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1、2006年第2期双月刊总第155期中 南 财 经 政 法 大 学 学 报JOURNAL OF ZHONGNAN UN I VERSITY OF ECONOM ICS AND LAW.2.2006Bi monthlySerial.155论会计舞弊产生的原因及识别曹立(武汉理工大学,湖北,武汉,430070)摘要:本文从法律环境、证券市场相关制度、行政监督管理体制、会计准则与制度、公司治理结构,以及道德因素等几个方面,对会计舞弊的原因进行了分析,并运用经验分析法对会计舞弊的识别进行了一般性的探讨。关键词:会计舞弊;财务报告;经验分析法中图分类号:F239.1文献标识码:A文章编号:10032523
2、0(2006)0220130205自中国证券市场建立以来,上市公司在财务报告舞弊方面的丑闻不断。从最早的“原野”、“琼民源”、“红光”、“郑百文”、“张家界”等,到2001年的银广厦事件更是到了登峰造极的程度。引发了整个证券市场、乃至社会的信用危机。会计舞弊行为已经成为我国经济生活中的“一大公害”。一、会计舞弊的原因分析(一)法律环境的缺陷首先,是受法律制度的科学性制约。财务会计工作是一项技术性很强的工作,有其自身的工作规律,财务会计法规的制定应符合财务会计工作客观规律的要求,尤其是关于财务会计信息质量的规定,必须符合财务管理、会计科学的一般规律。如果财务会计法规缺乏科学性,就会为财务会计信息
3、真实性的判断带来困难,从而影响财务会计法规的贯彻执行,会给钻法律空子进行会计舞弊留有余地。安然公司就是钻了美国会计制度的空子,未将存在巨额亏损和负债的特殊目的实体的财务报表纳入合并报表范围,导致公司财务报表未能如实反映其真实的财务状况和经营成果,投资者损失惨重。其次,是受财务会计法规的可操作性制约。财务会计法规中关于财务会计信息质量的判定和判定标准要有良好的可操作性,只有这样,才便于执法部门对会计舞弊行为的认定和管理,这就要求制定财务会计法规不仅要有原则要求,还要制定体现各种原则的具体措施和手段,为财务会计法规的贯彻执行奠定良好基础。如果财务会计法规模棱两可、操作性不强,其贯彻执行就会大打折扣
4、,会计舞弊行为就会乘虚而入。我国目前会计准则以及会计信息披露制度还存在一定缺陷,同时准则的制定又跟不上实务的发展。很多企业的会计舞弊行为往往借助复杂的会计手段,反映虚假信息。例如,郑百文、通海高科为了“扩大”销售收入,大量采用了与银行和供货商之间的所谓“三角交易”,这样就难以保证财务报告的真实、公允性。收稿日期:2005211210作者简介:曹立(1968),女,黑龙江双城市人,武汉理工大学会计师。031第三,是受人们的法律意识制约。经营者或员工财经法纪观念淡薄,受利益驱动影响,采取各种手段侵占国家利益,弄虚作假,从而造成财务会计信息失真。第四,是受对违法行为处罚力度制约。我国目前的 会计法、
5、公司法、证券法、企业财务会计报告条例 等法规对会计造假、会计舞弊行为打击力度明显偏弱。对单位处罚最低只有3 000元、最高也不超过10万元;对相关责任人最低只有2 000元、最高不超过5万元,最高刑事处罚也只有3年。这些处罚与造假者获得的暴利相比,高悬在造假者头顶上的法律之剑,看起来并不那么可怕1。(二)证券市场相关制度的不完善1.“IPO”制度。1996年以前,首次股票发行首先由国家确定当年发行规模,然后将发行额度分配到各省市及国家有关部委,由此选定发行企业和分配额度。1996年后的新股发行改为“总量控制,限报家数”的管理办法,并对300家重点国有企业和100家现代企业制度试点企业实行政策倾
6、斜,重点支持农业、能源、交通、通讯等基础产业和高新技术产业。1999年 证券法 实施后,股票发行由审批制转向核准制,但证监会仍视市场状况对发行家数进行控制。2004年2月1日正式施行保荐制,由保荐机构和保荐人推荐上市,对上市公司质量负责。额度制下,新股发行股数受到限制,上市公司为筹集到更多的资本,只有提高新股发行价格。股票发行价格等于每股税后利润与市盈率的乘积,在市盈率一定的情况下(1999年以前新股发行市盈率不超过15倍),上市前的会计利润便成为发行价格的主导因素。核准制下,发行价格逐步市场化,为了配合发行,降低成本,筹集更多的资本,发行价格的最大化仍然是券商和上市公司的主要目标,上市前的包
7、装造假仍有着充足的动力。保荐制度下,证监会拟推行的是询价制,即保荐机构和保荐人发行前就发行价格向机构投资询价,向发行价格的市场化更进了一步。但机构投资者并不能完全代表广大的中小投资者,而且在巨大的利益诱惑下,更容易使得上市公司和中介机构联合造假操纵股价。虽然推行的保荐制度,加强了对证券市场中介机构的责任,同时也赋予了他们一定的权力,但如果对保荐机构和保荐人的“问责制”只停留在制度上,缺乏有效的执行,反而会促进中介机构与上市公司联合舞弊的可能。2.配股政策。净资产收益率一直是配股政策强调的对象。根据契约理论,假设企业以会计数据为惟一指标,那么契约关系人(如企业管理者)为了实现自身利益最大化就有动
8、机和机会进行操纵。不仅如此,由于净资产和净利润的计量本身涉及相当大的主观判断,净利润除以净资产得来的净资产收益率必然也存在相当大的操纵空间。3.摘牌制度。根据 证券法 及 股票发行与交易管理条例 的规定,上市公司如果连续三年亏损,其股票将被中止在证券交易所的交易。由于上市公司取得发行额度十分不易,若被“摘牌”,不仅失去向社会筹资的资格,而且会损害股东、债权银行和地方政府的利益,因此上市公司和相关利益主体会采用各种手段保护壳资源,包括操纵会计指标。(三)行政监督管理体制不合理、监督不到位我国目前对企业财务会计信息进行监督的部门主要有财政、审计、证监会、银监会、保监会等,而这些监督部门又按一定的权
9、限分别划定监管范围。财政部门按 会计法 的规定对所有企业单位的财务会计工作进行监督,但实际上限于人力物力不可能对所有的会计舞弊行为进行监督。审计部门按有关法规规定也只是对涉及国有资产的单位进行审计监督,同时又按国有资产和资金的隶属关系划分了管辖范围,国家审计署对于遍及全国各地的中央级企业和中央垂直单位鞭长莫及,对中央级企业所属的二、三级企业和中央垂直单位在财务会计等方面存在的问题监督不到位、纠正不及时,地方审计机关又无权检查,造成这些企业和垂直单位缺乏经常性的监督,个别地方甚至出现“真空”地带,许多违法违纪问题得不到及时纠正。长此以往,使这些企业和单位对一些违法违规行为习以为常,问题越积越多,
10、金额越来越大2(P1415)。证监会在负责股票上市过程中,承担了一个全能的角色,既负责新上市公司的资格审查,也负责日常上市管理,包括对上市公司各种违规行为的查处,作为中国资本市场的“监护人”,在履行政府职能、扶持企业发展过程中,把精力集中在如何更好、更出色地贯彻中央政府131宏观政策方针的需要,虽然不希望企业借助虚假的财务会计信息上市,也不希望上市公司的虚假财务会计信息引发资本市场危机。没有精力、也不可能对所有上市公司财务会计信息的真实性或是否存在会计舞弊行为进行检查。银监会、保监会对其监管对象也受制于成本效益原则,不可能有足够的人力物力去实现事事调查,也不应该细管到不会有任何违规发生的程度。
11、(四)会计准则和制度的空隙与其他法规相比,会计准则的特殊性在于:它不仅对会计实务起规范作用,而且给予会计实务大量自由选择的余地。例如,对应收账款可以选择直接冲销或计提坏账准备,对固定资产折旧可以选择加速折旧法或直线折旧法等。会计准则之所以具有可选择性,是由会计本身具有的社会性与技术性的双重特性决定的,因而有其存在的必然性。但这同时也给上市公司通过会计政策的选择来达到盈余操纵创造出一个空间。此外,我国会计准则本身存在着许多缺陷。例如,会计准则的制定缺乏广泛的代表性,理论研究者居多,会计实务界人士较少,因而得不到广泛的支持和接受;会计准则的内容规定不严密,操作性较差,如对会计重要性原则未从质与量的
12、方面进行说明,对应收账款未具体明确什么情况下可直接冲销,什么情况下应计提坏账准备;会计准则之间以及与其他法规之间也有诸多不协调甚至矛盾、冲突的地方。所有这些缺陷,必然会进一步增大上市公司盈余操纵的“空间”。(五)公司治理结构的缺陷1.股权结构以国家股和法人股等非流通股为主,尤以国家股比重最大,股权结构不合理。大多数上市公司是由国有企业改制或由国家和国家授权投资的机构投资新建而来,加之 证券法 中关于企业 改制过程中其国有净资产的折股比例不得低于65%的规定,使得新公司的股权结构中表现出国有股一股独大。而国家关于国家股和法人股不允许上市流通的规定,更从制度上确保了国有股的绝对优势地位。由此市场上
13、就出现了这样的现象:即持有流通股的广大股东承担着由公司的经营业绩好坏引起股价波动的市场风险,却很难作为股东行使到参与公司治理的权利,而持有国家股、法人股的股东独揽公司大权却不必承担股票市场的风险。这显然是一种不合理的现象。2.上市公司举债比例小,债权结构不合理。上市公司的债务多来自借款和应付款,债权筹资的比重低。由前文所知,广义上的公司治理结构包括股权结构、债权结构和董事会结构。债权人借助债务协议同样也可以对董事会实施一定的影响力,而这种影响力会最终反映在公司的经营活动中。在国外,由于债权筹资有成本低、债权人不能参与公司的日常经营决策和年终利润分配等优点,深受广大上市公司的欢迎。而在我国,情况
14、却缺恰恰相反,尽管 证券法 中对上市公司发行债券的条件要比申请配股的条件宽松得多,可申请发行债券的公司仍寥寥无几。归结其原因,国家股占绝对控股地位的现状很好的说明了这一点。上市公司即使给出了10配10这样高的配股比率,流通股的比重仍然与国家股和法人股相差甚远,加之流通股的股东多数是中小散户投资者,持股分散,所以配股根本无法撼动国家的控股地位。我国股东似乎完全可以忍受上市公司多年不分派股利的行为,使得股票筹资成本甚至小于债券筹资的同期成本,上市公司当然会青睐于前者。3.董事会中内部董事占绝大多数,董事会结构不合理导致权力失衡。董事从股东中选举产生,而持股数又代表着所持的选票数,因此控股股东通过推
15、举代表其利益的董事参加董事会的方式掌控着董事会。我国多数上市公司中国家股占控股地位,自然代表国家的董事在董事会中占优势,而代表法人股、社会公众股的董事虽然人数众多却处于票数上的劣势,这就使得董事会的投票决策机制形同虚设,出现了公司治理上的“无效区”。董事会通过聘任符合自己利益的公司经理阶层,达到层层控制公司的目的。目前我国多数国有企业的董事、经理还是由控股股东委派而来,其代表股东行使的权利过大,甚至出现了不少董事长兼任总经理的情况,总经理取代了董事会的部分职权,将董事会架空,自己管理自己,自己评价自己,成为名副其实的“内部控制人”,使得公司治理中的约束机制和激励机制完全丧失效力,这样的公司治理
16、结构不仅损害了中小股东的利益,也损害了大股东自身的利益。(六)“内部人控制”,利益结构失衡231“内部人控制”理论是在研究现代公司治理结构的缺陷时建立起来的一种理论。该理论是由日本著名经济学家青木昌彦教授所创立。青木昌彦教授认为内部人控制是指从前的国有企业的经理或厂长在企业公司化过程中获得相当一部分控制权的现象。这种现象是转轨过程中所固有的一种潜在的内生现象。我国上市公司同样存在着内部人控制问题。我国的上市公司中存在大量由国有企业改制上市的,其股权结构既不同于英美模式的股权高度分散化,也不同于德日的相对集中的法人交叉持股模式,其显著特征是:(1)流通股比重小,国有股一股独大。国有股少的也达60
17、%70%,多的则可达到90%之多。(2)国有股主体缺位。在国有股一股独大且主体缺位条件下,国有股董事实质上并不拥有委托人身份,只是代理链条中的一环,这使其很容易与经理层合伙构成内部人控制,共谋私利以致损害全体股东的利益。我国上市公司的第一大股东持股比例越高,其权力越大,内部人控制度越高。结果是经理层成为上市公司事实上的控制者,反过来控制董事会。“内部人控制”现象的普遍存在,使上市公司治理结构所固有的制衡机制的功能消失了。由于大股东对董事会的控制和操纵,不仅股东会和监事会成了摆设,且董事会也形同虚设。大股东选举董事会和监事会、董事会任命经理人,这无异于大股东自己选择自己,自己监督自己,自己评估自
18、己。这种毫无约束的治理结构使上市公司制衡机制所固有的功能完全扭曲了。董事会、监事会和经理人之间形成了一损俱损、一荣俱荣的“利益共同体”。而全面的“内部人控制”则为上市公司的虚假“包装”和不实信息的形成提供了便利,这种失真的信息既可以制造上市公司虚假的业绩,从而提高经营者的声誉,又可以提高公司的再融资能力来维持公司的生存和发展。(七)道德因素在相同的制度背景下,并不是所有面临财务困境,并渴望股权融资的上市公司都会有会计舞弊的行为。例如有的公司会选择放弃股权融资,有的公司会通过加强经营管理,改善经营业绩来获取融资资格,而且也不是所有的中介机构都会协同和认可上市公司的舞弊行为。而这种不同行为结果的原
19、因是行为人的道德水平不同导致的。二、经验分析法在会计舞弊识别中的应用会计舞弊的手段很多,怎样从财务信息中窥出会计舞弊的蛛丝马迹是审计界日益关注的问题,以下从定性角度介绍五种识别会计舞弊的方法与途径。(一)三大报表的勾稽关系显示端倪会计舞弊也是一个系统工程,需要各个科目之间的协调配合,因此很多公司出现了“假科目、真做账”的现象,但难免有个别科目出现背离之势,因此资产负债表、利润表、现金流量表三大财务报表之间的勾稽关系是我们用来识别会计舞弊的有效途径之一。这里仅从税金、货币资金、现金流三个角度对报表之间的勾稽关系加以分析。1.税金与利润、收入之间的关系。流转税和所得税是企业税中的两大类型,其中流转
20、税包括增值税、消费税、营业税等,一般而言,流转税占收入比例应相对稳定,且同业之间不会存在太大差异。但如果账面税率显著小于法定税率,则说明税前会计利润中的大部分在税法中不能确认为利润,这种显著差异折射出一定风险。2.货币资金与财务费用之间的关系。货币资金能直观反映企业的现金储备情况,部分会计舞弊公司在货币资金上也进行操纵以造成企业现金充裕的假象,而如果从财务费用与货币资金的勾稽关系入手则可判断其货币资金的真实性。3.现金流量表与资产负债表、损益表相关科目之间的关系。这种勾稽关系在现金流量表与资产负债表、损益表之间体现得更为广泛。现金流量表的“销售商品、提供劳务收到现金”、“购买商品、接受劳务支付
21、现金”是经营现金流中331的两大重要科目,与利润表及资产负债表的相应科目存在下述勾稽关系:销售商品、提供劳务收到现金=主营业务收入+其他业务收入+预收账款增加额应收账款增加额应收票据增加额购买商品、接受劳务支付现金=主营业务成本+其他业务成本+存货增加额+预付账款增加额应付账款增加额应付票据增加额类似这种勾稽关系存在于三大报表的每一具体科目中,成为我们分析报表真实性的重要武器。(二)现金流量表结构分析现金流量表是衡量企业收益质量的重要途径,其各项指标及结构为我们提供了识别会计操纵的重要途径。众所周知,经营现金流反映了企业营业利润质量的真实性,因此被誉为现金流量表的灵魂。如果一个绩优公司的经营现
22、金流量长期为负或者很低,其收益质量就值得关注。此外,营业利润现金保证率、投资收益现金保证率、净利润现金保证率可以衡量出相应的收益质量。(三)令人警觉的外部财务指标一些直观而且容易获取的外部财务指标可以使我们产生警觉,财务指标连年恶化的公司容易有会计舞弊的动机,而一些与历史或与同业相比过于乐观、增幅过快的财务指标也常隐藏着会计舞弊风险3。1.财务状况不佳。财务状况不佳可能激发管理层采取行动以图改善公司财务状况的表象,同时除了可能激发会计舞弊以外,财务状况不佳本身也意味着一种薄弱的内部控制环境,这也是诱发舞弊的条件之一。2.成长性过于乐观。高成长率并不一定衍生出会计舞弊,但当成长速度放慢甚至倒退时
23、,为了保持一致的成长性的表象,经理层常会由于某种压力进行舞弊保持虚假高成长。(四)关注审计风险较大的科目实务审计中一些账户由于其自身特性蕴涵了较大的审计风险,如应收账款、其他应收款的可收回性难以准确判断,存货及一些固定资产和在建工程难以实地盘存等。而审计风险较大的账户产生会计舞弊的可能性也较高,因为在确定这些账户价值过程中往往带有较多的主观判断,管理层可以将其用作调控报表的工具。(五)异常波动指标分析观察财务指标的波动是审计师进行分析性复核的重要利器之一,指标的异常波动往往蕴涵着一定的财务风险。美国财务研究与分析中心(CFRA)将异常波动指标分为纵向和横向两种类型,其中纵向分析是寻求报表中的结
24、构性变化,而横向分析则突出销售增长与相关资产、费用、现金流增长之间的关系。如纵向分析异常波动指标中,应收账款占总资产比例急剧增长,可能出现收入提前确认;坏账准备占应收账款比例下降,可能准备不足或者夸大营运收入;横向分析中,销售费用、一般费用、管理费用增长远低于销售增长,可能虚构收入或将正常的营运费用资本化等。此外,审计报告意见类型、审计事务所变更、利润对非经常性损益的依赖等等也是我们用来检测是否存在会计舞弊现象的常用方法。参考文献:1李若山,敦牧.企业舞弊与反舞弊的国际理论控析J.外国经济与管理,1999,(1):2426.2陈汉文.证券市场与会计监管M.北京:中国财政经济出版社,2001.3张翠霞.经济活动中常见的舞弊手段及审查方法J.审计文摘,1999,(7):1718.(责任编辑:甘芝)431