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1、第十四章 债务重组 学习目的与要求 n一、熟悉债务重组的定义n二、了解债务重组的方式和债务重组的确定n三、熟悉债务重组会计处理的一般原则n四、掌握各种方式下债务重组的会计处理 第一节 债务重组的定义和方式n一、债务重组的定义一、债务重组的定义n债务重组债务重组，是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。n债权人作出让步债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。n“债权人作出让步”的情形主要包括包括：债权人减免债务人部分本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。n二、债务重组的方式
2、二、债务重组的方式n1、以资产清偿债务 n2、将债务转为资本 n3、修改其他债务条件 n4、以上三种方式的组合 第二节 债务重组的会计处理 n一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务n在债务重组中，企业以资产清偿债务的，通常包括包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务等方式。n（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务n n例141 甲企业于2008年2月1日销售一批材料给乙企业，不含税价格为20万元，增值税税率为17，按合同规定，乙企业应于2008年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。重组协议规定，甲企业同意减免乙企业4万元债
3、务，余额立即用现金付清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已对该项应收债权计提了3万元的坏账准备。n(1)甲企业的账务处理:n第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失n应收账款账面余额 234 000n减：收到的现金 194 000n差额 40 000n减：已计提坏账准备 30 000n债务重组损失 10 000n第二，会计分录第二，会计分录n借：银行存款 194 000n 营业外支出债务重组损失 10 000n 坏账准备 30 000n 贷：应收账款 234 000n(2)乙企业的账务处理:n第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得n应付账款账面余额 234
4、 000n减：支付的现金 194 000n债务重组利得 40 000n第二，会计分录第二，会计分录n借：应付账款 234 000n 贷：银行存款 194 000n 营业外收入债务重组利得 40 000n（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务n 1、以库存材料、商品产品抵偿债务、以库存材料、商品产品抵偿债务 n 例142 甲企业欠乙企业购货款45万元。由于甲企业发生财务困难，短期内不能支付已于2006年5月1日到期的贷款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格30万元，实际成本20万元。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17。乙企业接受甲企业以产品偿还债务
5、时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业对该项应收账款计提了6万元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：n(1)甲企业的会计处理：n第一，计算债务重组利得n应付账款账面余额 450 000n减：所转让产品的公允价值 300 000n 增值税销项税额 （300 00017%）51 000n债务重组利得 99 000n 借：应付账款乙企业 450 000n 贷：主营业务收入 300 000n 应交税费应交增值税(销项税额)51 000n 营业外收入债务重组利得 99 000n 借：主营业务成本 200 000n 贷：库存商品 200 000n(2)乙企业的
6、会计处理n第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失n应收账款账面余额 450 000n减：受让资产的公允价值 300 000n 增值税进项税额 51 000n差额 99 000n减：已计提坏账准备 60 000n债务重组损失 39 000n第二，会计分录第二，会计分录n借：库存商品 300 000n 应交税费应交增值税（进项税额）51 000n 坏账准备 60 000n 营业外支出债务重组损失 39 000n贷：应收账款甲企业 450 000n2、以固定资产抵偿债务、以固定资产抵偿债务n例143甲企业于2006年1月1日销售给乙企业一批材料，价值40万元（包括应收取的增值税额），按购销合同
7、约定，乙企业应于2006年9月31日前支付货款，但至2007年1月1日乙企业尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款。2007年2月10日，经协商，甲企业同意乙企业以一台设备偿还债务，该项设备的账面原价为35万元，已提折旧5万元，设备的公允价值为36万元(假设企业转让该项设备不需要交纳增值税)。甲企业对该项应收账款计提坏账淮备2万元。该设备已于2007年3月10日运抵甲企业。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：n乙企业的账务处理：n第一，计算固定资产清理损益第一，计算固定资产清理损益n固定资产公允价值 360 000n减：固
8、定资产净值 300 000n处置固定资产净收益 60 000n第二，计算债务重组利得第二，计算债务重组利得n应付账款的账面余额 400 000n减：固定资产公允价值 360 000n债务重组利得 40 000n第三，会计分录第三，会计分录n首先，将固定资产净值转入固定资产清理n借：固定资产清理 300 000n 累计折旧 50 000n 贷：固定资产 350 000 n其次，确认债务重组利得n借：应付账款 400 000n 贷：固定资产清理 360 000n 营业外收入债务重组利得 40 000n最后，结转处置固定资产的利得n借：固定资产清理 60 000 n 贷：营业外收入处置固定资产利得
9、60 000n甲企业的会计处理n第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失n应收账款账面余额 400 000n减：受让资产的公允价值 360 000n差额 40 000n减：坏账淮备 20 000n债务重组损失 20 000 n第二，会计分录第二，会计分录n借：固定资产 360 000n 坏账准备 20 000n 营业外支出债务重组损失 20 000n 贷：应收账款 400 000n3、以股票、债券等金融资产抵偿债务、以股票、债券等金融资产抵偿债务n 例144 甲公司于2006年7月1日销售给乙公司一批产品，价值45万元(包括应收取的增值税税额)，乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司
10、于2006年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为40万元(为取得时的成本)，公允价值38万元，乙公司将该股票作为交易性金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备4万元。用于抵债的股票已于2007年1月22日办理了相关的转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。n(1)乙公司的账务处理n第一，计算债务重组利得第一，计算债务
11、重组利得n应付账款的账面余额 450 000n减：股票的公允价值 380 000n债务重组利得 70 000n第二，计算转让股票收益第二，计算转让股票收益n股票的公允价值 380 000n减：股票的账面价值 400 000n转让股票损益 -20 000n第三，会计分录第三，会计分录n借：应付账款 450 000n 投资收益 20 000n 贷：交易性金融资产 400 000n 营业外收入债务重组利得 70 000n(2)甲公司的账务处理n第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失n应收账款的账面余额 450 000n减：受让资产的公允价值 380 000n差额 70 000n减：坏账准备 4
12、0 000n债务重组损失 30 000n第二，会计分录第二，会计分录n借：交易性金融资产 380 000n 营业外支出债务重组损失 30 000n 坏账准备 40 000n 贷：应收账款 450 000n二、将债务转为资本二、将债务转为资本n以债务转为资本方式进行债务重组的，应分别以下情况处理：n1、债务人为股份有限公司时 n2、债务人为其他企业时 n3、债权人在债务重组日 n例145 2006年8月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为6万元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款，经双方协商同意，采取乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假设普通股每股面值1元，乙公司以20
13、000股抵偿该项债务(不考虑相关税费)，股票每股市价2.5元。甲公司对该项应收账款提取了坏账准备0.2万元。股票登记手续己于2006年9月10日办理完毕，假设甲企业将其作为长期股权投资核算。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：n (1)乙企业的会计处理n 第一，计算应计入资本公积的金额第一，计算应计入资本公积的金额n 股票的公允价值 50 000n 减：股票的面值总额 20 000n 应计入资本公积 30 000n第二，计算债务重组利得第二，计算债务重组利得n 债务账面价值 60 000n 股票的公允价值 50 000n 债务重组利得 10 000n 第三，会计分录n 借：应付账款 60
14、 000n 贷：股本 20 000n 资本公积股本溢价 30 000n 营业外收入债务重组利得 10 000n(2)甲企业的会计处理n 第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失 n 应收账款账面余额 60 000 n 减：所转股权的公允价值 50 000n 差额 10 000n 减：已计提坏账准备 2 000n 债务重组损失 8 000n 第二，会计分录第二，会计分录n借：长期股权投资 50 000n 营业外支出债务重组损失 8 000n 坏账堆备 2 000n 贷：应收账款 60 000n三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件n以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人和债务人应分别以下
15、情况进行处理：n1、不附或有条件的债务重组、不附或有条件的债务重组n 例146 A企业2008年12月31日应收B企业票据的账面余额为6.54万元，其中，0.54万元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于B企业连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2008年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2009年1月10日进行债务重组。A企业同意将债务本金减至5万元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从4降低至2(等于实际利率)，并将债务到期日延至2009年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。A、B企业已将应收、应付票据转入应收、应付账款，A企业已对该项应收账款计提
16、了0.5万元的坏账堆备。根据上述资料，A、B企业的会计处理如下：n(1)B企业的会计处理n第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得n应付账款的账面余额 65 400 n减：重组后债务公允价值 50 000n债务重组利得 15 400n第二，会计分录第二，会计分录n2009年1月10日债务重组时n借：应付账款 65 400n 贷：应付账款债务重组 50 000n 营业外收入债务重组利得 15 400n2009年12月31日偿还本金和利息时n借：财务费用 1 000n 应付账款债务重组 50 000n 贷：银行存款 51 000n(2)A企业的会计处理n第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组
17、损失n应收账款账面余额 65 400n减：重组后债权的公允价值 50 000n差额 15 400n减：已计提坏账准备 5 000n债务重组损失 10 400n第二，会计分录第二，会计分录n2009年1月10日债务重组时n借：应收账款债务重组 50 000n 营业外支出债务重组损失 10 400n 坏账推备 5 000n 贷：应收账款 65 400n2009年12月31日收到本金和利息时n借：银行存款 51 000n 贷：财务费用 1 000n 应收账款债务重组 50 000n2、附或有条件的债务重组、附或有条件的债务重组n例147 2003的6月30日，甲公司从某银行取得年利率10、三年期的贷
18、款100万元。现因甲公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于2006年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年12月31日，年利率降至7，免除积欠利息35万元，本金减至80万元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10，如无盈利，利率仍维持7。债务重组协议于2006年l 2月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了3万元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率；甲公司的会计处理如下：n第一，计算债务重组利得n长期借款的账面余额 1 350 000n 减：重组贷款的公允价值 800 000n 或有应付金额 48 000n债务重组利得 5
19、02 000n第二，会计分录n2006年12月31日债务重组时n借：长期借款 1 350 000n 贷：长期借款债务重组 800 000n 预计负债 48 000n 营业外收入债务重组利得 502 000n 2007年12月31日支付利息时n 借：财务费用 56 000n 贷：银行存款 56 000n 假设甲公司自债务重组后的第二年起盈利，2008年12月31日和2009年12月31日支付利息时，甲公司应按10的利率支付利息，则每年需支付利息80 000元，其中含或有应付金额24 000元。n 2008年12月31日支付利息时n 借：财务费用 56 000n 预计负债 24 000n 贷：银行
20、存款 80 000n 2009年13月31日支付本金和最后一次利息时n 借：长期借款债务重组 800 000n 财务费用 56 000n 预计负债 24 000n 贷：银行存款 880 000n假设甲公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，2008年12月31支付利息时n 借：财务费用 56 000n 贷：银行存款 56 000n 2009年12月31日支付最后一次利息56 000元和本金800 000元，同时应将从第二年起至第三年没有发生的或有应付金额48 000元转为营业外收入。n 借：长期借款债务重组 800 000n 财务费用 56 000n 预计负债 48 000n 贷：银行存款 856 000n 营业外收入债务重组利得 48 000n四、以上三种方式的组合方式四、以上三种方式的组合方式n以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况:n1、债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务 n 2、债务人以现金、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务 n 3、债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务 n 4、债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务