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1、第第7章章 企业合并会计企业合并会计 n企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类n企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要n同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理n非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理n企业合并的披露企业合并的披露核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量内容简介内容简介第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的分类二、企业合并的分类两类合并的概念两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的实施方式两类合并的法律结果
2、两类合并的法律结果一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企企业业合合并并，是是指指将将两两个个或或者者两两个个以以上上单单独独的的企企业业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:对外对外事项事项:内部内部既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并（一）按（一）按涉及行业涉及行业的不同进行分类的不同进行分类（二）按合并后（二）按合并后主
3、体的法律形式主体的法律形式不同进行分类不同进行分类（三）按合并双方合并前、后（三）按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发是否发生变化进行分类生变化进行分类二、企业合并的形式二、企业合并的形式（一）按涉及行业的不同进行分类（一）按涉及行业的不同进行分类横向合并横向合并纵向合并纵向合并混合合并混合合并 企业合并企业合并国美永乐并购案国美永乐并购案东航上航并购案东航上航并购案汇源可乐并购案汇源可乐并购案海尔扩张海尔扩张TCL扩张扩张规模经济规模经济价值链优化价值链优化分散风险分散风险大西洋集团扩张大西洋集团扩张最近有什么大的并购案发生？最近有什么大的并购案发生？了解其合并背景，合并方式了解其
4、合并背景，合并方式课后课后拓展拓展 换股合并公司的行业分布和合并类型换股合并公司的行业分布和合并类型（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并示例吸收合并、新设合并、控股合并示例+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司A A B B A AA A B B C CA A B B A +BA +B春华实业是丝蔓五金的春华实业是丝蔓五金的投资投资方，方，但只有形成但只有形
5、成母子公司关系母子公司关系的才属于的才属于2020号准则规范的企业合并号准则规范的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较报表中表现为什么项目？报表中表现为什么项目？（三）按合并双方合并前、后（三）按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类企业合并企业合并同一控制同一控制下的企业合并下的企业合并非同一控制非同一控制下的企业合并下的企业合并1.1.最终控制最终控制n即实际可以并且控制着企业财务及经营政策的“源头企业”（非官方解释）n当仅存在直接控制时，直接控制人即为最终控制方n当存在间接控制时，最终控制人一般为在公司并没有股份
6、，但通过直接股东实质上行使两权，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位.A A公司公司丙公司丙公司乙公司乙公司甲公司甲公司80%80%70%70%60%60%丙公司的控制方是谁？丙公司的控制方是谁？2.最终控制方的变化最终控制方的变化(掌握掌握我国分我国分类类)n n同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，且该控制非暂时性的且该控制非暂时
7、性的且该控制非暂时性的且该控制非暂时性的非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制制制制合并日前后均应达到一年或以上合并日前后均应达到一年或以上合并日前后均应达到一年或以上合并日前后均应达到一年或以上第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、二、权益结合
8、法权益结合法与与购买法购买法的基本内容的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？主要知识点主要知识点一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容n企业合并过程的会计处理：购买法(非同一控制下)权益结合法(同一控制下)合并过程的会计处理合并过程的会计处理n 企业合并后的会计处理：合并方式不同，会计处理方法不同合并以后的会计处理合并以后的会计处理16n合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定n合并日合
9、并日u是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期n购买日购买日u是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期n控制权转移的判断控制权转移的判断（同时满足同时满足）u企业合并合同或协议已获股东大会通过u企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准u参与合并各方已办理了必要的财产交接手续u合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项u合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险最终只一个企最终只一个企最终只一个企最终只一个企业存在业存在业存在业存在吸收合并吸收合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并新设合并新设合并消失的企业进
10、行解散清算消失的企业进行解散清算消失的企业进行解散清算消失的企业进行解散清算存续的企业存续的企业存续的企业存续的企业合并方将合并的合并方将合并的合并方将合并的合并方将合并的相关资产变化记入账中相关资产变化记入账中相关资产变化记入账中相关资产变化记入账中控股合并控股合并控股合并控股合并最终两个企业最终两个企业最终两个企业最终两个企业同时存在同时存在同时存在同时存在被控方被控方被控方被控方控制方控制方控制方控制方取得股权取得股权取得股权取得股权企业合并的确认与计量企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户
11、借：有关资产账户取得的净资产取得的净资产贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资借：长期股权投资取得股权取得股权贷：贷：现金现金应付债券应付债券支付的合并对价支付的合并对价股本等股本等现金等现金等支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷：现金现金应付债券应付债券支付的合并对价支付的合并对价股本等股本等现金等现金等支付的合并费用支付的合并费用 企业合并的确认与计量企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架借贷方不平衡怎么办？借贷方不平衡怎么办？权益结合法权益结合法购买法购买法二、购买法与权益结合法的基本内容二、购买法与权益结合法的基本内容（一）购买法的基本内容（一）购买
12、法的基本内容1.1.含义含义 购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。支付对价支付对价收购收购B企业企业或或购买控股权购买控股权A企业企业购买方购买方B企业企业B企业的股东企业的股东被购买方被购买方2.购买法的定义、核算原则和程序 购买法的核算原则购买法的核算原则在购买法下，一个企业在购买其他企业时应按取得成本取得成本入账。购买法的程序购买法的程序第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二，确定购买成本（实付款或股票公允价或债券面值（实付
13、款或股票公允价或债券面值直直接费用）接费用）。在合并过程中发生的与合并有关的间接费用间接费用不计入购买成本，而计入当期损益。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如前者大于后者，为商誉，不摊销，期末进行减值测试；反之，若前者小于后者为负商誉，有两种处理方法：一是直接冲减非流动资产的公允价值；二是直接计算入当期损益。购买成本买价直接费用支付现金：支付的款项发生的审计、评估和法律等费用发行债券：债券的现值发行股票:交易日的公允价值 发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。多次交易
14、分布实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本（不包括权益法核算确认的损益部分）之和。n付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益非货币性资产：公允价值(1)确定合并成本（2）商誉的处理）商誉的处理n合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。n吸收合并与新设合并下，作为合并后企业的一项永久性资产(不摊销)入账。n控股合并下，不作商誉入账，而将其记作股权投资成本的一部分，但要在合并报表中单项列示。（2）商誉的处理）商誉的处理n合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。nFASB：先冲减非流动性资产-长期有价证券除外-公允价值高于账面价值部分，还有剩余，作为递延
15、贷项在以后的收益中分摊;nIASB：先冲减非货币性资产公允价值高于账面价值部分，还有剩余，计入负商誉作为递延收益在以后的年限中分摊;nIAS：备选法，直接作为递延收益计入负商誉，在一定年限摊销（2）商誉的处理）商誉的处理n合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。n我国的处理办法不应在资产负债表中确认负商誉。不应在资产负债表中确认负商誉。n第一步 再次复核对于被收购方可辨认资产、负债、或有负债的确认和计量，以及合并成本的计量。n第二步 再复核后，差额部分计入当期损益。（在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润）3.3.购买法的基本账务处理购买法的基本账务处理借：有关净资产借：
16、有关净资产 取得的被并方可辨认取得的被并方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的支付的合并对价的公允价值公允价值+直接合并费用直接合并费用（1）吸收合并的基本账务处理）吸收合并的基本账务处理合并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉合并商誉=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值关键关键（2 2）控股合并的基本账务处理）控股合并的基本账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资A贷：银行存款等贷：银行存款等支付的合并
17、对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用A合并商誉包括在长期股权投资入账价值中合并商誉包括在长期股权投资入账价值中单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示项目列示关键关键和吸收合并的和吸收合并的账务处理不同账务处理不同之处之处被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万吸收合并吸收
18、合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产520贷：银行存款贷：银行存款550商誉商誉30借：长期股权投资借：长期股权投资550贷：银行存款贷：银行存款550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉示例示例第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计非同一控制下企业合并的会计处理处理n n处理原则处理原则采用购买法采用购买法n n会计处理会计处理一、确认与一、确认与计量计量的基本要点的基本要点要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并控股合并取得的股权按合并成本
19、进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。量。所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配进行分配要点要点22合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本=合并对价的公允价值合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值
20、之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点33合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益（营业外收入）（营业外收入）前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方吸收合并：在合并方单独单独资产负债表中单项报告资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的控股合并：在
21、合并方的合并合并资产负债表中单项报告资产负债表中单项报告合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并商，但合并商誉的计量没有采用誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”要点要点44合并费用的处理合并费用的处理合并成本合并成本与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入谁受益，谁负担谁受益，谁
22、负担二、购买方账务处理二、购买方账务处理发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同（一）合并业务类型（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并结合结合1.放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值A贷：银行存款贷：银行存款固定资产清理固定资产清理无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价
23、值支付的合并对价的账面价值营业外收入等营业外收入等合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差B营业外收入营业外收入A大于（大于（B+C）之差）之差D借：商誉借：商誉（B+C）大于）大于A之差之差D银行存款等银行存款等直接相关费用直接相关费用C非同一控制非同一控制下的合并下的合并（二）吸收合并（二）吸收合并贷：主营业务收入贷：主营业务收入放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值借：有关净资产借：有关净资产取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则应交税费等应交税费等相关税费相关税费商誉商誉差额差额还要确认
24、主营业务成本还要确认主营业务成本非同一控制非同一控制下的合并下的合并借：主营业务成本 放弃存货的账面成本放弃存货的账面成本 贷：库存商品（原材料等）2.发行债券实施的吸收合并发行债券实施的吸收合并营业外收入营业外收入A大于大于B之差之差C商誉商誉B大于大于A之差之差借：有关净资产借：有关净资产取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值A贷：应付债券贷：应付债券银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用B非同一控制非同一控制下的合并下的合并3.发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业
25、外收入A大于大于B之差之差商誉商誉B大于大于A之差之差借：有关净资产借：有关净资产取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值A贷：股本贷：股本资本公积资本公积银行存款等银行存款等面值面值直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用B溢价溢价股票相关费用股票相关费用非同一控制非同一控制下的合并下的合并1.放弃资产实施的控股合并：贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款 非现金资产账户 股本等支付的合并对价的账面价值 B借：长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等 直
26、接相关费用 C合并成本=B+C A非同一控制下的合并 B+C A（三）控股合并 贷：营业外收入 资本公积/投资收益 合并对价公允价值与账面价值之间的差额 n甲公司发行甲公司发行1 0001 000万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元，市元，市价价5 5元）作为合并对价取得乙公司元）作为合并对价取得乙公司100100的股权，的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认资产公允价值总额为资产公允价值总额为5 0005 000万元，可辨认负债公万元，可辨认负
27、债公允价值总额为允价值总额为2 0002 000万元，甲公司的合并成本为万元，甲公司的合并成本为（）万元。）万元。nA1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000 A1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000【解析解析】非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方合并成本为发行股票公允价值合并方合并成本为发行股票公允价值51000510005 5 000000（万元）。（万元）。示例示例n未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。在关联关系。200820
28、08年年1212月月3131日，未来公司发行日，未来公司发行500500万股万股股票（每股面值股票（每股面值1 1元）作为对价取得方舟公司的全部股权，元）作为对价取得方舟公司的全部股权，该股票的公允价值为该股票的公允价值为2 0002 000万元。购买日，方舟公司有关万元。购买日，方舟公司有关资产、负债情况如下：（单位：万元资产、负债情况如下：（单位：万元 ）n项目项目 账面价值账面价值 公允价值公允价值 银行存款银行存款 500 500 500 500 固定资产固定资产 1 500 1 650 1 500 1 650 长期应付款长期应付款 250 250 250 250 净资产净资产 1 7
29、50 1 900 1 750 1 900n要求：要求：（1 1）假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理）假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理（2 2）假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理）假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理 示例示例n（1）本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，）本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，未来公司账务处理如下：未来公司账务处理如下：【解析解析】借：长期股权投资借：长期股权投资方舟公司方舟公司2000贷：股本贷：股本500资本公积资本公积股本溢价股本溢价1500借：银行存款借：银行存款500固定资产固定资产1650商
30、誉商誉100（20001900）贷：长期应付款贷：长期应付款250股本股本500资本公积资本公积股本溢价股本溢价1500（2000500）n（2）本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，）本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，未来公司账务处理如下：未来公司账务处理如下：“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例A企业企业B企业企业A企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收B企业企业B企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后主体的股股东东二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法
31、的基本内容（一）权益结合法（一）权益结合法(pooling of interests)(pooling of interests)的基本内容的基本内容2.2.实质实质合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购买行为联合，而不视作购买行为n合并的实质是权益联合而非购买交易合并的实质是权益联合而非购买交易n取得净资产或股权的入账价值按取得净资产或股权的入账价值按账面价值账面价值确定确定n被合并企业在合并前的赢利并入合并企业报表，而不构成被合并企业在合并前的赢利并入合并企业报表，而不构成合并方的投资成本合并方的投资成本n差额不确认商誉，而调整
32、股东权益差额不确认商誉，而调整股东权益(资本公积和留存收益）资本公积和留存收益）2.权益结合法的基本特点权益结合法的基本特点合并费用的处理n直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益当期损益n为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额n企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益具体分录：吸收合并、新设合并时 借：流动资产-账面价值 固定资产-账面价值 贷：流动负债-账面价值 长期负债-账面价值 股本-发行股票的面值 留存
33、收益-应享被并方账面值份额 资本公积-分录平衡数控股合并时借：长期股权投资-被购方净资产账面价值*母比例贷：股本-发行股票的面值留存收益应享被并方账面值份额资本公积-分录平衡数 两类合并差异：以“长期股权投资”代替有关资产负债类另因合并发生相关费用实际支付数，均为借：管理费用 贷：银行存款等n企业会计准则第20号企业合并n同一控制下企业合并的会计处理方法按账面价值为计量核心，即接近权益结合法n非同一控制下企业合并的会计处理则按公允价值为计量核心，即为购买法的应用四、我国对企业合并会计处理方法的选择四、我国对企业合并会计处理方法的选择第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的
34、会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解如何理解合并费用合并费用的处理方法？的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权合并方取得的净资产或股
35、权 按按账面价值账面价值入账入账合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价 按其按其账面价值账面价值计量计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入调整股东权益调整股东权益两者之差二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同（一）合并业务类型（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并结
36、合结合1.放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值现金、存货等现金、存货等支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值B资本公积资本公积A大于大于B的差额的差额*C贷：有关负债贷：有关负债承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值A净资产项目的入账净资产项目的入账同一控制同一控制下的合并下的合并如果需要借记如果需要借记“资本公资本公积积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本公积资本公积”科目（股科目（股本溢价）贷方余额为上本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并限，不足部分冲减合并方方“留存收益留存收益”账面余
37、账面余额。额。贷：现金等贷：现金等借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用（二）吸收合并（二）吸收合并或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 B B大于大于A A的差额的差额*C*C2.2.发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值发行债券的面值相关手续费佣金相关手续费佣金等等 B B 资本公积资本公积 A A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值
38、承担的被并方负债账面价值 A A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金与债务相关的手续费佣金等等 C C同一控制同一控制下的合并下的合并甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用支付发行债券有关费用1万元。万元。示例示例或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 差额差额 借：有关资产借：有关资产 2800 2800 贷：贷：有关负债有关负债 800 800 应付债券应付债券 1799
39、1799 银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积 2002003.3.发行股票实施的吸收合并发行股票实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值股本股本发行股票的发行股票的面值面值B资本公积资本公积A大于（大于（B+C）的差额）的差额D贷：有关负债贷：有关负债承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值A银行存款等银行存款等与发行股票相关的手续费佣金与发行股票相关的手续费佣金等等C【示例示例】甲企业按面甲企业按面值增发值增发1800万元的普万元的普通股给乙公司股东，通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值取得乙公司账面价值为为2000万元的净资产；
40、万元的净资产；甲公司另支付发行股甲公司另支付发行股票有关费用票有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：有关资产借：有关资产 2800 2800 贷：贷：有关负债有关负债 800 800 股本股本 18001800 银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积 199199或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 差额差额 1.放弃资产实施的放弃资产实施的控股控股合并合并借：长期股权投资借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值份额份额A贷：现金、存货等贷：现金、存货等支付的资产的账面价值支付的资产的账面价
41、值B资本公积资本公积A大于大于B的差额的差额*C同一控制同一控制下的合并下的合并（三）控股合并（三）控股合并如果需要如果需要借记借记“资本公积资本公积”科目，科目，则以则以合并方合并方“资本公积资本公积”科目（股科目（股本溢价）本溢价）贷方余额为上限贷方余额为上限，不足部，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余账面余额。额。以下同以下同。或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 差额差额 2.发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价
42、值份额A贷：应付债券贷：应付债券发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等B资本公积资本公积A大于债券面值的差额大于债券面值的差额D银行存款等银行存款等与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等C【示例示例】甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：长期股权投资借：长期股权投资 16001600 资本公积
43、资本公积200贷：贷：应付债券应付债券 17991799 银行存款银行存款 1 1 3.发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本发行股票的面值发行股票的面值B资本公积资本公积A大于（大于（B+C）的差额）的差额D银行存款等银行存款等与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等C【示例示例】甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万
44、元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额A借：长期股权投资借：长期股权投资 16001600 贷：贷：股本股本 15001500银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积 9999n甲公司以一台设备和一项专利权作为对价取得同一集团内乙公司100的股权。设备原价1 000万元、累计折旧400万元的；专利权的原价为600万元、累计摊销为150万元。合并日乙公司账面所有者权益总额为1 300万元，甲公司在确认对乙公司的长期股权投资时，确认的资本公积为：A 贷记250万元 B 借记250万元 C 不产生资本公积 D 贷记300万元 示例
45、示例n【解析】n甲公司的会计处理如下：n借:固定资产清理 600 累计折旧 400 贷:固定资产 1 000n借：长期股权投资 1 300 累计摊销 150 贷：固定资产清理 600 无形资产 600 资本公积 250本节小结本节小结企业合并中发生的合并费用的处理规则企业合并中发生的合并费用的处理规则第五节第五节企业合并的披露企业合并的披露在合并财务报表之外在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露对企业合并有关信息的披露前述关于对企业合并交易或事项的前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。将体现在合并财务报表之中。企业合并企业合并合并报表见第合
46、并报表见第二章二章披露什么披露什么1参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、
47、负债在上一会计期间资产负债表日及合被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。等。一、同一控制下企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露