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1、第2章 购买日(合并 日)合并财务报表第第2 2页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究通过本章学习，使学生掌握企业在非同一控制和同一控通过本章学习，使学生掌握企业在非同一控制和同一控制合并下的合并日合并财务报表的编制程序和方法，重制合并下的合并日合并财务报表的编制程序和方法，重点掌握非同一控制下母公司拥有子公司全部股权和部分点掌握非同一控制下母公司拥有子公司全部股权和部分股权的合并财务报表的编制；熟悉合并财务报表的概念、股权的合并财务报表的编制；熟悉合并财务报表的概念、意义、合并财务报表的合并范围和基本的合并理论；了意义、合并财务报表的合并范围和基本的合并理论；了解下推会计的基本原理和基本处
2、理程序，能够运用本章解下推会计的基本原理和基本处理程序，能够运用本章所学知识编制购买日合并财务报表。所学知识编制购买日合并财务报表。学学 习习 目目 标标第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3 3页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 20112011年年1 1月月2828日，北京金隅股份日，北京金隅股份11.64-0.17%11.64-0.17%有限公司有限公司(2009.HK)(2009.HK)获得中国证监会关于首次公开发行和换股吸收获得中国证监会关于首次公开发行和换股吸收合并太行水泥合并太行水泥14.98 0.00%(600553.SH)14.9
3、8 0.00%(600553.SH)的核准，摘得的核准，摘得20112011年年H H股回归股回归A A股头筹。股头筹。2 2月月9 9日，太行水泥停牌并发布公日，太行水泥停牌并发布公告称开始接受现金选择权申报，并自告称开始接受现金选择权申报，并自9 9日起开始连续停牌，日起开始连续停牌，直至完成终止上市手续。直至完成终止上市手续。(资料来自资料来自证券日报证券日报)导导 入入 案案 例例第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第4 4页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 非同一控制下母公司拥有子公
4、司全部股非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表权的合并财务报表第三节第三节 非同一控制下母公司拥有子公司部分股非同一控制下母公司拥有子公司部分股权的合并财务报表权的合并财务报表第四节第四节 下推会计下推会计第五节第五节 合并日同一控制下合并财务报表的编制合并日同一控制下合并财务报表的编制本本 章章 内内 容容第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第5 5页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 q 一、合并报表的意义一、合并报表的意义 q 二、合并报表编制的目的二、合并报表编制的目的q 三、合并报表的范围三、合并报表的范围q 四、合并财务报表的合
5、并理论四、合并财务报表的合并理论q 五、编制合并财务报表的时间和种类五、编制合并财务报表的时间和种类第一节 合并报表概述 第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第6 6页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 q（一）合并报表的概念（一）合并报表的概念 一、合并报表的意义 合并财务报表简称合并报表，是指将具有法合并财务报表简称合并报表，是指将具有法人地位的控股企业和被控股企业所组成的人地位的控股企业和被控股企业所组成的企业集企业集团团作为一个会计主体，在集团内各企业单独会计作为一个会计主体，在集团内各企业单独会计报表的基础上，由控股企业运用规定的合并程序报表
6、的基础上，由控股企业运用规定的合并程序和方法编制的，综合反映和方法编制的，综合反映企业集团企业集团整体的财务状整体的财务状况、经营成果和资金流动情况的会计报表。况、经营成果和资金流动情况的会计报表。在企业合并中，只有控股合并才产生合在企业合并中，只有控股合并才产生合并报表的编制问题。并报表的编制问题。第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第7 7页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究q（二）（二）合并财务报表的性质 合并财务报表与汇总报表有明显的区别：合并财务报表与汇总报表有明显的区别：一、合并报表的意义q 编制的目的不同编制的目的不同q 合并与汇总的范围
7、不同合并与汇总的范围不同q 编制的方法不同编制的方法不同第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第8 8页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 编制合并报表的具体目的有编制合并报表的具体目的有“放大放大”观观和和“取代取代”观两种观点。观两种观点。二、合并报表编制的目的 母公司财务报表的使用者通常关心并且需要了解母公司财务报表的使用者通常关心并且需要了解企业集团作为整体的财务状况、经营成果以及财务状企业集团作为整体的财务状况、经营成果以及财务状况的变动，合并财务报表能够满足这一要求，它将企况的变动，合并财务报表能够满足这一要求，它将企业集团整体视作单一企业来
8、提供财务信息，而撇开各业集团整体视作单一企业来提供财务信息，而撇开各别法律实体的法定界限。（别法律实体的法定界限。（IAS27）第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第9 9页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 三、合并报表的合并范围 （一）界定合并财务报表范围的基本原则（一）界定合并财务报表范围的基本原则 （二）合并财务报表范围的确定（二）合并财务报表范围的确定第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1010页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究（一）界定合并财务报表范围的基本原则q合并财务报表的合并范围应当以合并
9、财务报表的合并范围应当以控制控制为基础予以为基础予以确定。确定。q控制，是指投资方拥有对被投资方的控制，是指投资方拥有对被投资方的权力权力，通过，通过参与被投资方的参与被投资方的相关活动相关活动而享有而享有可变回报可变回报，并且，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。q 确定合并范围，应当强调确定合并范围，应当强调实质重于形式实质重于形式原则。原则。第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1111页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究（二）合并财务报表范围的确定q 1.表决权比例标准表决权比例标准 母公司母公
10、司直接或通过子公司间接直接或通过子公司间接拥有被投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外的除外。第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1212页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 r 持股过半的三种情况持股过半的三种情况n母公司直接持股过半母公司直接持股过半n母公司间接持股过半母公司间接持股过半n母公司直接、间接持股过半母公司直接、间接持股过半（二）合并财务报表范围的确定第第2 2章章 购买
11、日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1313页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 q 2.实质控制标准实质控制标准通过协议拥有半数以上表决权；通过协议拥有半数以上表决权；根据公司章程或协议有权决定被投资单位根据公司章程或协议有权决定被投资单位 的财务和经营政策；的财务和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位董事会或类似机构占多数表在被投资单位董事会或类似机构占多数表 决权。决权。（二）合并财务报表范围的确定第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1414页页 版权所有版权所有 侵
12、权必究侵权必究 q 综合考虑下列情况综合考虑下列情况:投资方持有的表决权相对于其他投资方持有投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；权的分散程度；投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；其他合同安排产生的权利；其他合同安排产生的权利；被投资方以往的表决权行使情况等其他相关被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。事实和情况。（二）合并财务报表范围的确定第第2 2章章 购
13、买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1515页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 合并会计报表的合并理论是指合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。定合并的范围和合并的方法。四、合并报表的合并理论第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1616页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 在编制合并会计报表时，就如何在编制合并会计报表时，就如何看待看待少数股权的性质，以及如何对少数股权的性质，以及如何对其进
14、行会计处理，其进行会计处理，国际会计界形成国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理了三种编制合并会计报表的合并理论，即论，即母公司理论、经济实体理论母公司理论、经济实体理论和所有权理论。和所有权理论。合并理论第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1717页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究合并理论合并理论所有权理论所有权理论所有权理论所有权理论实体理论实体理论实体理论实体理论母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论认为母子公司之间认为母子公司之间认为母子公司之间认为母子公司之间的关系是拥有与被的关系是拥有与被的关系是拥有与被的关系是拥有与被拥有的关
15、系，合并拥有的关系，合并拥有的关系，合并拥有的关系，合并会计报表反映母公会计报表反映母公会计报表反映母公会计报表反映母公司股东司股东司股东司股东所拥有的所拥有的所拥有的所拥有的经经经经济资源。济资源。济资源。济资源。认为编制合并会认为编制合并会认为编制合并会认为编制合并会计报表的目的是计报表的目的是计报表的目的是计报表的目的是为了满足母公司为了满足母公司为了满足母公司为了满足母公司股东的信息需求，股东的信息需求，股东的信息需求，股东的信息需求，反映母公司的股反映母公司的股反映母公司的股反映母公司的股东所东所东所东所控制控制控制控制的经济的经济的经济的经济资源。资源。资源。资源。认为编制合并会计
16、认为编制合并会计认为编制合并会计认为编制合并会计报表是为了满足合报表是为了满足合报表是为了满足合报表是为了满足合并主体全体股东的并主体全体股东的并主体全体股东的并主体全体股东的信息需求。因此信息需求。因此信息需求。因此信息需求。因此 ，控股股东和少数控股股东和少数控股股东和少数控股股东和少数股东都是企业集团股东都是企业集团股东都是企业集团股东都是企业集团的股东的股东的股东的股东。报表的合并采报表的合并采用比例合并法用比例合并法报表的合并采用报表的合并采用全面合并法全面合并法第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1818页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必
17、究母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。侧重于母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。侧重于母公司股东的利益，认为合并报表是母公司会计报表的延伸，司股东的利益，认为合并报表是母公司会计报表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份额上，只把子合并的重心放在取得控制地位的母公司的份额上，只把子公司看作是附属机构，而不是一个单独的法律实体。公司看作是附属机构，而不是一个单独的法律实体。（一）母公司理论第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第1919页页 版权
18、所有版权所有 侵权必究侵权必究将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债 表中单独列项，看成是集团的准负债，列在负债与股东表中单独列项，看成是集团的准负债，列在负债与股东 权益之间；权益之间；将少数股东收益视为一项费用，合并损益表中的净收将少数股东收益视为一项费用，合并损益表中的净收 益为减去属于少数股权净收益后的余额；益为减去属于少数股权净收益后的余额；子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值合并，子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值合并，而属于少数股权的部分按账面价值合并。而属于少数股权的部分按账面价值合并。(4)(4)取得子公司股权时
19、产生的商誉，是母公司付出的代价，取得子公司股权时产生的商誉，是母公司付出的代价，只归属于母公司，少数股权的份额不受影响只归属于母公司，少数股权的份额不受影响会计处理上的特点第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2020页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究经济实体理论是一种站在母、子公司组成的统一实体的经济实体理论是一种站在母、子公司组成的统一实体的角度来看待母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。角度来看待母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。认为合并报表侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。认为合并
20、报表反映的是整个集团的财务状况和经营成果，母公司股东和少反映的是整个集团的财务状况和经营成果，母公司股东和少数股东处于同等重要的地位，是同一实体的共同所有者。数股东处于同等重要的地位，是同一实体的共同所有者。（二）经济实体理论第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2121页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究将少数股东对子公司净资产的要求权列入所有者权益将少数股东对子公司净资产的要求权列入所有者权益 的一个单独项目；的一个单独项目；合并损益表中的净收益包含了属于少数股权的净收益，合并损益表中的净收益包含了属于少数股权的净收益，但是单独列项；但是单独列项；
21、子公司净资产中不论属于母公司的部分还是属于少数子公司净资产中不论属于母公司的部分还是属于少数 股权的部分均按公允价值合并。股权的部分均按公允价值合并。取得子公司股权时产生的商誉，要确认属于少数股权取得子公司股权时产生的商誉，要确认属于少数股权 的部分。的部分。会计处理上的特点第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2222页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 五、编制合并财务报表的时间和种类v合并日合并财合并日合并财务报表务报表v 合并日后的合合并日后的合并财务报表并财务报表权益结权益结合法合法购买法购买法合并资产负债合并资产负债表表合并资产负债合并资产
22、负债表；合并利润表；合并利润表表 合并资产负债表；合并利润合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所表；合并现金流量表；合并所有者权益变动表有者权益变动表 第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2323页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 q 一、一、非同一控制下母公司拥有子公司全部非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制原则和程序股权的合并财务报表的编制原则和程序q二、非同一控制下母公司拥有子公司全部二、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表编制方法股权的合并财务报表编制方法q三、非同一控制下合并财务报表中的投资三
23、、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉差额负值与负商誉第二节 购买日非同一控制下母公司拥有全资子公司的合并报表第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2424页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 q（一）（一）合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制原则q（二）合并财务报表的编制程序（二）合并财务报表的编制程序 一、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制原则和程序第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2525页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究1被合并的附属公司不需要做任何会计分录被
24、合并的附属公司不需要做任何会计分录2实施合并的企业要记录合并业务实施合并的企业要记录合并业务3实施合并的企业不需要将投资成本分摊实施合并的企业不需要将投资成本分摊4只编制合并资产负债表只编制合并资产负债表（一）合并报表编制原则第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2626页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究1 1母公司按照购买法编制购入子公司全部股权母公司按照购买法编制购入子公司全部股权 的会计分录，并登记入账。的会计分录，并登记入账。2 2将母公司和子公司单独财务报表的数据均按将母公司和子公司单独财务报表的数据均按 账面价值列入合并工作底稿。账面价值
25、列入合并工作底稿。3 3确定母公司投资成本与子公司净资产价值的差额。确定母公司投资成本与子公司净资产价值的差额。4 4编制有关的调整和抵销会计分录。编制有关的调整和抵销会计分录。5 5将调整和抵销会计分录记入合并工作底稿，计将调整和抵销会计分录记入合并工作底稿，计 算合并主体栏的各项数额。算合并主体栏的各项数额。6 6依据合并工作底稿编制合并资产负债表。依据合并工作底稿编制合并资产负债表。（二）合并报表编制程序第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2727页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 例例2-1 M2-1 M公司于公司于20092009年年12
26、12月月3131日向日向Z Z公司的股公司的股东支付银行存款东支付银行存款2,000,0002,000,000元，购买了元，购买了Z Z公司公司100%100%发行在外的股份。两公司合并前的单独资发行在外的股份。两公司合并前的单独资产负债表和公允价值情况见图表产负债表和公允价值情况见图表2 21 1。二、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表编制方法第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2828页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究项目项目 M M公司公司Z Z公司公司 （账面价值）（账面价值）Z Z公司公司 （公允价值）（公允价值）银行存款
27、银行存款2,120,0002,120,00050,00050,00050,00050,000短期投资短期投资 200,000 200,000 30,000 30,000 30,000 30,000应收账款（净额）应收账款（净额）840,000 840,000 210,000 210,000 210,000 210,000存货存货 1,440,000 1,440,000 360,000 360,000 412,500 412,500固定资产（净值）固定资产（净值）7,200,000 7,200,000 1,800,000 1,800,000 2,010,000 2,010,000无形资产（净值）
28、无形资产（净值）400,000 400,000 100,000 100,000 110,000 110,000资产合计资产合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000 短期借款短期借款 640,000 640,000 160,000 160,000 160,000 160,000应付账款应付账款 908,000 908,000 227,000 227,000 227,000 227,000长期应付款长期应付款 2,560,000 2,560,000 640,000 640,000 640,000 640,000负债合计负债合计 4,108,000 4
29、,108,000 1,027,000 1,027,000 股本股本 4,400,000 4,400,000 600,000 600,000 资本公积资本公积 2,000,000 2,000,000 610,000 610,000盈余公积盈余公积 692,000 692,000 173,000 173,000未分配利润未分配利润 1,000,000 1,000,000 140,000 140,000股东权益合计股东权益合计 8,092,000 8,092,000 1,523,0001,523,000权益合计权益合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,00
30、0图表图表3 31 1 两公司资产负债表和公允价值两公司资产负债表和公允价值 20052005年年1212月月31 31 日日 单位：元单位：元2,822,5001,027,0001,795,500子公司可辨认净资产公子公司可辨认净资产公允价值高于账面价值的允价值高于账面价值的差额为差额为272500元元第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第2929页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究1M公司按照购买法记录购入公司按照购买法记录购入Z公司全部股权公司全部股权 借：长期股权投资借：长期股权投资Z公司公司 2,000,000 贷：银行存款贷：银行存款 2,
31、000,0002确定投资差额与合并商誉确定投资差额与合并商誉 图表图表22 合并商誉计算表合并商誉计算表投投资资成本成本2,000,000减：减：Z公司可辨公司可辨认净资产账认净资产账面价面价值值1,523,000投投资资差差额额 477,000减；公允价减；公允价值值与与账账面价面价值值差差额额的分的分摊摊 272,500 其中：存其中：存货货52,500 固定固定资产资产 210,000 无形无形资产资产 10,000商誉商誉 204,500第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3030页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究3编制有关的调整和抵销会计
32、分录编制有关的调整和抵销会计分录。（1）M公司的对公司的对Z公司投资账户与公司投资账户与Z公司的所有者公司的所有者权益各账户相互抵销。权益各账户相互抵销。M公司对公司对Z公司的长期股权公司的长期股权投资表示了投资表示了Z公司的净资产，在合并报表中是往来公司的净资产，在合并报表中是往来性质的项目，对于合并主体而言不存在对外的长性质的项目，对于合并主体而言不存在对外的长期股权投资，也不存在期股权投资，也不存在Z公司单独的净资产，所以，公司单独的净资产，所以，这两项应在合并资产负债表中抵销。这两项应在合并资产负债表中抵销。第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3
33、131页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究3编制有关的调整和抵销会计分录编制有关的调整和抵销会计分录（1）M公司的对公司的对Z公司投资账户与公司投资账户与Z公司的所有公司的所有者权益各账户相互抵销者权益各账户相互抵销借：股本借：股本 600,000600,000 资本公积资本公积 882,500882,500 盈余公积盈余公积 173,000173,000 未分配利润未分配利润 140,000140,000 商誉商誉 204,500204,500 贷：长期股权投资贷：长期股权投资Z Z公司公司 2,000,0002,000,000资本公积=610 000+（52 500+210 000+1
34、0 000）=882 500（元）第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3232页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究（2）母、子公司之间的往来账项的抵销）母、子公司之间的往来账项的抵销M M公司与公司与Z Z公司的应收应付账款为公司的应收应付账款为2700027000元元借：应付账款借：应付账款Z Z公司公司 27,00027,000 贷：应收账款贷：应收账款M M公司公司 27,00027,0003编制有关的调整和抵销会计分录编制有关的调整和抵销会计分录第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3333页页 版权所有
35、版权所有 侵权必究侵权必究4编制合并资产负债表工作底稿编制合并资产负债表工作底稿 2009年年12月月31日日 项目项目M M公司公司Z Z公司公司 调整与抵销调整与抵销借方借方 贷方贷方合并合并主体主体银行存款银行存款1200001200005000050000170000170000短期投资短期投资 200000 200000 30000 30000 230000230000应收账款（净额）应收账款（净额）840000 840000 210000 210000 （2 2）2700027000存货存货 1440000 1440000 360000 36000052 500*52 500*长期
36、股权投资长期股权投资 （1 1）2 000 0002 000 000固定资产（净值）固定资产（净值）7200000 7200000 1800000 1800000210 000*210 000*无形资产（净值）无形资产（净值）400000 400000 100000 10000010 000*10 000*510000510000商誉商誉（1 1）204500204500204500204500资产合计资产合计 12200000 12200000 2550000 2550000 短期借款短期借款 640000 640000 160000 160000 800000 800000应付账款应付账款
37、 908000 908000 227000 227000（2 2）2700027000长期应付款长期应付款 2560000 2560000 640000 640000负债合计负债合计 4108000 4108000 1027000 1027000股本股本 4400000 4400000 600000 600000（1 1）600000600000资本公积资本公积 2000000 2000000 610000 610000（1 1）882500 272 500*882500 272 500*盈余公积盈余公积 692000 692000 173000 173000（1 1）173000173000
38、 692000 692000未分配利润未分配利润 1000000 1000000 140000 140000（1 1）140000140000股东权益合计股东权益合计 8092000 8092000 1523000 1523000权益合计权益合计 12200000 12200000 2550000 2550000第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3434页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究5编制合并资产负债表编制合并资产负债表 合并资产负债表合并资产负债表 20092009年年1212月月3131日日 单位：元单位：元 项目项目 金额金额项目项目
39、金额金额银行存款银行存款170000170000 短期借款短期借款 800000 800000短期投资短期投资230000230000 应付账款应付账款应收账款（净额）应收账款（净额）长期应付款长期应付款存货存货负债合计负债合计长期股权投资长期股权投资股本股本固定资产（净值）固定资产（净值）资本公积资本公积无形资产（净值）无形资产（净值）510000510000 盈余公积盈余公积 692000 692000商誉商誉204500204500 未分配利润未分配利润股东权益合计股东权益合计资产合计资产合计权益合计权益合计6合并工作底稿中的勾稽关系合并工作底稿中的勾稽关系（1）合并主体的所有者权益等于
40、母公司的所有者权益）合并主体的所有者权益等于母公司的所有者权益（2）合并主体的对子公司投资项目应无余额。）合并主体的对子公司投资项目应无余额。第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3535页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 长期股权投资的成本小于合并中取得的被购长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额买方可辨认净资产公允价值份额的差额,企企业合并准则规定应记入合并当期合并损益业合并准则规定应记入合并当期合并损益,因购买日不需要编制合并利润表因购买日不需要编制合并利润表,该差额体该差额体现在合并资产负债表上现在合并资产负
41、债表上,应调整合并资产负应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润债表的盈余公积和未分配利润。三、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3636页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究 例例2 22 2：我们仍然利用例：我们仍然利用例3 31 1的资料，假定的资料，假定M M公司于公司于20092009年年1212月月3131日向日向Z Z公司的股东支付银公司的股东支付银行存款行存款1,500,0001,500,000元，购买了元，购买了Z Z公司公司100%100%发行在发行在外的股份，其他数据不变。外的股
42、份，其他数据不变。三、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3737页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究项目项目 M M公司公司Z Z公司公司 （账面价值）（账面价值）Z Z公司公司 （公允价值）（公允价值）银行存款银行存款2,120,0002,120,00050,00050,00050,00050,000短期投资短期投资 200,000 200,000 30,000 30,000 30,000 30,000应收账款（净额）应收账款（净额）840,000 840,000 210,000 210,000 2
43、10,000 210,000存货存货 1,440,000 1,440,000 360,000 360,000 412,500 412,500固定资产（净值）固定资产（净值）7,200,000 7,200,000 1,800,000 1,800,000 2,010,000 2,010,000无形资产（净值）无形资产（净值）400,000 400,000 100,000 100,000 110,000 110,000资产合计资产合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000 短期借款短期借款 640,000 640,000 160,000 160,000
44、160,000 160,000应付账款应付账款 908,000 908,000 227,000 227,000 227,000 227,000长期应付款长期应付款 2,560,000 2,560,000 640,000 640,000 640,000 640,000负债合计负债合计 4,108,000 4,108,000 1,027,000 1,027,000 股本股本 4,400,000 4,400,000 600,000 600,000 资本公积资本公积 2,000,000 2,000,000 610,000 610,000盈余公积盈余公积 692,000 692,000 173,000
45、173,000未分配利润未分配利润 1,000,000 1,000,000 140,000 140,000股东权益合计股东权益合计 8,092,000 8,092,000 1,523,0001,523,000权益合计权益合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000图表图表3 31 1 两公司资产负债表和公允价值两公司资产负债表和公允价值 20092009年年1212月月31 31 日日 单位：元单位：元2,822,5001,027,0001,795,500第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3838页页 版权所
46、有版权所有 侵权必究侵权必究1M公司按照购买法记录购入公司按照购买法记录购入Z公司全部股权公司全部股权 借：长期股权投资借：长期股权投资Z公司公司 1,500,000 贷：银行存款贷：银行存款 2确定投资差额与合并商誉确定投资差额与合并商誉 图表图表25 合并商誉计算表合并商誉计算表投投资资成本成本 1,500,000减：减：Z公司可辨公司可辨认净资产账认净资产账面价面价值值 1,523,000投投资资差差额额 （23,000）减；公允价减；公允价值值与与账账面价面价值值差差额额的分的分摊摊 272,500 其中：其中：存存货货 52,500 固定固定资产资产 210,000 无形无形资产资产
47、 10,000商誉商誉 （295,500）第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第3939页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究3.编制抵销分录编制抵销分录:（1）M公司的对公司的对Z公司投资账户与公司投资账户与Z公司的公司的所有者权益各账户相互抵销所有者权益各账户相互抵销借：借：股本股本 600,000600,000 资本公积资本公积 882,500882,500 盈余公积盈余公积 173,000173,000 未分配利润未分配利润 140,000140,000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资Z Z公司公司 1,500,0001,500,000 营业外
48、收入营业外收入 295 500295 500 第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第4040页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究（2）母、子公司之间的往来账项的抵销）母、子公司之间的往来账项的抵销M M公司与公司与Z Z公司的应收应付账款为公司的应收应付账款为2700027000元元借：应付账款借：应付账款Z Z公司公司 27,00027,000 贷：应收账款贷：应收账款M M公司公司 27,00027,0003编制抵销会计分录编制抵销会计分录第第2 2章章 购买日（合并日）合并财务报表购买日（合并日）合并财务报表第第4141页页 版权所有版权所有 侵
49、权必究侵权必究5编制图表编制图表36 合并资产负债表工作底稿合并资产负债表工作底稿 2009年年12月月31日日 项项目目M公司公司Z公司公司 调调整与抵整与抵销销 借方借方 贷贷方方合并合并主体主体银银行存款行存款620 00050 000 670 000短期投短期投资资 200 000 30 000 230 000应应收收账账款（款（净额净额）840 000 210 000 （2）270001 023 000存存货货 1 440 000 360 000525001 852 500长长期股期股权权投投资资1 500 000 （1）固定固定资产资产（净值净值）7 200 000 1 800 0
50、00 210 0009 210 000无形无形资产资产（净值净值）400 000 100 000 10 000 510 000资产资产合合计计 12 200 000 2 550 000 13 495 500短期借款短期借款 640 000 160 000 800 000应应付付账账款款 908 000 227 000（2）27000 1 108 000长长期期应应付款付款 2 560 000 640 000 3 200 000负债负债合合计计 4 108 000 1 027 000 5 108 000股本股本 4 400 000 600 000（1）600000 4 400 000资资本公本公