资收收益益或或投投资资损损失失，贷贷方方登登记记企企业业出出售售交交易易性性金金融融资资产产等等实实现现的的投投资资收收益益；借借方方登登记记企企业业出出售售交易性金融资产等发生的投资损失。交易性金融资产等发生的投资损失。投资收益（损益类）投资收益（损益类）投资收益投资收益投资损失投资损失（二）交易性金融资产相关账务处理（二）交易性金融资产相关账务处理v1.企企业业取取得得交交易易性性金金融融资资产产，按按其其公公允允价价值值，借借记记“交交易易性性金金融融资资产产成成本本”科科目目，按按发发生生的的交交易易费费用用，借借记记“投投资资收收益
18、益”科科目目，按按已已到到付付息息期期但但尚尚未未领领取取的的利利息息或或已已宣宣告告但但尚尚未未发发放放的的现现金金股股利利，借借记记“应应收收利利息息”或或“应应收收股股利利”科科目目，按按实实际际支支付付的的金金额额，贷贷记记“银银行行存存款款”等科目。等科目。v借借:交易性金融资产交易性金融资产成本成本v 投资收益投资收益v 应收利息或应收股利应收利息或应收股利v 贷贷:银行存款银行存款（二）交易性金融资产相关账务处理（二）交易性金融资产相关账务处理2.交交易易性性金金融融资资产产持持有有期期间间被被投投资资单单位位宣宣告告发发放放的的现现金金股股利利，或或在在资资产产负负债债表表日日
19、按按分分期期付付息息、一一次次还还本本债债券券投投资资的的票票面面利利率率计计算算的的利利息息，借借记记“应应收收股股利利”或或“应应收收利利息息”科科目目，贷记贷记“投资收益投资收益”科目。科目。借借:应收股利应收股利 应收利息应收利息 贷贷:投资收益投资收益（二）交易性金融资产相关账务处理（二）交易性金融资产相关账务处理v3.资资产产负负债债表表日日，交交易易性性金金融融资资产产的的公公允允价价值值高高于于其其账账面面余余额额的的差差额额，借借记记“交交易易性性金金融融资资产产公公允允价价值值变变动动”科科目目，贷贷记记“公公允允价价值值变变动动损损益益”科科目目；公公允允价价值值低低于于
20、其其账账面余额的差额做相反的会计分录。面余额的差额做相反的会计分录。v(1)公允价值高于其账面余额的差额公允价值高于其账面余额的差额v借借:交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动v 贷贷:公允价值变动损益公允价值变动损益v(2)公允价值低于其账面余额的差额公允价值低于其账面余额的差额v作相反分录作相反分录（二）交易性金融资产相关账务处理（二）交易性金融资产相关账务处理4.出出售售交交易易性性金金融融资资产产，应应按按实实际际收收到到的的金金额额，借借记记“银银行行存存款款”等等科科目目，按按该该金金融融资资产产的的账账面面余余额额，贷贷记记“交交易易性性金金融融资资产产”科科目目
21、，按按其其差差额额，贷贷记记或或借借记记“投投资资收收益益”科科目目。同同时时，将将原原计计入入该该金金融融资资产产的的公公允允价价值值变变动动转转出出，借借记记或或贷贷记记“公公允允价价值值变变动动损损益益”科目，贷记或借记科目，贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。【例【例5-1】v2007年年1月月1日，甲企业从二级市场支付价款日，甲企业从二级市场支付价款l 020 000元元(含已含已到付息日但尚未领取的利息到付息日但尚未领取的利息20 000元元)购入某公司发行的债券，购入某公司发行的债券，另发生交易费用另发生交易费用10 000元。该债券面值元。该债券面值1 000 000元，
22、剩余期限元，剩余期限为为2年，票面年利率为年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：为交易性金融资产。其他资料如下：v(1)2007年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券2006年下半年利息年下半年利息20 000元；元；v(2)2007年年6月月30日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 100 000元元(不含利不含利息息)；v(3)2007年年7月月5日，收到该债券半年利息；日，收到该债券半年利息；v(4)2007年年12月月31日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 050 000元元(不含利不
23、含利息息)；v(5)2008年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券2007年下半年利息；年下半年利息；v(6)2008年年3月月31日，甲企业将该债券出售，取得价款日，甲企业将该债券出售，取得价款1 170 000元元(含含1季度利息季度利息10 000元元)。【例【例5-1】v(1)2007年年1月月1日，购入债券时日，购入债券时v借：交易性金融资产一一成本借：交易性金融资产一一成本 1 000 000v 应收利息应收利息 20 000v 投资收益投资收益 10 000v 贷：银行存款贷：银行存款 1 030 000v（2）2007年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券2006年下半年年
24、下半年利息时利息时v借：银行存款借：银行存款 20 000v 贷：应收利息贷：应收利息 20 000【例【例5-1】（3）2007年年6月月30日，确认债券公允价值变动和投资日，确认债券公允价值变动和投资收益收益v借：交易性金融资产一公允价值变动借：交易性金融资产一公允价值变动100 000v 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 100 000v借：应收利息借：应收利息 20 000v 贷：投资收益贷：投资收益 20 000v(4)2007年年7月月5日，收到该债券半年利息日，收到该债券半年利息v借：银行存款借：银行存款 20 000v 贷：应收利息贷：应收利息 20 000【例【例5-
25、1】（5)2007年年12月月31日，确认债券公允价值变动和投资日，确认债券公允价值变动和投资收益收益借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产一公允价值变动贷：交易性金融资产一公允价值变动 50 000借：应收利息借：应收利息 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 000(6)2008年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券2007年下半年利息年下半年利息v借：银行存款借：银行存款 20 000v 贷：应收利息贷：应收利息 20 000v(7)2008年年3月月31日，将该债券予以出售日，将该债券予以出售v借：应收利息借：应收利息 10 000v 贷：
26、投资收益贷：投资收益 10 000借：银行存款借：银行存款 1 160 000v 公允价值变动损益公允价值变动损益 50 000v 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1 000 000v 公允价值变动公允价值变动50 000v 投资收益投资收益 160 000v借：银行存款借：银行存款 10 000v 贷：应收利息贷：应收利息 10 000作业九作业九v2007年年5月，甲公司以月，甲公司以480万元购入乙公司股万元购入乙公司股票票60万股作为交易性金融资产，另支付手续万股作为交易性金融资产，另支付手续费费10万元，万元，2007年年6月月30日该股票每股市价日该股票每股市价为元，
27、为元，2007年年8月月10日，乙公司宣告分派现日，乙公司宣告分派现金股利，每股元，金股利，每股元，8月月20日，甲公司收到分日，甲公司收到分派的现金股利。至派的现金股利。至12月月31日，甲公司仍持有日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为元，该交易性金融资产，期末每股市价为元，2008年年1月月3日以日以515万元出售该交易性金融万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年资产。假定甲公司每年6月月30日和日和12月月31日日对外提供财务报告。要求对外提供财务报告。要求（1）编制上述经济）编制上述经济业务的会计分录；（业务的会计分录；（2）计算）计算该交易性金融资该交易性金融资产的累计
28、损益。产的累计损益。第二节第二节 持有至到期投资持有至到期投资v一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述v持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如从到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能券等。
29、股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。至到期投资。v企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：投资：(1)初始确认时即被指定为以公允价值计量且初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；其变动计入当期损益的非衍生金融资产；(2)初始确初始确认时被
30、指定为可供出售的非衍生金融资产；认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(3)符合符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。v如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图最初意图”。也就是。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。立事
31、件，否则将持有至到期。v1.到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定v是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金）的金额和时间。由于要求金流量（例如，投资利息和本金）的金额和时间。由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。（权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资（权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。比如，企业发行的普通股）产中的剩余权益的合同。比如，企业发行的普
32、通股）v2.有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期v是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。件，否则将持有至到期。v存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定。）持有该金融资产的期限不确定。（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及
33、其投资收益率变化、融资来源和条件变化、资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。立事项引起的金融资产出售除外。（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。成本的金额清偿。（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。至到期的情况。v3.有能力持有至到期有能力持有至到期v
34、有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。部因素影响将投资持有至到期。v企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。资产进行处理。v存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：金融资产投资持有至到期：v（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投
35、资提供）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。v（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。投资持有至到期。v（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。资持有至到期的情况。v4.到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响金融资产的影响v企业将持有至到期投资在到期前处置或重分企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通
36、常表明其违背了将投资持有至到期的类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。供出售金融资产。v准则第十六条规定：准则第十六条规定：企业
37、将尚未到期的某项持有至企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：有至到期投资。但是，下列情况除外：v（一）出售日或重分类日距离该项投资到期日或
38、赎（一）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。该项投资的公允价值没有显著影响。v（二）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收（二）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。售或重分类。v（三）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不（三）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：种情况
39、主要包括：vv1.因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；投资予以出售；v2.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；持有至到期投资予以出售；v3.因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；期投资予以出售；v4.因法律、行政法规对允许投资的
40、范围或特定投资因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；予以出售；v5.因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。权重，将持有至到期投资予以出售。【例【例5-2】、【例【例5-3】v2005年年7月，某银行支付月，某银行支付18 900 000美元从美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行
41、的三年期固定利率债券，票面年利公司发行的三年期固定利率债券，票面年利率率4.5%，债券面值为，债券面值为20 000 000美元。该银美元。该银行将其划分为持有至到期投资。行将其划分为持有至到期投资。二、持有至到期投资的会计处理二、持有至到期投资的会计处理v（一）持有至到期投资的初始计量（一）持有至到期投资的初始计量v持有至到期投资初始确认时，应当按照公允持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已到付息期金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收但尚未领取的债
42、券利息，应单独确认为应收项目。项目。（二）持有至到期投资的后续计量（二）持有至到期投资的后续计量v企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。实际利率法，是指按照金融期投资进行后续计量。实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本，是指该金融资产的初始确认用的方法。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（金额经下列调整后的结果：（1）扣除已
43、偿还的本）扣除已偿还的本金；（金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。）扣除已发生的减值损失。（三）持有至到期投资相关的账务处理（三）持有至到期投资相关的账务处理v1.企业取得的持有至到期投资，应按该投资企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记的面值，借记“持有至到期投资持有至到期投资成本成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记尚未领取的利息，借记“
44、应收利息应收利息”科目，科目，按实际支付的金额，贷记按实际支付的金额，贷记“银行存款银行存款”等科等科目，按其差额，借记或贷记目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投持有至到期投资资利息调整利息调整”科目。科目。（三）持有至到期投资相关的账务处理（三）持有至到期投资相关的账务处理v2.在资产负债表日，如果持有至到期投资为分期付在资产负债表日，如果持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记的应收未收利息，借记“应收利息应收利息”科目，按持有科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收至到期投资摊余成
45、本和实际利率计算确定的利息收入，贷记入，贷记“投资收益投资收益”科目，按其差额，借记或贷科目，按其差额，借记或贷记记“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”科目。科目。v持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记借记“持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息”科目，按持科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记收入，贷记“投资收益投资收益”科目，按其差额，借记或科目，按其差额，
46、借记或贷记贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”科目。科目。（三）持有至到期投资相关的账务处理（三）持有至到期投资相关的账务处理v3.将将持持有有至至到到期期投投资资重重分分类类为为可可供供出出售售金金融融资资产产的的，应应在在重重分分类类日日按按其其公公允允价价值值，借借记记“可可供供出出售售金金融融资资产产”科科目目，按按其其账账面面余余额额，贷贷记记“持持有有至至到到期期投投资资成成本本、利利息息调调整整、应应计计利利息息”科科目目，按按其其差差额额，贷贷记记或或借借记记“资资本本公公积积其其他他资资本本公公积积”科科目目。已已计计提提减值准备的，还应同时结转减值准备。减值
47、准备的，还应同时结转减值准备。4.出售持有至到期投资，应按实际收到的金出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记额，借记“银行存款银行存款”等科目，按其账面余等科目，按其账面余额，贷记额，贷记“持有至到期投资持有至到期投资成本、利息成本、利息调整、应计利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或科目，按其差额，贷记或借记借记“投资收益投资收益”科目。已计提减值准备的，科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。还应同时结转减值准备。【例【例5-4】v2003年年1月月1日日，甲甲公公司司支支付付价价款款l 000元元(含含交交易易费费用用)从从活活跃跃市市场场上上购购入入某某公公司司5年年期
48、期债债券券，面面值值1 250元元，票票面面利利率率4.72%，按按年年支支付付利利息息（即即每每年年59元元），本本金金最最后后一一次次支支付付。合合同同约约定定，该该债债券券的的发发行行方方在在遇遇到到特特定定情情况况下下可可以以将将债债券券赎赎回回，且且不不需需要要为为提提前前赎赎回回支支付付额额外外款款项项。甲甲公公司司在在购购买买该该债债券券时时，预预计计发发行行方方不不会会提提前前赎赎回回。不不考考虑虑所所得得税税、减减值值损失等因素。损失等因素。分析与提示分析与提示v(1)2003年年1月月1日，购入债券时日，购入债券时v借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 250v
49、 贷：银行存款贷：银行存款 1 000v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250分析与提示分析与提示v(2)2003年年12月月31日，确认实际利息收入、收到日，确认实际利息收入、收到票面利息等票面利息等v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投持有至到期投利息调整利息调整 41v 贷：投资收益贷：投资收益 100v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59分析与提示分析与提示v(3)2004年年12月月31日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收到票面利息等到票面利息等v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利
50、息调整 45v 贷：投资收益贷：投资收益 104v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59(4)2005年年12月月31日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收到票面利息等到票面利息等v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 50v 贷：投资收益贷：投资收益 109v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59v(5)2006年年12月月31日，确认实际利息收入、收到日，确认实际利息收入、收到票面利息等票面利息等v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 54v 贷