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1、第六章第六章 企业合并企业合并一、企业合并的概念二、企业合并的原因三、企业合并的分类四、同一控制下企业合并的会计处理吸收合并 创立合并 控股合并五、非同一控制下企业合并的会计处理吸收合并 创立合并 控股合并本本 章章 内内 容容 一、企业合并的概念 定义定义：两个或两个以上单独的企业合两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。并形成一个报告主体的交易或事项。判断标准：判断标准：1.交易或事项发生前后交易或事项发生前后,是否引起报告主是否引起报告主体的变化体的变化 2.报告主体的变化产生于控制权的变化报告主体的变化产生于控制权的变化 3.具体表现具体表现形成母子公司关系形成母子公
2、司关系被合并企业失去法人地位被合并企业失去法人地位.扩大生产规模以实现快速扩张扩大生产规模以实现快速扩张.解决扩张成本，缓解现金压力解决扩张成本，缓解现金压力.税负考虑税负考虑.管理层意图管理层意图.防止被兼并防止被兼并二、企业合并的原因二、企业合并的原因 1.吸收合并吸收合并定义：一个企业通过定义：一个企业通过发行股票、支付现金发行股票、支付现金或发行债券等的方式或发行债券等的方式取得其它企业。取得其它企业。特点：吸收合并完特点：吸收合并完成后，只有合并方成后，只有合并方仍保持原来的法律仍保持原来的法律地位。地位。表达式：表达式：A公司公司+B公司公司A公司公司三、企业合并的分类三、企业合并
3、的分类（一）按照法律形式分类（一）按照法律形式分类 2.创立合并创立合并定义：两个或两定义：两个或两个以上的企业联个以上的企业联合成立一个新的合成立一个新的企业。企业。表达式：表达式：A公司公司+B公司公司+C公司公司D公司公司特点：创立合并结束后，特点：创立合并结束后，原来的各企业均失去法原来的各企业均失去法人资格，由新成立的企人资格，由新成立的企业从事生产经营活动。业从事生产经营活动。3.控股合并控股合并定义：指一个企定义：指一个企业取得另一企业业取得另一企业全部或部分有表全部或部分有表决权的股份。决权的股份。特点：原来的企业特点：原来的企业仍然以各自独立的仍然以各自独立的法律实体从事生产
4、法律实体从事生产经营活动。经营活动。表达式：表达式：A公司公司+B公司公司A公司公司+B公司公司(企业集团企业集团)（二）按性质分二）按性质分1购买购买 2.股权联合股权联合 参与合并的股东联合控参与合并的股东联合控制合并后企业，共同对合制合并后企业，共同对合并实体分享利益和分担风并实体分享利益和分担风险。险。由一个企业由一个企业(购买企业购买企业)获得获得对另一个企业（被购买企业）对另一个企业（被购买企业）净资产和经营权控制的合并行净资产和经营权控制的合并行为。为。（三）按兼并涉及的行业分（三）按兼并涉及的行业分1.1.横向型兼并横向型兼并2.2.纵向型兼并纵向型兼并3.3.混合型兼并混合型
5、兼并（四）按合并对价支付方式分（四）按合并对价支付方式分 1.1.现金收购现金收购2.2.股票兑换股票兑换3.3.债券收购债券收购4.4.杠杆收购杠杆收购5.5.无偿划转无偿划转（四）根据合并前后是否由一方或多方控制（四）根据合并前后是否由一方或多方控制.同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的控制且该控制并非暂时性的2.2.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制
6、的合并交易。控制的合并交易。同一方同一方:指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。的投资者。相同的多方:通常是指根据投资者之间的协议约定，在对通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性控制并非暂时性:是指参与合并的各方在合并前后较长的时是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内较长的时间通常指间内较长的时间通常指1 1年以上（含年以上（含1 1年）。年）。判断应当遵循实质重于形式要求。判
7、断应当遵循实质重于形式要求。合并时的会计问题合并时的会计问题 1.1.合并日的会计处理合并日的会计处理 吸收合并和创立合并吸收合并和创立合并:取得资产的入帐价值确认取得资产的入帐价值确认 控股合并控股合并:长期股权投资的入帐价值的确认长期股权投资的入帐价值的确认 合并过程中发生的直接相关费用的处理合并过程中发生的直接相关费用的处理 2.2.合并日的合并会计报表的编制合并日的合并会计报表的编制 合并资产负债表合并资产负债表(同一非同一控制均编制同一非同一控制均编制)合并利润表合并利润表(同一控制同一控制)合并现金流表合并现金流表(同一控制同一控制)四四、企业合并的会计问、企业合并的会计问 题题
8、合并日后的会计问题合并日后的会计问题 1.1.合并日后的会计处理合并日后的会计处理 吸收合并和创立合并吸收合并和创立合并:不需要进行会计处理不需要进行会计处理 控股合并控股合并:被投资企业实现损益和利润分配的会计被投资企业实现损益和利润分配的会计处理处理 2.2.合并日后的合并会计报表的编制合并日后的合并会计报表的编制(控股合并控股合并)合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表四四、企业合并的会计问、企业合并的会计问 题题 企业合并会计处理的原则企业合并会计处理的原则 1.1.合并时取得资产入帐价值的确认方法合并
9、时取得资产入帐价值的确认方法 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益联营法权益联营法 n吸收合并和创立合并吸收合并和创立合并:取得资产不改变计价基取得资产不改变计价基础础,按被合并方账面价值入帐按被合并方账面价值入帐.理由理由:最终控制方的净资产并没有发生变化最终控制方的净资产并没有发生变化n控股合并控股合并:长期股权投资按被投资企业所有者长期股权投资按被投资企业所有者权益账面价值份额确认权益账面价值份额确认理由理由:表示了取得股权投资的真正价值表示了取得股权投资的真正价值 四四、企业合并的会计问、企业合并的会计问 题题 企业合并会计处理的原则企业合并会计处理的原则 1.1.合并日取得资
10、产入帐价值的确认方法合并日取得资产入帐价值的确认方法 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并购买法购买法n吸收合并和创立合并吸收合并和创立合并:取得资产改变计价基础取得资产改变计价基础,按公允价值入帐按公允价值入帐n控股合并控股合并:长期股权投资按合并对价的公允价长期股权投资按合并对价的公允价值加相关税费的合计数入帐值加相关税费的合计数入帐四四、企业合并的会计问、企业合并的会计问 题题 企业合并会计处理的原则企业合并会计处理的原则 .合并后的相关会计处理原则方法合并后的相关会计处理原则方法 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并n吸收合并和
11、创立合并吸收合并和创立合并不需进行会计处理不需进行会计处理n控股合并控股合并 持股持股50%50%或或20%20%成本法成本法 持股持股20%-50%20%-50%权益法（非企业合并）权益法（非企业合并）四四、企业合并的会计问、企业合并的会计问 题题基本规则：直接相关费用直接相关费用当期损益当期损益 借借:管理费用管理费用 贷贷:银行存款等银行存款等 理由:不改变取得资产入帐价值合并取得资产负债或确认的长期股权投资的入合并取得资产负债或确认的长期股权投资的入账价值与合并对价的差额不确认当期费用，应账价值与合并对价的差额不确认当期费用，应调整所有者权益相关项目调整所有者权益相关项目应该统一合并方
12、和被合并方的会计政策应该统一合并方和被合并方的会计政策五五、同一控制下企业合并的会计处理、同一控制下企业合并的会计处理 吸收合并吸收合并（权益联营法）（权益联营法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价合并对价 被合并方净资产的帐面价值被合并方净资产的帐面价值 借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(帐面价值帐面价值)资本公积资本公积（盈余公积（盈余公积 未分配利润未分配利润)若资本公积不足冲减时若资本公积不足冲减时贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户(帐面价值帐面价值)P P资产类帐户资产类帐户(帐面
13、价值帐面价值)合并对价合并对价五五、同一控制下企业合并的会计处理、同一控制下企业合并的会计处理 吸收合并吸收合并（权益联营法）（权益联营法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价被合并方净资产的帐面价值合并对价被合并方净资产的帐面价值 借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(帐面价值帐面价值)贷贷:资本公积资本公积 S S负债类帐户负债类帐户(帐面价值帐面价值)P P资产类帐户资产类帐户(帐面价值帐面价值)合并对价合并对价五五、同一控制下企业合并的会计处理、同一控制下企业合并的会计处理五、同一控制下
14、企业合并的会计处理 A合并合并B，B资产负债表如下，购买价资产负债表如下，购买价6000020000 合并日合并日A资本公积为资本公积为25000。账 面 价 值 公 允 市 价 流动资产 固定资产土地资产合计负债股本盈余公积和未分配利润负债与所有者权益合计 5000 3 0000 5000 4 0000 1 0000 2 0000 1 0000 4 0000 6000 3 5000 2 5000 6 6000 1 0000 吸收合并吸收合并（权益联营法）（权益联营法）-合并方的处理合并方的处理 P P2.2.合并对价为股票合并对价为股票(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S
15、)合并对价被合并方净资产的帐面价值合并对价被合并方净资产的帐面价值 借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(帐面价值帐面价值)资本公积资本公积（盈余公积（盈余公积 未分配利润未分配利润)若资本公积不足冲减时若资本公积不足冲减时贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户(帐面价值帐面价值)P P股本股本(帐面价值帐面价值=股数股数面值面值)合并对价合并对价五五、同一控制下企业合并的会计处理、同一控制下企业合并的会计处理 吸收合并吸收合并（权益联营法）（权益联营法）-合并方的处理合并方的处理 P P2.2.合并对价为股票合并对价为股票(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价合并对价
16、被合并方净资产的帐面价值被合并方净资产的帐面价值 借借:长期股权投资长期股权投资(被合并方所有者权益被合并方所有者权益持股比例持股比例)资本公积资本公积 （盈余公积（盈余公积 未分配利润未分配利润)若资本公积不足冲减时若资本公积不足冲减时 贷贷:P:P股本股本(帐面价值帐面价值)合并对价合并对价五五、同一控制下企业合并的会计处理、同一控制下企业合并的会计处理 控股合并控股合并（权益联营法）（权益联营法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为股票合并对价为股票(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价合并对价 被合并方净资产的帐面价值被合并方净资产的帐面价值
17、 借借:长期股权投资长期股权投资(被合并方所有者权益被合并方所有者权益持股比例持股比例)贷贷:资本公积资本公积 P P股本股本(帐面价值帐面价值)合并对价合并对价五五、同一控制下企业合并的会计处理、同一控制下企业合并的会计处理 基本规则:初始直接费用记入取得资产的入帐成本或长期股权投资的入账价值 理由：历史成本计量确定购买方实质上控制确定购买日 实质上取的控制权的日期，分次购买分别确认六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 吸收合并吸收合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并
18、方为被合并方为S)S)合并对价为固定资产无形资产货币合并对价为固定资产无形资产货币 合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(公允价值公允价值)100)100商誉商誉 (合并对价公允价值合并对价公允价值-被合并净资产公允价值被合并净资产公允价值)5)5贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户(公允价值公允价值)40)40 P P资产类帐户资产类帐户(帐面价值帐面价值)合并对价合并对价5050 营业外收入营业外收入(合并对价公允价值合并对价公允价值-帐面价值帐面价值)15)15 合并对价的公允价值合并对价的公允价值65,65
19、,帐面价值帐面价值5050六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 吸收合并吸收合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价为存货合并对价为存货 合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(公允价值公允价值)100)100商誉商誉 (合并对价公允价值合并对价公允价值-被合并净资产公允价值被合并净资产公允价值)5)5贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户(公允价值公允价值)40)40
20、 P P主营（其他）业务收入主营（其他）业务收入合并对价合并对价6565 借借:主营（其他业务成本主营（其他业务成本5050 贷：存货类账户贷：存货类账户 5050合并对价的公允价值合并对价的公允价值65,65,帐面价值帐面价值5050六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 吸收合并吸收合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价为固定资产无形资产货币合并对价为固定资产无形资产货币 合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值合并对价的公允价值被合并方
21、净资产的公允价值借借:S:S资产类账户资产类账户 100100（公允价值）（公允价值）贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户 40 40（公允价值）（公允价值）P P资产类帐户资产类帐户(帐面价值帐面价值)合并对价合并对价5050 营业外收入营业外收入(合并对价公允价值合并对价公允价值-帐面价值帐面价值)5)5 合并对价的公允价值合并对价的公允价值55,55,帐面价值帐面价值5050六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 吸收合并吸收合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合
22、并方为S)S)合并对价为存货合并对价为存货 合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(公允价值公允价值)100)100 贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户(公允价值公允价值)40)40 P P主营（其他）业务收入主营（其他）业务收入合并对价合并对价5555 营业外收入营业外收入5 5 借借:主营（其他业务成本主营（其他业务成本5050 贷：存货类账户贷：存货类账户 5050合并对价的公允价值合并对价的公允价值55,55,帐面价值帐面价值5050六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 吸收
23、合并吸收合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P2.2.合并对价为合并对价为股票股票(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价合并对价(股票股票)的公允价值被合并方净资产的公允的公允价值被合并方净资产的公允价值价值 借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(公允价值公允价值)100)100 商誉商誉(股票公允价值股票公允价值-净资产的公允价值净资产的公允价值)90)90 贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户(公允价值公允价值)40)40 股本股本(面值面值)50)50 资本公积资本公积(股票公允价值股票公允价值-面值面值)(150-50)100)(150-50
24、)1005050股股,每股每股3 3元元,面值面值1 1元元六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 吸收合并吸收合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 合并对价为合并对价为股票股票(设参与合并方为设参与合并方为P P和和S)S)合并对价合并对价(股票股票)的公允价值被合并方净资产的公允的公允价值被合并方净资产的公允价值价值 借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(公允价值公允价值)100)100 贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户(公允价值公允价值)40)40 股本股本(面值面值)20)20营业外收入营业外收入(净资产公允价值净资产公允价值-股票公允价值股
25、票公允价值)(60-30)30)(60-30)30资本公积资本公积(股票公允价值股票公允价值-面值面值)(30-20)10)(30-20)102020股股,每股每股1.51.5元元,面值面值1 1元元六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 创立合并创立合并（购买法）（购买法）-合并方的处合并方的处理理 合并对价为合并对价为股票股票(设合并方为设合并方为P P和和S)S)合并对价合并对价(股票股票)的公允价值合并各方净资产的公允的公允价值合并各方净资产的公允价值价值 借借:资产类的帐户资产类的帐户(P+S)(P+S)(公允价值公允价值)商誉商誉(股票公允价值股票公允
26、价值-净资产的公允价值净资产的公允价值)贷贷:负债类帐户负债类帐户(P+S)(P+S)(公允价值公允价值)股本股本(面值面值)资本公积资本公积(股票公允价值股票公允价值-面值面值)创立合并下合并对价只能是创立合并下合并对价只能是股票股票?六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 创立合并创立合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 合并对价为合并对价为股票股票(设参与合并方为设参与合并方为P P和和S)S)合并对价合并对价(股票股票)的公允价值被合并方净资产的公允的公允价值被合并方净资产的公允价值价值 借借:S:S资产类的帐户资产类的帐户(公允价值公允价值
27、)100)100 贷贷:S:S负债类帐户负债类帐户(公允价值公允价值)40)40 股本股本(面值面值)20)20营业外收入营业外收入(净资产公允价值净资产公允价值-股票公允价值股票公允价值)(60-30)30)(60-30)30资本公积资本公积(股票公允价值股票公允价值-面值面值)(30-20)10)(30-20)102020股股,每股每股1.51.5元元,面值面值1 1元元六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 控股合并控股合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并
28、方为S)S)合并对价为固定资产无形资产货币合并对价为固定资产无形资产货币 合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值借借:P:P长期股权投资长期股权投资(公允价值公允价值)60)60商誉商誉 (合并对价公允价值合并对价公允价值-被合并净资产公允价值被合并净资产公允价值)5)5贷贷:P:P资产类帐户资产类帐户(帐面价值帐面价值)合并对价合并对价5050 营业外收入营业外收入(合并对价公允价值合并对价公允价值-帐面价值帐面价值)15)15 合并对价的公允价值合并对价的公允价值65,65,帐面价值帐面价值5050六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控
29、制下企业合并的会计处理 控股合并控股合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价为存货合并对价为存货 合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值借借:P:P长期股权投资长期股权投资(公允价值）公允价值）6060商誉商誉 (合并对价公允价值合并对价公允价值-被合并净资产公允价值被合并净资产公允价值)5)5贷贷:P:P主营（其他）业务收入主营（其他）业务收入合并对价合并对价6565 借借:主营（其他业务成本主营（其他业务成本5050 贷：存货
30、类账户贷：存货类账户 5050合并对价的公允价值合并对价的公允价值65,65,帐面价值帐面价值5050六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 控股合并控股合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价为固定资产无形资产货币合并对价为固定资产无形资产货币 合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值借借:P:P长期股权投资长期股权投资(公允价值公允价值)60)60 贷贷:P:P资产类帐户资产类帐户(帐面价值帐面价值
31、)合并对价合并对价5555 营业外收入营业外收入(合并对价公允价值合并对价公允价值-帐面价值帐面价值)5)5 合并对价的公允价值合并对价的公允价值55,55,帐面价值帐面价值5050六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 控股合并控股合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P1.1.合并对价为资产合并对价为资产(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价为存货合并对价为存货 合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值合并对价的公允价值被合并方净资产的公允价值借借:P:P长期股权投资长期股权投资(公允价值公允价值)60)60 贷
32、贷:P:P主营（其他）业务收入主营（其他）业务收入合并对价合并对价5555 营业外收入营业外收入5 5 借借:主营（其他业务成本主营（其他业务成本5050 贷：存货类账户贷：存货类账户 5050合并对价的公允价值合并对价的公允价值55,55,帐面价值帐面价值5050六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 控股合并控股合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 P P2.2.合并对价为合并对价为股票股票(设合并方为设合并方为P,P,被合并方为被合并方为S)S)合并对价合并对价(股票股票)的公允价值被合并方净资产的公允的公允价值被合并方净资产的公允价值价值 借
33、借:P:P长期股权投资长期股权投资(公允价值公允价值)60)60 商誉商誉(股票公允价值股票公允价值-净资产的公允价值净资产的公允价值)90)90 贷贷:股本股本(面值面值)50)50 资本公积资本公积(股票公允价值股票公允价值-面值面值)(150-50)100)(150-50)1005050股股,每股每股3 3元元,面值面值1 1元元六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理 控股合并控股合并（购买法）（购买法）-合并方的处理合并方的处理 合并对价为合并对价为股票股票(设参与合并方为设参与合并方为P P和和S)S)合并对价合并对价(股票股票)的公允价值被合并方净资产的公允的公允价值被合并方净资产的公允价值价值 借借:P:P长期股权投资长期股权投资(公允价值公允价值)60)60 贷贷:股本股本(面值面值)20)20 营业外收入营业外收入(净资产公允价值净资产公允价值-股票公允价值股票公允价值)(60-30)30)(60-30)30 资本公积资本公积(股票公允价值股票公允价值-面值面值)(30-20)10)(30-20)102020股股,每股每股1.51.5元元,面值面值1 1元元六、非同一控制下企业合并的会计处理六、非同一控制下企业合并的会计处理