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1、第八章销售与收款循环审计分项审计与业务循环审计分项审计：按财务报表项目组织实施的审计业务循环审计：按业务循环组织实施的审计按业务循环进行内部控制测试，进行实质性测试，提高审计效率和效果。第一节销售与收款循环概述一、销售与收款循环中的主要业务活动1、接受顾客订单2、批准赊销信用3、按销售单供货4、按销售单发运货物5、向顾客开具账单6、记录销售就是编制记账凭证，登记明细账和日记账的过程7、办理和记录现金银行存款收入8、办理和记录销售退回、折扣、折让9、注销坏账10、提取坏账准备第一节销售与收款循环概述二、主要凭证和会计记录（1）顾客订货单。顾客提出的书面购货要求（2）销售单。销售方内部处理顾客订单
2、的依据。（3）发运凭证。企业发运货物的凭据可用作向顾客开票收款的依据。（4）销售发票。表明已售商品内容的凭证，也是登记销售业务的基本凭证。（5）商品价目表(价格清单)。（6）贷项通知单。表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收账款减少的凭证。第一节销售与收款循环概述 （7）应收账款明细账 （8）主营业务收入明细账。（9）折扣与折让明细表。（10）汇款通知书。与销售发票一同寄送顾客，顾客在付款时再寄回的凭证。（11）现金、银行存款日记账。（12）现金盘点表（13）坏账审批表 （14）顾客月末对账单 （15）转账、收款凭证。第二节销售与收款循环的内部控制及其测试n一、销售与收款循环的内部控制n（
3、一）职责分离控制n（二）授权审批控制n（三）会计记录控制（充分的凭证和记录控制）n对内部控制来说，只有具备充分的凭证和记录才有可能实现其各项控制目标。n在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的销售登记制度，并加强销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等文件和凭证的相互核对工作。凭证应预先编号，目的在于防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也防止重复开具账单或重复记账。第二节销售与收款循环的内部控制及其测试n（四）定期核对控制n（五）按月寄出对账单n（六）内部核查程序n内部审计二、销售与收款循环的控制测试第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计
4、n一、主营业务收人审计目标n主营业务收入项目核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入。其审计目标一般包括：（1）确定记录的主营业务收入是否已发生；（2）确定主营业务收入记录是否完整；（3）确定主营业务收入的金额是否恰当，包括对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；（4）确定主营业务收入是否记录于正确的会计期间；（5）确定主营业务收入的列报是否恰当。第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计n二、主营业务收入实质性程序n（一）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。n（二）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是
5、否符合企业会计准则规定的收入实现条件，前后期是否一致。第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计n（三）实施分析程序n1、将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。n2、比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。n3、计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。n4、计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计n（四）实施销售的截止测
6、试n对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计n注册会计师在审计中应该注意把握与主营业务收入确认有着密切关系的三个日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当的会计期间是营业收入截止测试的
7、关键所在第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计n围绕上述三个重要日期，审计人员可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试。n一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。n二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。n三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运
8、凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少记收入。第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计n（五）审查售价是否合理n（六）审查主营业务收入的会计处理是否恰当。抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。n（七）结合对资产负债表日应收账款的函证，查找有无未经顾客认可的大额销售n（八）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。第三节第三节 主营业务收入审计主营业务收入审计n1、
9、获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。n2、取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。n3、检查销售退回的产品是否已验收入库并登记人账，有无形成账外物资情况；销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收人、私设账外“小金库”等情况。n4、检查折扣与折让的会计处理是否正确。n（九）检查有无特殊的销售行为n（十）确定主营业务收入列报是否恰当第四节应收账款与坏账准备审计n一、应收账款和坏账准备的审计目标n应收账款和坏账准备的审计目标一般包括：
10、（1）确定应收账款是否存在；（2）确定应收账款是否归被审计单位所有；（3）确定应收账款增减变动的记录是否完整；（4）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；（5）确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；（6）确定应收账款和坏账准备在财务报表上的列报是否恰当。第四节应收账款与坏账准备审计n二、应收账款的实质性程序n（一）获取或编制应收账款明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。n（二）分析应收账款账龄第四节应收账款与坏账准备审计n（三）向债务人函证应收账款n1.函证的范围和对象n函证数量的多少、范围是
11、由诸多因素决定的，主要有：n（1）应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。n（2）被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全并且运行有效，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。n（3）以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。n（4）函证方式的选择。若采用积极式函证，则可以相应减少函证量；若采用消极式函证，则要相应增加函证量。第四节应收账款与坏账准备审计n一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方包括持股5（含）以
12、上股东项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；非正常的项目。第四节应收账款与坏账准备审计n2.函证的方式n函证方式分为积极式函证和消极式函证两种。n（1）积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。n（2）否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。第四节应收账款与坏账准备审计n当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能存在争议、差错等问题。n当债务人符合以下所有
13、条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的，重大错报风险评估为低水平；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。第四节应收账款与坏账准备审计n3函证时间的选择。为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。n审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。n4函证的控制。审计人员应当直接控制询证函的发送和回收。n5.函证结果差异的分析第四节应收账款与坏账准备审计n（四）确定已收回的应收账款金额n请被审计单位协助，在应收账
14、款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。n（五）检查未函证应收账款n由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证的应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。n（六）检查坏账的确认和处理第四节应收账款与坏账准备审计n首先，注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；其次，应检查被审计单位的坏账处理是否经授权批准，有关会
15、计处理是否正确。n（七）抽查有无不属于结算业务的债权n不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应作出记录或建议被审计单位进行适当调整。第四节应收账款与坏账准备审计n（八）检查外币应收账款的折算对于用非记账本位币（通常为外币）结算的应收账款，注册会计师应检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额，所选折合汇率前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。n（九）分析应收账款
16、明细账余额n应收账款明细账的余额一般在借方。在分析应收账款明细账余额时，注册会计师如果发现应收账款出现贷方明细余额的情形，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。n（十）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当列报。第四节应收账款与坏账准备审计n三、坏账准备的实质性程序n（一）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符n（二）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。n（三）审查坏账准备的计提n注册会计师主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合会计准则规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。第四节应收账款与坏账准
17、备审计n（四）审查坏账损失n对于被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账损失处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。n（五）审查长期挂账应收账款n注册会计师应审查应收账款明细账及相关原始凭证，查找有无财务报表日后仍未收回的长期挂账应收账款，如有，应提请被审计单位作适当处理。n（六）检查函证结果n对债务人回函中反映的例外事项及存在争执的余额，注册会计师应查明原因并进行记录，必要时应建议被审计单位作相应的调整。第四节应收账款与坏账准备审计n（七）执行分析程序n通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的相关比例核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。n（八）确定坏账准备的披露是否恰当n企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例，并应区分应收账款和其他应收款项目，按账龄披露坏账准备的期末余额。n审计人员除了关注财务报表附注披露的恰当性以外，还应关注资产减值准备明细表中有关坏账准备内容披露的恰当性。第五节第五节 其他相关账户审计其他相关账户审计n一、应收票据的审计n二、预收账款审计n三、应交税费审计n四、营业税金及附加审计n五、销售费用审计n六、其他应交款的审计