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1、第 三 章 审计方法与审计程序第 三 章 审计方法与审计程序 学习目标 第一节 审计方法 第二节 审计程序 第三节 审计测试 本章小结 学习目标 了解审计的工作过程和各阶段的主要工作。了解现代审计三种审计测试。了解审计抽样的方法和抽样风险。一般掌握审计的基本方法。重点掌握各种取证方法和实质性测试时间、性质、范围及组织。 第一节 审计方法 一、审计方法概述审计方法可以分为基本方法和取证方法两大类。审计的基本方法，是以审计工作的先后顺序和审计工作的范围或详简程度而划分的方法，它与审计取证没有直接联系，并不是取证的具体方法。审计的基本方法，按审计工作的先后顺序，可以分为顺查法和逆查法。按审计工作的范
2、围或详简程度，可以分为详查法和抽查法。审计的取证方法，是指收集审计证据所采取的各种技术方法。它取决于审计证据的性质，同时又必须适合于审计对象。主要有审阅法、核对法、监盘法、函证法、计算法、观察法、分析性复核、询问法、调节法、鉴定法等。 二、审计的基本方法 (一) 顺查法和逆查法 1. 顺查法 顺查法，又称正查法，是指按照会计核算过程的先后顺序，依次审查凭证、账簿和报表资料的一种审计方法。优点在于脉络清晰，操作简便，审查全面完整，审查结果较为可靠。缺点是工作量大，审计成本高，审计效率低。适用于规模小、业务量少的单位和内部控制制度不健全的单位，也适宜于重要的审计事项或贪污、舞弊专案审计。 2. 逆
3、查法 逆查法，又称倒查法，是指按照会计核算程序的相反顺序，依次审查报表、账簿和凭证资料的一种审计方法。 优点是审计工作量小，审计重点突出，针对性强，审计成本低，审计效率高。缺点是审计范围不全面，不利于查出各种错误和舞弊。 适用于规模较大、业务量较多的单位和内部控制较好的单位。 (二) 详查法和抽查法 1. 详查法 详查法，又称精查法、细查法，是指被审计单位一定时期内全部经济活动和全部会计资料进行全面、详细审查的一种方法。优点是容易查出各种错误和舞弊，审计效果高，审计风险低。缺点是工作量大，审计成本高，审计效率低。 2. 抽查法 抽查法是指从被审计单位一定时期内全部经济活动和全部会计资料中，抽取
4、部分经济活动和会计资料进行审计，并根据审计结果推断总体正确性的一种方法。优点是省时省力，审计成本低，审计效率高。缺点是当样本抽取不当，不能代表总体特征时，就可能得出错误的结论，并且不利于查出各种错误和舞弊。适用于规模较大、业务量较多以及内部控制健全的单位。要求提供准确结论的专案审计，不宜采用此法。现代审计广泛采用抽查法。 三、审计的取证方法 (一) 审阅法审阅法是指通过对被审计单位的有关书面资料进行审查阅读来取得审计证据的方法。 1. 原始凭证的审阅 2. 记账凭证的审阅 3. 账簿的审阅 4. 报表的审阅 5. 其他资料的审阅 (二) 核对法 核对法是指将书面资料的相关记录之间或者将书面资料
5、的记录与实物之间进行相互对照检查，以获取审计证据的方法 。(1) 证证核对。 (2) 账证核对。 (3) 账账核对。 (4) 账表核对。 (5) 表表核对。 (6) 账实核对。 (三) 监盘法 监盘是指注册会计师通过现场监督被审计单位各种实物资产以及现金、有价证券等的盘点，并进行适当抽查，以获取审计证据的方法。 监盘所获取的证据只能证实实物资产是否确实存在，不能证实被审计单位对实物资产拥有所有权，也不能证实实物资产的价值，因此注册会计师还应对实物资产的计价和所有权进行审计。 (四) 函证法 函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的方法。 函证分为肯定式函证和否定式
6、函证两种方式。肯定式函证又称积极式函证，是指对于被询证事项，无论是否相符，都要求被询证者在限定的时间内回函。否定式函证也称消极式函证，是指对于被询证事项，在不相符的情况下，才要求被询证者在限定的时间内回函。(五) 计算法 计算法，又称验算法、重算法、复算法，是指注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。 (六) 观察法 观察法是指注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取审计证据的方法。 (七) 分析性复核 分析性复核是指注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些比率或趋势与预期
7、数额和相关信息的差异。 1. 比较分析法 (1) 水平分析法。 (2) 垂直分析法。 2. 比率分析法 3. 趋势分析法 (八) 询问法 询问法，又称查询法，是指注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。 (九) 调节法 调节法是指在被审计单位报告日的数据和审计日的数据存在差异或者被审计项目存在未达账项的情况下，审计人员通过对某些项目进行增减调节，来验证报告日的数据是否账实一致的一种方法。调节法通常与监盘法结合使用，也可用于调节银行存款及有关结算类账户的未达账项。 (十) 鉴定法 鉴定法是指审计工作中某些活动超出注册会计师的专业能力时，聘请有关专门机构或专家对被审计事项进行鉴
8、别和证明的方法。 主要用于对书面资料真伪的鉴别，对实物性能、质量、价值以及经济活动的合理性、有效性的鉴定等。 四、审计抽样 (一) 审计抽样的含义 所谓审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体的全部项目中选取一定数量的项目作为样本，通过对样本进行测试，得到样本特征，并根据样本特征推断总体结果，以得出审计结论的一种审计方法。 (二) 审计抽样的种类 1. 非统计抽样和统计抽样 (1) 非统计抽样非统计抽样是由注册会计师凭借自己的职业经验和判断能力，有目的地从特定审计对象总体中抽取样本进行审查，并以样本的审查结果来推断总体的抽样方法。 (2) 统计抽样 统计抽样是运用概率论原理，遵
9、循随机原则，从审计对象总体中抽取样本进行审查，然后以样本结果来推断总体的抽样方法。采用统计抽样，总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观的判断，其效果比非统计抽样好。因此，现代审计广泛采用统计抽样。 2. 属性抽样和变量抽样 (1) 属性抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种抽样方法。根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样。属性抽样主要用于估计总体既定控制的偏差率。 (2) 变量抽样 变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种抽样方法。根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为变量抽样。变量抽样主要用于估计总体金
10、额或者总体中的错误金额。在审计实务中，有时存在同时进行控制测试和实质性测试的情况，在此情况下采用的审计抽样称为双重目的抽样。 (三) 审计抽样的方法 1. 随机抽样随机抽样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。例如，用随机数表(又称乱数表)来选取样本。 2. 系统抽样系统抽样是指首先计算选样间隔，然后确定选样起点，最后根据间隔顺序选取样本的一种选样方法。 3. 随意选样 随意选样是不考虑金额大小、资料选取的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本。缺点是很难完全无偏见地选取样本项目。 (四) 抽样风险和非抽样风险 1. 抽样风险 所谓抽样风险，是指注册会计师依据抽样结果得
11、出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低，反之亦然。 (1) 控制测试中的抽样风险 控制测试中的抽样风险包括信赖不足风险和信赖过度风险。 控制测试中的抽样风险及成因如表3-2所示。 表3-2 控制测试中的抽样风险成因 控制测试结果被审计单位内部控制的真实情况可以信赖制度不能信赖制度认为应接受内控制度结论正确信赖过度风险认为应拒绝接受内控制度信赖不足风险结论正确(2) 实质性测试中的抽样风险 实质性测试中的抽样风险包括误受风险和误拒风险两种。 实质性测试中的抽样风险及成因如表3-3所示。 抽样风险对审计工作的影响如表3-4所示。 表3-3 实质
12、性测试中的抽样风险成因 实质性测试结果被审计单位账户余额的真实情况不存在重大错报存在重大错报认为应接受结论正确误受风险认为应拒绝接受误拒风险结论正确表3-4 抽样风险对审计工作的影响 审计测试抽样风险种类对审计工作的影响控制测试信赖不足风险效率信赖过度风险效果实质性测试误拒风险效率误受风险效果2. 非抽样风险 非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有：(1)人为错误；(2)运用了不切合审计目标的方法；(3)错误评价样本结果；(4)未按计划执行审计；(5)未对发现的例外事项进行恰当的追查。 第二节 审计程序 审计程序有
13、广义和狭义两种含义。广义的审计程序是指审计工作从开始到结束的审计工作步骤和顺序。狭义的审计程序是指在审计过程中收集审计证据所采用的审计方法。 一、审计准备阶段审计的准备阶段，又称计划阶段，是整个审计过程的起点。准备阶段的工作如下：(一) 签订审计业务约定书 (二) 编制审计计划 主要工作包括：了解被审计单位及所属行业基本情况；进行分析性复核程序；初步评价重要性水平；考虑审计风险；对重要认定制定初步审计策略；了解被审计单位内部控制，初步评估控制风险；确定检查风险及设计实质性测试；编制审计计划。 二、审计实施阶段 (一) 实施控制测试 在了解内部控制的基础上，对那些准备信赖的内部控制执行控制测试。
14、控制测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。进行控制测试之后，应根据测试结果，修订实质性测试计划。 (二) 实施实质性测试在进行必要的控制测试的基础上，注册会计师应对各类交易和账户余额或会计报表项目数据进行实质性测试，以获取充分、适当的审计证据。 三、审计终结阶段 审计终结阶段，又称审计报告阶段。主要工作包括：(1)编制审计差异调整表和试算平衡表；(2)获取管理当局声明书和律师声明书；(3)对会计报表进行整体复核；(4)评价审计结果；(5)出具审计报告。 第三节 审计测试 一、了解内部控制 初步了解内部控制的目的在于确定被审计单位的内部控制是怎样设计的和是否得到执行，以初步
15、评价内部控制的可信程度，初步评估控制风险水平，并据此决定是否进行控制测试。 二、控制测试 控制测试是为了确定被审计单位内部控制设计的合理性和执行的有效性而进行的测试。 进行控制测试后，注册会计师应当根据控制测试的结果，进一步评价内部控制，进一步评估控制风险，并与初步评估水平比较。如果存在偏差，应当修正对控制风险的评估，并据以修改实质性测试计划。 三、实质性测试 (一) 实质性测试的概念 实质性测试是指注册会计师对交易和余额进行的详细测试以及对会计信息和非会计信息应用情况进行的分析性测试。实质性测试的目的在于证实管理当局在会计报表上的各项认定是否公允。交易的实质性测试是指为了审定某类或某项交易认
16、定的恰当性而进行的测试。余额的实质测试是指为了审定某账户余额认定的恰当性而进行的测试。分析性测试就是分析性复核，前面已讲述。 (二) 实质性测试的性质、时间和范围 (1) 实质性测试的性质。即需要执行的实质性测试程序的种类及其有效性。取决于检查风险可接受水平的高低。(2) 实质性测试的范围。即将要执行的实质性测试的种类的数量和应用某项程序所审计的项目数量。取决于检查风险可接受水平的高低。(3) 实质性测试的时间。通常也由检查风险可接受水平的高低决定。(三) 实质性测试的组织 控制测试通常按业务循环法来进行，这有利于确保审计工作质量，提高审计工作效率。组织实质性测试常有两种方法：(1) 分项审计
17、法。 (2) 循环审计法。 本章小结 审计方法是指注册会计师为完成审计工作、实现审计目标而采取的各种方式、手段和技术的总称。审计方法可以分为基本方法和取证方法两大类。各种审计方法之间不是彼此孤立的，而是相互联系的。因此，在审计实务中，应将几种审计方法结合起来使用。 审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体的全部项目中选取一定数量的项目作为样本，通过对样本进行测试，得到样本特征，并根据样本特征推断总体结果，以得出审计结论的一种审计方法。抽样风险包括信赖不足风险和信赖过度风险、误受风险和误拒风险。信赖不足风险、误拒风险直接影响审计效率，信赖过度风险和误受风险会直接影响审计工作效果。 在现代审计中，主要进行三种审计测试：了解内部控制、控制测试、实质性测试。了解内部控制和控制测试都是针对内部控制而实施的程序，但两者的侧重点又各不相同，了解内部控制主要为了摸清被审计单位内部控制是怎样设计的和是否得到执行，而控制测试是为了确定被审计单位内部控制设计的合理性和执行的有效性。实质性测试是指注册会计师对交易和余额进行的详细测试以及对会计信息和非会计信息应用情况进行的分析性测试，它是最重要、最关键的审计测试，其目的在于证实管理当局在会计报表上的各项认定是否公允。 本章练习题教材P58-62。参考答案教材P279-280。完谢谢大家