中级财务会计第五章.ppt
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1、5 长期股权投资长期股权投资INVESTMENTSChapter 5 级财务会计级财务会计级财务会计级财务会计中中 Intermediate Accounting 4 投资投资 掌握长期股权投资的会计处理。掌握长期股权投资的会计处理。学习目的与要求学习目的与要求 4 投资投资 重点重点 长期股权投资的核算方法长期股权投资的核算方法 难点难点 长期股权投资中成本法和权益法的运用长期股权投资中成本法和权益法的运用 教学重点与难点教学重点与难点 一、核算范围及初始计量一、核算范围及初始计量(一)长期股权投资的核算范围(一)长期股权投资的核算范围 CAS2CAS2长期股权投资规范的内容包括:长期股权投
2、资规范的内容包括:一是企一是企业持有的对子公司、合营企业及联营企业的投资;二是对业持有的对子公司、合营企业及联营企业的投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。非控制、非共同控制和非重大影响,并且在活跃市场中有非控制、非共同控制和非重大影响,并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资在在 CAS22CAS22金融工具确认和计量中规范。金融工具确认和计量中规范。(1 1)控制)控制 是指有
3、权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。通常一方购买股权投资后,该企业的经营活动中获取利益。通常一方购买股权投资后,拥有另一方半数以上表决权资本即能控制:包括直接拥有、拥有另一方半数以上表决权资本即能控制:包括直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接拥有。间接拥有、直接拥有加间接拥有。直接拥有:直接拥有:ABAB(51%51%)间接拥有:间接拥有:ABAB(51%51%)、)、BCBC(60%60%),则),则ACAC(60%60%)直接拥有加间接拥有:直接拥有加间接拥有:ABAB(51%51%)、)、ACAC(35%35
4、%)、)、BCBC(30%30%),则),则ACAC(65%65%)控制一般存在于以下情况:p34(2 2)共同控制)共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。共同控制具有两种基本方式:共同控制具有两种基本方式:一是各方所持表决权资本的比例相同,并按合同约定共同一是各方所持表决权资本的比例相同,并按合同约定共同控制;控制;二是各方虽然所持表决权资本的比例不同,但按合同约定二是各方虽
5、然所持表决权资本的比例不同,但按合同约定共同控制。共同控制。例如,例如,A A、B B、C C、D D企业各占企业各占F F企业表决权资本的企业表决权资本的2525,按照合同约定,投资各方按照出资比例控制按照合同约定,投资各方按照出资比例控制F F企业,由企业,由于出资比例相同,所以于出资比例相同,所以F F企业就由企业就由A A、B B、C C、D D企业共同企业共同控制。控制。再例如,再例如,A A、B B、C C企业拥有企业拥有D D企业表决权资本各为企业表决权资本各为3030、4040、3030,但合同约定,但合同约定,D D企业由各出资方共同控制,企业由各出资方共同控制,D D企业所
6、有重大的财务和经营政策必须取得企业所有重大的财务和经营政策必须取得A A、B B、C C企企业的一致同意,任何一方不能单方面作出决定。在这业的一致同意,任何一方不能单方面作出决定。在这种情况下,种情况下,D D企业就由企业就由A A、B B、C C企业共同控制。企业共同控制。(3 3)重大影响)重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。(只能参与,不能决定)。制这些政策的制定。(只能参与,不能决定)。一般来说一般来说 ,购买投资后,拥有另一方
7、,购买投资后,拥有另一方2020或以上至或以上至5050的表决权资本;此外,直接拥有被投资单位的表决权资本;此外,直接拥有被投资单位20%20%以下的表决以下的表决权资本,但符合下列情况之一的,也具有重大影响权资本,但符合下列情况之一的,也具有重大影响p35.p35.重大影响通常仅指直接重大影响,不包括间接重大影响重大影响通常仅指直接重大影响,不包括间接重大影响 。A 30%B 30%CA 30%B 30%C(4 4)不具有控制、共同控制或重大影响)不具有控制、共同控制或重大影响(二)计量原则(二)计量原则取得时取得时按按初始投资成本初始投资成本入账。入账。初始投资成本,应分别初始投资成本,应
8、分别企业合并企业合并和和非企业合并非企业合并两种情况两种情况确定确定 长期股权投资的取得途径,或者说支付对价的方式有:根据:资产 负债 所有者权益 二、企业二、企业合并形成的合并形成的长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量(一)企业合并概述 1、企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2、企业合并的方式 以合并方式为基础控股合并、吸收合并及新设合并 控股合并(A+B A+B):合并方在合并中取得的是对被合并方的股权,合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资,合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。吸收合并(A+B=A或
9、B):是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后,注销被合并方的法人资格。新设合并(A+B=C):是指企业合并中注册成立一家新的企业。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。合并分类合并分类合并方式 购买方 被购买方 (合并方)(被合并方)吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资 分类分类同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制
10、下的企业合并同一控制下的企业合并指企业在合并前后均受同一方指企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的;或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的;非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制后不受同一方或相同的多方最终控制。例:C A D E B F G 暂时性:暂时性:合并前(合并前(1年)年)合并后(合并后(1年)年)(二)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资核算特点:不属于交易,本质上是资产、负债的重新组合;交易作价往往不公允。处理思路:“转移”(账面价值)初始投资成本的确定:初始投资
11、成本的确定:长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本=被合并方所有者权益账被合并方所有者权益账面价值面价值 持股比例持股比例长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值、发行股份的面值总额金资产以及所承担债务账面价值、发行股份的面值总额之间的之间的差额差额,应当调整,应当调整资本公积资本公积;资本公积;资本公积(资本溢价(资本溢价或股本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整)不足冲减的,调整留存收益留存收益。以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并
12、对价的借:长期股权投资(被投资企业净资产账面价值借:长期股权投资(被投资企业净资产账面价值持股)持股)应收股利(已宣告发放但尚未领取的现金股利)应收股利(已宣告发放但尚未领取的现金股利)资本公积资本公积资本溢价或股本溢价(支付的对价资本溢价或股本溢价(支付的对价 被合并方净资产被合并方净资产份额的部分)份额的部分)盈余公积、利润分配未分配利润盈余公积、利润分配未分配利润 贷:转让的资产或代偿的负债(账面价值)贷:转让的资产或代偿的负债(账面价值)发行权益性证券作为合并对价的发行权益性证券作为合并对价的 借:长期股权投资(被投资企业净资产账面价值借:长期股权投资(被投资企业净资产账面价值持股)持
13、股)贷:股本(按面值)贷:股本(按面值)资本公积资本公积股本溢价股本溢价说明事项:说明事项:1、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等发生时计入发生时计入当期当期损益(管理费用)损益(管理费用)。2、为合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,计入初始、为合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,计入初始计量金额;企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应计量金额;企业合并中发行权益性证券发生的手续
14、费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。会计分录会计分录 例题例题 甲公司和乙公司同为甲公司和乙公司同为A集团的子公司。集团的子公司。2007年年4月月1日,日,甲公司出资银行存款甲公司出资银行存款10 000万元,取得了乙公司万元,取得了乙公司80的控的控股权。甲公司购买乙公司股权时乙公司的账面净资产价值股权。甲公司购买乙公司股权时乙公司的账面净资产价值为为15 000万元。甲公司在合并日万元。甲公司在合并日“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”科目的期初金额为科目的期初金额为1 500万元。若甲
15、公司支付银行存款万元。若甲公司支付银行存款13 000万元取得了乙公司万元取得了乙公司80的控股权。有关会计如何处理?的控股权。有关会计如何处理?例题例题 借:长期股权投资借:长期股权投资 (15 00080)12 000贷:银行存款贷:银行存款 10 000资本公积资本公积股本溢价股本溢价 2 000 借:长期股权投资借:长期股权投资(15 00080)12 000资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 000 贷:银行存款贷:银行存款13 000 例题例题 甲公司和乙公司同为甲公司和乙公司同为A集团的子公司。集团的子公司。2007年年4月月1日,日,甲公司发行甲公司发行10 000万股普通股
16、(每股面值万股普通股(每股面值1元)作为对价,元)作为对价,取得了乙公司取得了乙公司80的控股权。甲公司购买乙公司股权时乙的控股权。甲公司购买乙公司股权时乙公司的账面净资产价值为公司的账面净资产价值为15 000万元。甲公司在合并日万元。甲公司在合并日“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”科目的期初金额为科目的期初金额为1 500万元;若万元;若甲公司发行甲公司发行13 000万股普通股(每股面值万股普通股(每股面值1元)作为对价,元)作为对价,取得了乙公司取得了乙公司80的控股权。有关会计如何处理?的控股权。有关会计如何处理?例题例题 借:长期股权投资借:长期股权投资 (15 00080)12
17、 000贷:股本贷:股本 10 000资本公积资本公积股本溢价股本溢价 2 000借:长期股权投资借:长期股权投资(15 00080)12 000资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 000 贷:股本贷:股本 13 000(三)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资特点:非关联的企业之间进行的合并;以市价为基础,交易作价相对公平合理。处理思路购买法(确认转移资产的处置损益)非同一控制下的企业初始投资成本 合并成本计量在购买日,在购买日,以购买方付出资产、发行债券或承担债务的公允价值+合并发生的各项直接相关费用;公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。已宣告但尚未领取的现金股利或利润,应作为
18、“应收股利”单独核算。为进行合并发生的直接相关费用,不包括为合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。(三)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资具体而言,一次交换交易实现的企业合并 合并成本购买方付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本每一单项交易成本之和。借:借:长期股期股权投投资(公允价公允价值+直接直接费用用-已宣告股利)已宣告股利)应收股利(已收股利(已经宣告的宣告的现金股利)金股利)有关有关负债(合并(合并对价的价的账面价面价值)借:借:营业外支出(差
19、外支出(差额)贷:有关:有关资产(合并(合并对价的价的账面价面价值)银行存款(行存款(发生的直接相关生的直接相关费用)用)或或营业外收入(差外收入(差额)会计分录会计分录注意:非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合注意:非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,按库存商品的公允价值,贷记并对价的,按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收主营业务收入入”,同时接转成本。,同时接转成本。例题例题 甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司。甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司。2007年年4月月1日,甲公司以一台固定资产和银行存款日,甲公司以一台固定资产和银行存款350万元向乙公司万元向
20、乙公司投资,占乙公司注册资本的投资,占乙公司注册资本的60,该固定资产的账面原价为该固定资产的账面原价为8 430万元,已计提累计折旧万元,已计提累计折旧430万元,已计提固定资产减值准万元,已计提固定资产减值准备备100万元,公允价值为万元,公允价值为8 400万元。万元。借:固定资产清理借:固定资产清理 7 900累计折旧累计折旧 430 固定资产减值准备固定资产减值准备 100贷:固定资产贷:固定资产 8 430借:长期股权投资借:长期股权投资 (8 400+350)8 750(公允价值公允价值)贷:固定资产清理贷:固定资产清理 7 900(账面价值)(账面价值)银行存款银行存款 350
21、 营业外收入营业外收入 500 例题例题 甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司。甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司。2007年年3月月1日,甲公司以一项专利权和银行存款日,甲公司以一项专利权和银行存款250万元向丙公司投万元向丙公司投资,占乙公司注册资本的资,占乙公司注册资本的60,该专利权的账面原价为该专利权的账面原价为9 880万元,已计提累计摊销万元,已计提累计摊销440万元,已计提无形资产减值准备万元,已计提无形资产减值准备320万元,公允价值为万元,公允价值为9 000万元。万元。借:长期股权投资(借:长期股权投资(9 000+250)9250累计摊销累计摊销 440无形资产减
22、值准备无形资产减值准备 320营业外支出营业外支出 120贷:无形资产贷:无形资产9 880银行存款银行存款 250 例题例题 甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司2007年年4月月1日与乙公司原投资者日与乙公司原投资者A公司签订协议,甲公司以存货公司签订协议,甲公司以存货和承担和承担A公司的短期还贷款义务换取公司的短期还贷款义务换取A公司持有的乙公司股权。公司持有的乙公司股权。2007年年7月月1日(购买日),甲公司取得日(购买日),甲公司取得70的份额。甲公司的份额。甲公司投出存货的公允价值为投出存货的公允价值为500万元,增值税额万元,
23、增值税额85万元,账面成万元,账面成本本400万元,承担归还贷款义务万元,承担归还贷款义务200万元。会计处理如下:万元。会计处理如下:借:长期股权投资借:长期股权投资 785贷:短期借款贷:短期借款 200主营业务收入主营业务收入500应交税费应交税费应交增值税(销项税额)应交增值税(销项税额)85借:主营业务成本借:主营业务成本 400贷:库存商品贷:库存商品 400 例题例题 甲企业于甲企业于2007年年1月月1日将一批原材料对乙企业进行长期日将一批原材料对乙企业进行长期股权投资,占乙企业股权投资,占乙企业60的股权。投出的原材料账面余额为的股权。投出的原材料账面余额为5 000万元,公
24、允价值为万元,公允价值为6 000万元;投资时乙企业可辨认净万元;投资时乙企业可辨认净资产公允价值为资产公允价值为11 000万元。假设甲、乙公司属于非同一控万元。假设甲、乙公司属于非同一控制下的企业合并。制下的企业合并。计算合并成本计算合并成本=6 000(1+17)=7020(万元)(万元)借:长期股权投资借:长期股权投资乙企业乙企业 7 020 贷:其他业务收入贷:其他业务收入 6 000 应交税费应交税费应交增值税(销项税额)应交增值税(销项税额)1020 借:其他业务成本借:其他业务成本 5 000 贷:原材料贷:原材料 5 000 三、其他方式(非合并)取得的长期股权投资 (一)以
25、支付现金取得的(一)以支付现金取得的实际支付的购买价款作为初始实际支付的购买价款作为初始投资成本。投资成本。初始投资成本初始投资成本=实际支付的价款实际支付的价款+直接相关的费用、税直接相关的费用、税金及其他必要支出金及其他必要支出 p32-例5-5 借:长期股权投资 应收股利 已宣告发放尚未领取的现金股利 贷:银行存款(二)发行权益性证券取得的(二)发行权益性证券取得的发行权益性证券的公允价值作为初始投发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本资成本 初始投资成本初始投资成本=发行的权益性证券的公允价值发行的权益性证券的公允价值 发生的佣金及手续费,不计入成本,从证券的溢价发行中扣除,溢价收发
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