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1、第五章第五章审计程序和审计方法审计程序和审计方法本章主要内容：本章主要内容：审计程序审计程序审计方法审计方法第一节：审计程序第一节：审计程序审计程序主要包括审计准备、审计实施和审计报审计程序主要包括审计准备、审计实施和审计报告三个阶段。告三个阶段。一、审计的准备阶段一、审计的准备阶段P62-63准备阶段是审计全过程的起点。其主要内容有：准备阶段是审计全过程的起点。其主要内容有：1、调查了解委托单位的基本情况（包括业务性、调查了解委托单位的基本情况（包括业务性质、经营范围及规模、企业重要任务的信誉与管质、经营范围及规模、企业重要任务的信誉与管理水平、生产经营状况与风险、财会机构设置及理水平、生产
2、经营状况与风险、财会机构设置及相关人员分工情况、内控制度建立健全情况等）相关人员分工情况、内控制度建立健全情况等）2、签订审计约定书、签订审计约定书审计约定书是指会计师事务所与被审单位共同签审计约定书是指会计师事务所与被审单位共同签署的，以此确认审计业务的委托与受托关系，明署的，以此确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任等事项的确委托目的、审计范围及双方应负责任等事项的一种书面文件。一种书面文件。3、确定重要性水平、确定重要性水平4、分析审计风险、分析审计风险5、制定审计工作计划、制定审计工作计划1）审计计划：指）审计计划：指CPA为了完成审计业务、达到为了完成审计
3、业务、达到预期审计目的，在具体执行审计程序之前编制的预期审计目的，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。工作计划。2）编制审计计划前的准备工作）编制审计计划前的准备工作（1）了解被审计单位的基本情况，包括：年度）了解被审计单位的基本情况，包括：年度会计报表；合同、协议、章程、营业执照；重要会计报表；合同、协议、章程、营业执照；重要会议记录；相关内控制度；财务会计机构及工作会议记录；相关内控制度；财务会计机构及工作组织；厂房、设备及办公场所；宏观经济发展趋组织；厂房、设备及办公场所；宏观经济发展趋势对被审计单位及所在行业的影响；其他重要情势对被审计单位及所在行业的影响；其他重要情况等况等（2）查
4、阅上一年度的审计档案，主要包括：上）查阅上一年度的审计档案，主要包括：上一年度的审计意见类型；上一年度的审计计划及一年度的审计意见类型；上一年度的审计计划及审计总结；上一年度的重要审计调整事项；上一审计总结；上一年度的重要审计调整事项；上一年度的或有损失；上一年度的管理建议书要点等年度的或有损失；上一年度的管理建议书要点等（3）执行分析性复核程序）执行分析性复核程序在审计计划阶段，在审计计划阶段，CPA需要通过执行分析性复核需要通过执行分析性复核程序来确定被审计单位的经营状况，并据以确定程序来确定被审计单位的经营状况，并据以确定审计要点。审计要点。二、审计的实施阶段二、审计的实施阶段在审计实施
5、阶段，主要是进驻被审单位开展各项审在审计实施阶段，主要是进驻被审单位开展各项审计工作，收集审计证据。其主要内容包括两方面：计工作，收集审计证据。其主要内容包括两方面：（一）评价内控制度（一）评价内控制度1、内控制度的含义、内控制度的含义内控制度是指被审单位为了保证业务活动的有效进内控制度是指被审单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。包括：控制环境、会计系定和实施的政策与程序。包括：控制环境、会计系统和控制程序
6、，也称为内部控制要素。统和控制程序，也称为内部控制要素。案例：健全内控制度的重要性案例：健全内控制度的重要性中行高山案，暴露银行内控软肋中行高山案，暴露银行内控软肋2005年年1月发生的中行黑龙江分行河松街支行高月发生的中行黑龙江分行河松街支行高山携巨款潜逃一案并不是特例。从近来揭示的大山携巨款潜逃一案并不是特例。从近来揭示的大案要案来看，国有商业银行的经营管理及风险控案要案来看，国有商业银行的经营管理及风险控制状况不容乐观。前后爆出的金融大案再次暴露制状况不容乐观。前后爆出的金融大案再次暴露出了我国银行业的内控软肋出了我国银行业的内控软肋。国务院发展研究中心金融研究所副所长巴曙松认国务院发展
7、研究中心金融研究所副所长巴曙松认为，审计对于银行的公司治理至关重要，银行要为，审计对于银行的公司治理至关重要，银行要及时发现并改正审计中发现的问题。目前看来，及时发现并改正审计中发现的问题。目前看来，国有商业银行的内部稽查部门的作用远远没有充国有商业银行的内部稽查部门的作用远远没有充分发挥。分发挥。2004年，银监会共派出检查人员年，银监会共派出检查人员5236人，对四家人，对四家银行总行及其营业部、各省分行和部分二级分行银行总行及其营业部、各省分行和部分二级分行等等988个营业性机构进行现场检查。检查的重要内个营业性机构进行现场检查。检查的重要内容之一就是银行的内部控制。最终，银监会对容之一
8、就是银行的内部控制。最终，银监会对157家违规机构和家违规机构和1841名违规人员进行了处理名违规人员进行了处理。2005年年2月月1日起施行的商业银行内部控制评价日起施行的商业银行内部控制评价试行办法的目的在于规范和加强对商业银行内试行办法的目的在于规范和加强对商业银行内部控制的评价，督促其进一步建立内部控制体系，部控制的评价，督促其进一步建立内部控制体系，健全内部控制机制。据悉，工商银行已将稽核监健全内部控制机制。据悉，工商银行已将稽核监督委员会改组为内部审计委员会，组建内部审计督委员会改组为内部审计委员会，组建内部审计局和内控合规部，以增强内部审计的独立性局和内控合规部，以增强内部审计的
9、独立性。2、内部控制要素、内部控制要素1）控制环境）控制环境是指被审单位的管理当局对内部控制及其重要性的整是指被审单位的管理当局对内部控制及其重要性的整体态度、认识和措施。体态度、认识和措施。影响控制环境的主要因素有：经营管理的观念、方式影响控制环境的主要因素有：经营管理的观念、方式和风格；组织结构和权利、职责的划分方法；控制系和风格；组织结构和权利、职责的划分方法；控制系统等。统等。作为注册会计师应当充分了解控制环境，以评价被审作为注册会计师应当充分了解控制环境，以评价被审计单位管理当局对内控制度及其重要性的态度、认识计单位管理当局对内控制度及其重要性的态度、认识和措施。和措施。2）会计系统
10、）会计系统是指被审单位用于确认、记录、计量和报告其交易和是指被审单位用于确认、记录、计量和报告其交易和事项的财务信息系统。事项的财务信息系统。3）控制程序）控制程序是指被审单位管理当局为了实现其特定的是指被审单位管理当局为了实现其特定的管理目标而制定的除控制环境以外的各项管理目标而制定的除控制环境以外的各项政策和程序。主要包括：交易授权；职责政策和程序。主要包括：交易授权；职责分工；凭证与记录控制；资产接触与记录分工；凭证与记录控制；资产接触与记录使用；独立稽核等。使用；独立稽核等。3、内控制度的审计、内控制度的审计对内控制度的审计称为控制测试，而对测对内控制度的审计称为控制测试，而对测试结果
11、的表述可采用文字叙述、问卷调查试结果的表述可采用文字叙述、问卷调查或流程图等形式。或流程图等形式。管理建议书：是指管理建议书：是指CPA针对被审单位的内针对被审单位的内控制度的重大缺陷而提出的书面建议。控制度的重大缺陷而提出的书面建议。管理建议书的格式：（略）管理建议书的格式：（略）思考题思考题阅读下面的案例，说明该银行的工资管理存在哪些缺陷？阅读下面的案例，说明该银行的工资管理存在哪些缺陷？应如何改进？应如何改进？她为自己加工资她为自己加工资两年中竟侵吞十九万元两年中竟侵吞十九万元摘自新民晚报摘自新民晚报2004年年3月月8日日现年现年32岁的刘某于岁的刘某于1994年进入某市一家外资银行人
12、力年进入某市一家外资银行人力资源部担任工资福利员，负责银行工作人员的工资管理。资源部担任工资福利员，负责银行工作人员的工资管理。由于工作岗位工作量大，刘某不得不经常加班。但是，由于工作岗位工作量大，刘某不得不经常加班。但是，刘某却失望地发现，自己那么辛苦卖力地工作，工资却刘某却失望地发现，自己那么辛苦卖力地工作，工资却比大多数同事少，而上司为自己加薪的许诺更是迟迟没比大多数同事少，而上司为自己加薪的许诺更是迟迟没有兑现。心理严重不平衡的刘某，开始动脑筋利用职权有兑现。心理严重不平衡的刘某，开始动脑筋利用职权自己为自己自己为自己“加工资加工资”。2002年年1月，刘某悄悄将增加的金额记在自己名下
13、，月，刘某悄悄将增加的金额记在自己名下，划入自己的个人工资卡内。划入自己的个人工资卡内。第一次利用小聪明就轻松地为自己增加了数千元工第一次利用小聪明就轻松地为自己增加了数千元工资后，刘某暗暗窃喜，之后胆子也越来越大。她采资后，刘某暗暗窃喜，之后胆子也越来越大。她采取了另一种较为冒险但更简单的手法，即在开至代取了另一种较为冒险但更简单的手法，即在开至代发工资银行的贷记凭证上直接增加金额，而后将增发工资银行的贷记凭证上直接增加金额，而后将增加的金额划入某个人工资卡。虽然这样做贷记凭证加的金额划入某个人工资卡。虽然这样做贷记凭证与全体员工应发工资总额不平，但上司的疏忽大意与全体员工应发工资总额不平，
14、但上司的疏忽大意让她一次次得手。就这样，刘某平均每月为自己加让她一次次得手。就这样，刘某平均每月为自己加上了上了5000元的工资，从元的工资，从2001年年1月至月至2003年年7月案月案发，刘某累计共侵占了该外资银行发，刘某累计共侵占了该外资银行19万元资金。万元资金。思考题分析参考答案思考题分析参考答案该银行在工资管理方面的内控制度的主要缺陷有：该银行在工资管理方面的内控制度的主要缺陷有：1）工资福利员承担了过多的职责。她既负责工资单的）工资福利员承担了过多的职责。她既负责工资单的编制，又负责填写贷记凭证，而且还有机会将贷记凭证编制，又负责填写贷记凭证，而且还有机会将贷记凭证大于工资总额的
15、部分划入个人工资卡。大于工资总额的部分划入个人工资卡。2）工资福利员的上级主管没有认真复核贷记凭证与工）工资福利员的上级主管没有认真复核贷记凭证与工资单，未能发现贷记凭证大于工资总额的情况。资单，未能发现贷记凭证大于工资总额的情况。改进措施：改进措施：1）必要的职务分离。工资单的编制和贷记凭证的填写）必要的职务分离。工资单的编制和贷记凭证的填写应由两位职员分别负责。应由两位职员分别负责。2）要求主管认真审核工资单的金额是否合理，复核贷）要求主管认真审核工资单的金额是否合理，复核贷记凭证的金额是否与工资单的金额一致。记凭证的金额是否与工资单的金额一致。第二节第二节审计方法概述审计方法概述一、审计
16、方法的概念一、审计方法的概念P65二、审计方法体系二、审计方法体系三、审计的技术方法三、审计的技术方法（一）审查书面资料的方法（一）审查书面资料的方法1、按审查书面资料的技术可分为审阅法、核对法、查、按审查书面资料的技术可分为审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。询法、比较法和分析法。（1）审阅法。）审阅法。（2）核对法。）核对法。（3）查询法。查询法又分为面询和函询两种。面询是审）查询法。查询法又分为面询和函询两种。面询是审计人员向被审计单位内外的有关人员当面征询意见，核实计人员向被审计单位内外的有关人员当面征询意见，核实情况。函询是通过向有关单位发函来了解情况取得证据的情况。函询是通过向
17、有关单位发函来了解情况取得证据的一种方法。这种方法一般用于往来款项的查证。一种方法。这种方法一般用于往来款项的查证。（4 4）比比较较法法。比比较较法法大大多多通通过过有有关关指指标标进进行行比比较较，包包括括指标绝对数比较和相对数比较。指标绝对数比较和相对数比较。（5 5）分分析析法法。审审计计分分析析法法按按其其分分析析的的技技术术分分类类，可可以以分分为为比比较较分分析析、比比率率分分析析、账账户户分分析析、账账龄龄分分析析、平平衡衡分分析析和因素分析等方法。和因素分析等方法。2 2、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和逆查法。、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和逆查法。（1 1）顺查
18、法。顺查法又称为正查法，是按照会计核算的）顺查法。顺查法又称为正查法，是按照会计核算的处理顺序，依次对证、账、表各个环节进行检查核对的一处理顺序，依次对证、账、表各个环节进行检查核对的一种方法。种方法。（2 2）逆逆查查法法。逆逆查查法法又又称称为为倒倒查查法法，是是按按照照会会计计核核算算相相反反的的处处理理程程序序依依次次对对表表、账账、证证各各个个环环节节进进行行检检查查核核对对的的一种方法。一种方法。3、审查书面资料的数量可以分为详查法和抽查审查书面资料的数量可以分为详查法和抽查法。法。（1）详查法。详查法是指对被审计单位一定时）详查法。详查法是指对被审计单位一定时期内的所有凭证、账簿
19、和报表或某一项目的全部期内的所有凭证、账簿和报表或某一项目的全部会计资料进行详细审查的方法。会计资料进行详细审查的方法。（2）抽查法。抽查法是指从被审计单位审查期）抽查法。抽查法是指从被审计单位审查期的全部会计资料中抽取其中一部分进行审查，并的全部会计资料中抽取其中一部分进行审查，并根据审查结果推断总体有无错误和弊端的一种方根据审查结果推断总体有无错误和弊端的一种方法。法。（二）证实客观事物的方法（二）证实客观事物的方法 1 1、盘点法。盘点法按其组织方式，分为直接盘点和监督盘点两种。、盘点法。盘点法按其组织方式，分为直接盘点和监督盘点两种。2 2、调调节节法法。调调节节法法是是指指在在审审查
20、查某某个个项项目目时时，通通过过调调整整有有关关数数据据，从而求得需要证实的数据的方法。从而求得需要证实的数据的方法。其计算公式为：其计算公式为：结存日的（书面结存日的（书面 盘点日的盘点日的 结存日至盘的结存日至盘的 结存日至盘的结存日至盘的 资料日期）数量资料日期）数量 盘点数量盘点数量 点日发出数量点日发出数量 点日收入数量点日收入数量【例】某企业【例】某企业20102010年年1212月月3131日账面结存日账面结存A A材料材料20002000公斤，通过审阅和核对并无错弊。公斤，通过审阅和核对并无错弊。20112011年年1 1月月1 1日至日至1515日期间收入日期间收入35000
21、35000公斤，发出公斤，发出3450034500公斤。公斤。1 1月月1 1日期初余额及收发数额均经核日期初余额及收发数额均经核对、审阅和复算无误。对、审阅和复算无误。20112011年年1 1月月1515日监盘实存量为日监盘实存量为28002800公斤。调节计算如下：公斤。调节计算如下：结存日数量结存日数量=28000+34500-35000=2300=28000+34500-35000=2300（公斤）（公斤）3 3、观察法。、观察法。4 4、鉴定法。、鉴定法。补充：查找技术性错账的方法补充：查找技术性错账的方法在会计或审计的过程中，一般自审或互审都从两在会计或审计的过程中，一般自审或互
22、审都从两个方面进行审计：一方面是查看该单位是否认真个方面进行审计：一方面是查看该单位是否认真贯彻执行了党和国家的方针政策，另一方面是技贯彻执行了党和国家的方针政策，另一方面是技术审计，查看会计人员在做账时是否有差错。术审计，查看会计人员在做账时是否有差错。对于一般的差错，用会计的一般方法更正差错即对于一般的差错，用会计的一般方法更正差错即能解决。但遇到难以查找的客观性的错账且数目能解决。但遇到难以查找的客观性的错账且数目比较大的情况，不论是会计还是审计人员，都会比较大的情况，不论是会计还是审计人员，都会感到头疼，尤其是会计人员，在到了期末要出报感到头疼，尤其是会计人员，在到了期末要出报表时，才
23、发现账目不平衡，主管会计也无计可施。表时，才发现账目不平衡，主管会计也无计可施。对此，有一套简便办法可以查找这种技术性错误。对此，有一套简便办法可以查找这种技术性错误。对于易错难找，又不知如何改正的对于易错难找，又不知如何改正的规律性错账规律性错账，一般，一般不外乎有以下两大类：不外乎有以下两大类：、两数颠倒或多位数乱（串）位和错位，两数之差、两数颠倒或多位数乱（串）位和错位，两数之差或其差数各位横加之和能被或其差数各位横加之和能被9除开，此数便是错数。除开，此数便是错数。这又有这又有2种情况：种情况：第一种情况第一种情况，科目、方向都没有错，只是在记账时有，科目、方向都没有错，只是在记账时有
24、一方把两个数字记颠倒，或者是将多位数字记乱了，一方把两个数字记颠倒，或者是将多位数字记乱了，如果这两个数之差或其差数各位横加之和，能被如果这两个数之差或其差数各位横加之和，能被9除除开，此数便是错数。开，此数便是错数。对于两位数，如果把两位数记颠倒了，如对于两位数，如果把两位数记颠倒了，如45记成记成54；81记成记成18；26记成记成62，等等。其差额就是，等等。其差额就是9的倍数，的倍数，一目了然。一目了然。如果是多位数记错，无论它是正数、负数还是小数，如果是多位数记错，无论它是正数、负数还是小数，如果两数之差或其差数各位横加之和是如果两数之差或其差数各位横加之和是9的倍数，则的倍数，则此
25、数便是出差错的数。此数便是出差错的数。例例1，如果将，如果将9604175328这个数在记账时写成这个数在记账时写成7350692481，这两个数之差是，这两个数之差是+2253482847，它是它是9的倍数。但是查了各个证、账均无这个数。的倍数。但是查了各个证、账均无这个数。例例2，如果将，如果将93571594560483记成记成75939153084645，这两个数之差是，这两个数之差是，它也是，它也是9的倍数。的倍数。例例3，如果将，如果将3409786521记成记成7968532104，这，这两数之差是两数之差是4558745583，它也是，它也是9的倍数。的倍数。当然不必真正实际用
26、当然不必真正实际用9去除，这样太麻烦，这里去除，这样太麻烦，这里有一个简便方法：就是把这个差数的各个数字横有一个简便方法：就是把这个差数的各个数字横着相加之和数，用目一看便知是否是着相加之和数，用目一看便知是否是9的倍数。的倍数。如：例如：例1、例、例2和例和例3的差数的各位横加之和分别的差数的各位横加之和分别是是45，63，54，一看便知它们都能被，一看便知它们都能被9除开。除开。第二种情况第二种情况：错位，（一位或多位）两数之差或其差数：错位，（一位或多位）两数之差或其差数各位横加之和也是各位横加之和也是9的倍数，此数也是错数。的倍数，此数也是错数。例例1，将，将20000元写成元写成20
27、0元；元；例例2，将，将50元写成元写成5000元；元；例例3，将写成等等。，将写成等等。即错了位或忘了点或点错了小数点，两数之差或其各即错了位或忘了点或点错了小数点，两数之差或其各位横加之和是位横加之和是9的倍数。例的倍数。例1，例，例2，例，例3的差数分别为的差数分别为19800，4950，它们能被，它们能被9除，它们的各位横加除，它们的各位横加之和是之和是18，18，36，都能被，都能被9除。可以判断，出现这种除。可以判断，出现这种情况是因为笔误，不属故意营私舞弊。情况是因为笔误，不属故意营私舞弊。由此可见：无论是颠倒、串位还是错位，两数之差或各由此可见：无论是颠倒、串位还是错位，两数之
28、差或各位横加之和能被位横加之和能被9除开，此情况一般属于笔误。除开，此情况一般属于笔误。、一方大于另一方，用除、一方大于另一方，用除2法。法。即查看了所有的凭证、数字均无问题，但试算平衡时，即查看了所有的凭证、数字均无问题，但试算平衡时，发现借方大于贷方或贷方大于借方一个数，查了多遍查发现借方大于贷方或贷方大于借方一个数，查了多遍查不出原因，找不到这个数。此时可将错的这个数用不出原因，找不到这个数。此时可将错的这个数用2除，除，然后再查查账或凭证上是否有这个数，如果发现一方大然后再查查账或凭证上是否有这个数，如果发现一方大于另一方于另一方2000元，但是凭证上无此数，它被元，但是凭证上无此数，
29、它被2除后是除后是1000元，凭证上正好有这元，凭证上正好有这1000元，这说明方向记反了。元，这说明方向记反了。如果借方大于贷方，就首先查看相关的对应科目，如是如果借方大于贷方，就首先查看相关的对应科目，如是否应付账款记成应收账款，长期（短期）借款写成银行否应付账款记成应收账款，长期（短期）借款写成银行存款，其他应付款记成其他应收款，营业外支出记成营存款，其他应付款记成其他应收款，营业外支出记成营业外收入，等等。业外收入，等等。如果贷方大于借方，则查与其相反的科目，如果有，再如果贷方大于借方，则查与其相反的科目，如果有，再试算平衡一下，如果平衡了，就按更正差错的方法更正试算平衡一下，如果平衡了，就按更正差错的方法更正过来。过来。