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1、第五章第五章合并财务报表合并财务报表(上上)第一节第一节合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节合并合并财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节同一控制下合并财务报表的编制同一控制下合并财务报表的编制第四节第四节非同一控制下合并资产负债表的编制非同一控制下合并资产负债表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法第一节第一节合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表涵义及特点一、合并财
2、务报表涵义及特点二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司
3、或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并同
4、一控制下同一控制下企业合并企业合并合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同只编资债表只编资债表编制编制三张表三张表三、三、合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制:定义、特征定义、特征具体界定：具体界定：母公司
5、母公司子公司子公司重点问题如下重点问题如下（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形:直接控制与间接控制直接控制与间接控制投资方持有半数以下表决权但却能控制被投资方的情形投资方持有半数以下表决权但却能控制被投资方的情形注意辨析注意辨析实质重于形式：实质上对于投资单位能
6、够控制实质重于形式：实质上对于投资单位能够控制持有股权持有股权拥有表决权拥有表决权拥有控制权拥有控制权“潜在潜在”表决权：表决权：当期可执行的股票期当期可执行的股票期权、认股权证、当期可转换债券权、认股权证、当期可转换债券.（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司甲公司甲公司投资并控制投资并控制乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的母公司所控制的特殊目的实体特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围 （三）特殊目的主体（三）特殊目的主体“特殊目的主体特殊目的主体”现身现身ST道
7、博道博2008年年01月月31日日02:03中国证券网中国证券网-上海证券报上海证券报 ST道博日前披露的年报显示，该公司2007年度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地产业务的比重升至84.84。这主要是由于其将“凤凰花园二、三期房地产项目部”纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目的主体”。美国安然公司当年就是未将两个“特殊目的主体”纳入合并财务报表，根据事发后安然进行的追溯重述，“特殊目的主体”对其利润的累计影响约为5亿美元。2007年我国证券监督委员会修订的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式根据新会计准则相应提出：
8、“公司存在其控制下的特殊目的主体时，应介绍公司对其控制权方式和控制权内容，并说明公司从中可以获取的利益和对其所承担的风险。另外，公司还应介绍特殊目的主体对其提供融资、商品或劳务以支持自身主要经营活动的相关情况”。2006年度，ST道博与武汉新星汉宜化工有限公司（原“武汉洪山新星商贸有限公司”）签署资产置换协议及相关协议，新星公司以其拥有的凤凰花园二、三期项目开发收益权与ST道博的部分资产和负债进行置换。ST道博在2006年报中将“凤凰花园二、三期项目收益权”作为“其他长期投资”列示；当年度该项目的收益额相应作为“投资收益”；而所收到的分回收益则视为“投资活动产生的现金流量”。2007年度，ST
9、道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。因此，在ST道博2007年报中，凤凰花园二、三期项目的销售收入13417.14万元被列入ST道博的“主营业务收入”，相应的现金流量则被划分为“经营活动流量”。而ST道博负债中的预收账款期末余额较年初大幅增加，也正是由于凤
10、凰花园项目部预收房款所致。（四）不再纳入合并范围的情况（四）不再纳入合并范围的情况1。已宣告被清算的原子公司2。已宣告破产的原子公司第二节第二节合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录五、关于抵消分录五、关于抵消分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用
11、（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在需要在合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销目的：消除集团公司内关联交易的一切痕迹目的：消除集团公司内关联交易的一切痕迹（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二
12、）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作必备资料是合并范围内的所有会计主体必备资料是合并范围内的所有会计主体的个别报表和初始合并时的备查登记簿。的个别报表和初始合并时的备查登记簿。学习时应对中级会计所学的会计报表结构学习时应对中级会计所学的会计报表结构和内含项目有完全的认知。和内含项目有完全的认知。注意注意:三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设合并工作底稿开设合并工作底稿将单独报表数据录入工作底稿将单独报表数据录入工作底稿加计合计数（只有两公司时可省略）加计合计数（只有两公司时可省略）编制调整分录、抵消分
13、录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的将母公司对子公司长期股权投资的成本法成本法结果结果按按权益法权益法进行调整进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念
14、的要求满足所选择的合并理念的要求沿用对抵销分录编制基础的沿用对抵销分录编制基础的习惯，也可不调整直接抵消习惯，也可不调整直接抵消同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合五、五、关于关于抵消分录抵消分录什么叫抵消分录什么叫抵消分录?为抵消母子公司合并会计报表上的由于相互交易形成的重复为抵消母子公司合并会计报表上的由于相互交易形成的重复项目项目（不是会计科目）（不是会计科目）而编制的与记账分录方向相反的分录而编制的与记账分录方向相反的分录.该
15、分录只该分录只是记载在合并报表的工作底稿上（是记载在合并报表的工作底稿上（并非记帐的会计分录并非记帐的会计分录）,以便编以便编制扣除母子公司内部交易事项后的企业集团合并财务报表制扣除母子公司内部交易事项后的企业集团合并财务报表.例如：例如：母公司母公司子公司子公司投资60权益100利润20收益12销售收入80采购成本8060%期末内部交易第三节第三节同一控制下同一控制下合并报表的编制合并报表的编制主要知识点主要知识点合并后时点不同合并后时点不同调整、抵消分录不同调整、抵消分录不同抵消各时点上的母公司股权投资和抵消各时点上的母公司股权投资和子公司的所有者权益子公司的所有者权益一、控制权取得日的合
16、并报表编制一、控制权取得日的合并报表编制二、控制权取得日后第一年合并报表编制二、控制权取得日后第一年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制一、同一控制下企业合并的控制权取得日合并报表编制一、同一控制下企业合并的控制权取得日合并报表编制合并日的合并财务报表包括三表：合并资产负债表、合并日的合并财务报表包括三表：合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会
17、计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告将子公司少数股东权益单独列报将子公司少数股东权益单独列报要反映本期合并前的实现净利润情况要反映本期合并前的实现净利润情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况控制权取得日即合并日控制权取得日即合并日.资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付合并对价合并方支付合并对价450万存款，取得被并方万存款，取得被并方100%的控股权，另有
18、资本公积的控股权，另有资本公积200万。万。【例例】同一控制下控制权取得日合并资产负债表的编制同一控制下控制权取得日合并资产负债表的编制合并方的账务处理：过去时合并方的账务处理：过去时借：长期股权投资借：长期股权投资500贷：银行存款贷：银行存款450资本公积资本公积50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本400资本公积资本公积100贷：长期股权投资贷：长期股权投资500现在：合并报表现在：合并报表工作底稿中的处工作底稿中的处理理若非若非100%投资投资见见P119例例1.二、控制权取得日后第一年末底稿编制二、控制权取得日后第一年末底稿编制先计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额先计算母公司
19、对子公司长期股权投资的期末余额1。将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：。将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：借：长期股权投资借：长期股权投资对子公司投资对子公司投资贷：投资收益贷：投资收益若亏损分录相反若亏损分录相反如子公司宣告发放股利，按份额：如子公司宣告发放股利，按份额：借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资对子公司投资对子公司投资2。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：借：长期股权投资借
20、：长期股权投资对子公司投资对子公司投资贷：资本公积贷：资本公积非收益性损失分录相反。非收益性损失分录相反。将非全资子公司股东权益各项将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对子公司权算的份额与母公司对子公司权益资本投资余额相抵销益资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益抵消母对子股权投资计提的减抵消母对子股权投资计提的减值准备值准备借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资对子公司投资帐面价值对子公司投资帐面价值按权益法调整后的金额按权益法调整后的金额少数股东权益少数股东权
21、益资产减值损失资产减值损失当期母对子股权投资计提的减值准备当期母对子股权投资计提的减值准备子公司股东权益期末账面余额按子公司股东权益期末账面余额按权益法调整后的金额权益法调整后的金额同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例借：投资收益借：投资收益少数股东损益少数股东损益未分配利润未分配利润期初期初贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积应付普通股股利应付普通股股利未分配利润未分配利润期末期末子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例子公司期初未分配利润子
22、公司期初未分配利润子公司当年分配数子公司当年分配数子公司年末未分配数子公司年末未分配数抵消母公司投资收益与子公司利润分配P123例2注意：与例注意：与例1的连续的连续三、三、控制权取得日后第二年末底稿编制控制权取得日后第二年末底稿编制步骤同前步骤同前1。计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额。计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：当期计入投资收益；以前年按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：当期计入投资收益；以前年度的计入年初未分配利润度
23、的计入年初未分配利润借：长期股权投资借：长期股权投资对子公司投资对子公司投资贷：投资收益贷：投资收益年初未分配利润年初未分配利润如子公司宣告发放股利，按份额：如子公司宣告发放股利，按份额：借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资对子公司投资对子公司投资2。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：借：长期股权投资借：长期股权投资对子公司投资对子公司投资贷：资本公积贷：资本公积非收益性损失分录相反。非收益性损失分录相反。P127例例3作业P140。1。第四节第四节非同一控制下合并报表编制非同一控制下合并报表编制一、控制权
24、取得日的合并报表编制一、控制权取得日的合并报表编制二、控制权取得日后第一年合并报表编制二、控制权取得日后第一年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制主要知识点主要知识点合并日及日后时点不同合并日及日后时点不同调整、抵消分录不同调整、抵消分录不同按公允价值抵消各时点上的母公司按公允价值抵消各时点上的母公司股权投资和子公司的所有者权益股权投资和子公司的所有者权益合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对
25、被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入当期损益确认为商誉，或计入当期损益营业外收入营业外收入为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额应计入哪里？合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额应计入哪里？重重点点思思考考一、合并日的合并财务报表一、合并日的合并财务报表被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净
26、资产公允价值资产公允价值520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万关注：调整及抵关注：调整及抵消分录？消分录？【例例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值调整、抵消分录：调整分录调整分录:调整固定资产至公允价值调整固定资产至公允价值借:固定资产20 贷:资本公积20抵消分录抵消分录:借:所有者权益520 商誉30贷:长期股权投资550表表1合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报
27、表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消5505001420*0309001050调整调整确认确认30调整调整抵消抵消52050020800+（600+2020）20被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制？工作底稿
28、的编制？【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值工作底稿的调整、抵消分录调整分录调整分录:借:固定资产20 贷:资本公积20抵消分录抵消分录:借:所有者权益520 商誉34（450 52080%）贷:长期股权投资450 少数股东权益104表表2合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积400200800600450060030
29、01050500抵消抵消45060014200349001050调整调整确认确认34调整调整抵消抵消5202020少数股东权益少数股东权益确认确认104104被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制？工作底稿的编制？【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值工作底稿的调整、抵消分录调整分录调整分录:借:固定资产2
30、0 贷:资本公积20抵消分录抵消分录:借:所有者权益520 贷:长期股权投资400 少数股东权益104 营业外收入 16（400 52080%）表表3合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵4006501420009001050调整调整确认确认16调整调整抵抵5202020少数股东权益少数股东权益确认确认104104留存收益留存收益0016书上例题
31、书上例题P130例4（一）基本原理（一）基本原理（二）（二）编制调整与抵消分录编制调整与抵消分录二、控制权取得日后合并报表编制二、控制权取得日后合并报表编制主要知识点主要知识点与期末利润相关的抵消分录编制原理与期末利润相关的抵消分录编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解（一）基本原理（一）基本原理编制股权取得日后的合并报表，仍应以母公司、编制股权取得日后的合并报表，仍应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独报表为依据，根据子纳入合并范围的子公司的单独报表为依据，根据子公司公司期末利润相关事项期末利润相关事项编制调整与抵消分录编制调整与抵消分录.，并根
32、，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。并资产负债表有关项目。子公司子公司期末利润相关事项期末利润相关事项有哪些有哪些?抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？重点关注：重点关注：（二）（二）编制调整与抵消分录编制调整与抵消分录区分相关长期股权投资形成于非同一控区分相关长期股权投资形成于非同一控制下企业合并；制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；还是非全资；计算母公司对子公司长期股权投资的期计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额：将成本法按权益法调整；末余额
33、：将成本法按权益法调整；调整调整子公司净资产为公允价值；子公司净资产为公允价值；编制抵消分录。编制抵消分录。操作要点：操作要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销第一步，第一步，先计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额先计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额1。将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：。将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额
34、：借：长期股权投资借：长期股权投资对子公司投资对子公司投资贷：投资收益贷：投资收益若亏损分录相反若亏损分录相反如子公司宣告发放股利，按份额：如子公司宣告发放股利，按份额：借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资对子公司投资对子公司投资2。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：借：长期股权投资借：长期股权投资对子公司投资对子公司投资贷：资本公积贷：资本公积非收益性损失分录相反。非收益性损失分录相反。第二步，调整子公司净资产为公允价值：第二步，调整子公司净资产为公允价值：借：固定资产等借：固定资产等合并日子公司资产的增
35、值部分合并日子公司资产的增值部分贷：资本公积贷：资本公积第三步，抵消第三步，抵消母公司对子公司权益性资本投资数额与母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额：子公司股东权益中母公司持有的份额：借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商誉商誉差额差额贷：长期股权投资贷：长期股权投资母公司对子公司股权投资价值：调整后母公司对子公司股权投资价值：调整后少数股东权益少数股东权益子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值将子公司股东权益各项目余额将子公司股东权益各项目
36、余额与母公司对子公司长期股权投资与母公司对子公司长期股权投资余额相抵销余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润固定资产等固定资产等商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资母公司对子公司股权投资价值：调整后母公司对子公司股权投资价值：调整后少数股东权益少数股东权益子公司股东权益期末报告价值子公司股东权益期末报告价值差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例合并日子公司资产的增值部分
37、合并日子公司资产的增值部分子子公公司司可可辨辨认认净净资资产产的的增增值值部部分分子公司子公司公允公允价值价值或者将前第一、或者将前第一、二步综合二步综合（一）第一类抵消分录抵消期末母公司投资收益与子公司利润分配抵消期末母公司投资收益与子公司利润分配第二类抵销分录第二类抵销分录借：投资收益借：投资收益少数股东损益少数股东损益未分配利润未分配利润期初期初贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积应付普通股股利应付普通股股利未分配利润未分配利润期末期末子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例子公司期初未分配利润子公司期初未分
38、配利润子公司当年分配数子公司当年分配数子公司年末未分配数子公司年末未分配数为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第二类抵消分录可否合并？第一类、第二类抵消分录可否合并？如何理解合并未分配利润项目的含义？如何理解合并未分配利润项目的含义？重重点点思思考考例题：例题：P132例例5例例第一类、第二类抵消分录综合举例第一类、第二类抵消分录综合举例合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益16少数股东损益少数股东损益4贷：提取盈余公积贷
39、：提取盈余公积2应付普通股股利应付普通股股利5未分配利润未分配利润期末期末13借：股本借：股本100盈余公积盈余公积2未分配利润未分配利润期末期末13贷：长期股权投资贷：长期股权投资92少数股东权益少数股东权益23借：长期股权投资借：长期股权投资12贷：投资收益贷：投资收益12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第二类抵消分录第二类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资
40、，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其它业务。假设未发生其它业务。借：投资收益借：投资收益24少数股东损益少数股东损益6未分配利润未分配利润期初期初13贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积3应付普通股股利应付普通股股利8未分配利润未分配利润期末期末32借：股本借：股本100盈余公积盈余公积5未分配利润未分配利
41、润期末期末32贷：长期股权投资贷：长期股权投资109.6少数股东权益少数股东权益27.4借：长期股权投资借：长期股权投资29.6贷：投资收益贷：投资收益17.6未分配利润未分配利润期初期初12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第二类抵消分录第二类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进行万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为股权投资，持股比例为80%，投，投资时甲子公司股东权益为资时甲子公司股东权益为100万万元
42、（均为股本）；元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利；其它业务略。其它业务略。例例第一类、第二类抵消分录综合举例第一类、第二类抵消分录综合举例合并第二年合并第二年三、控制权取得日后第二年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制1。步骤同第一年。2。连续编制合并报表，本年要接续
43、上一年，以前年度对本年度的影响须通过“年初未分配利润”项目调整或抵消。3。第二年时，关于合并日增值的固定资产等，须将其增值部分的折旧予以调整。例见：例见：P136例例6作业P142。2。第六章第六章合并财务报表合并财务报表(下下)一、集团公司内部交易事项种类一、集团公司内部交易事项种类二、集团公司内部交易事项的抵消二、集团公司内部交易事项的抵消三、集团公司内部交易抵消对所得税影响三、集团公司内部交易抵消对所得税影响一、集团公司内部交易事项种类一、集团公司内部交易事项种类见P144二、集团公司内部交易事项的抵消二、集团公司内部交易事项的抵消（包括调整所得税）（包括调整所得税）1。抵消内部债权债务
44、抵消内部债权债务2。抵消内部存货交易事项抵消内部存货交易事项3。抵消内部固定资产交易事项。抵消内部固定资产交易事项4。抵消内部债券投资收益和筹资费用。抵消内部债券投资收益和筹资费用注意：上述抵消均包括其减值准备和对所注意：上述抵消均包括其减值准备和对所得税影响的调整得税影响的调整（一）第一类抵消分录1。抵消内部债权债务抵消内部债权债务内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款已提坏账准备的抵消内部应收帐款已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销
45、、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其它应收款与其它应付款的抵内部其它应收款与其它应付款的抵销分录，基本与之相同。销分录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款(坏帐准备坏帐准备)内部应收账款中坏账准备期末余额内部应收账款中坏账准备期末余额贷：资产减值损失贷：资产减值损失内部应收账款中坏账准备当期计提数内部应收账款中坏账准备当期计提数未分配利润未分配利润期初期初内部应收账款中坏账准备期初余额内部应收账款中坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，
46、其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的余额的0.5%计提坏账准备。计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余年末母公司应收账款余额额30000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公年末母公司应收账款余额司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其它业务略。元。其它业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上
47、述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消抵消分录抵消分录:2007年年借：应付账款借：应付账款30000贷：应收账款贷：应收账款30000借：应收账款借：应收账款(坏帐准备坏帐准备)150内部应收账款中坏账准备期末余额内部应收账款中坏账准备期末余额贷：资产减值损失贷：资产减值损失150内部应收账款中坏账准备当期计提数内部应收账款中坏账准备当期计提数2008年年借：应付账款借：应付账款50000贷：应收账款贷：应收账款50000借：应收账款借：应收账款(坏帐准备坏帐准备)250内部应收账款中坏账准备期末余额内部应收账款
48、中坏账准备期末余额贷：资产减值损失贷：资产减值损失100内部应收账款中坏账准备当期计提数内部应收账款中坏账准备当期计提数未分配利润未分配利润期初期初150内部应收账款中坏账准备期初余额内部应收账款中坏账准备期初余额表表4合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末4975
49、030000300001501501500500000-250100600005000050000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150150-1500-150-2501502500见书P151例6（一）第一类抵消分录2。抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响当年发生内部交易存货已全部对外售出，须抵消销售收入、销售成当年发生内部交易存货已全部对外售出，须抵消销售收入、销售成本重复报告的影响本重复报告的影响借：营业收入借：营业收入内部交易卖方销售收入内部交易卖方销售收入贷：营业成本贷：营业成本内部交易买方成本内部交易买
50、方成本存货存货卖方利润卖方利润(在在买方期末存货中包含的内部未实现利润买方期末存货中包含的内部未实现利润)借：未分配利润借：未分配利润期初期初以前年度内部存货交易未实现损益以前年度内部存货交易未实现损益贷：营业成本贷：营业成本本年已实现的利润或本年售出部分本年已实现的利润或本年售出部分存货存货本年仍未实现的利润或本年未售出部分本年仍未实现的利润或本年未售出部分当年发生内部交易存货未对外售出，须抵消期末存货价值中包含当年发生内部交易存货未对外售出，须抵消期末存货价值中包含的未实现利润的未实现利润借：营业收入借：营业收入内部交易销售方销售收入内部交易销售方销售收入贷：营业成本贷：营业成本内部交易买