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1、兰州大学学报(社会科学版)20 02,30(2):140一144J()ur nalofLanzho uUniv.(So cialS cie ne es)Vol.30No.22002P140一1 44论会计舞弊及其审计苏教(兰州商学院成人教育学院,打一肃兰州730 020)内 容 摘要:随着经济体制 改革的不断深入,审计在反介 弊领域中的作用愈来愈明显。为了更好地发挥审计的作用,本文在研究会计 舞弊的特征、类型形成机理的基拙上,提出了一些相应的审计 对策。关扭词:会 计舞弊;审计;反 舞弊中图分类号:F2 31.6文献标识码:A文章编号:10 0 0一Z sc4(2002)02一0 140一05
2、晓纷冰决声匕尧夕吕七穴介众夕华匕七众夕多匕七众夕多吕尧众夕多岑尧穴夕多书尧众夕多匕一匕签之穴军匕客多客荟尧军g岁乡吕扮决只纷吝七尧久纷吕七众夕子吕七决众多吕七众随着经济体制改革的不断深入,我国已打破了传统计划经济体制的束缚,创造了一个较为宽松的社会主 义市场经济环境,使各种经 济实体都有了充分发展的机会,经济出现了前所未有的繁荣景象。但也不可否认,宽松的市 场经济环境在带来了经济活力的同时也给一些腐败分子可趁之机。清除政府内部组织与国有企业的经济贪污腐败已成为我国政府在经济体制改革过程中,需要治理整顿的重要问题之一,加强对反腐败技术的研究亦成为一项重要课题。但是,直到目前为止,我国尚未对如何发
3、挥审计人员在反舞弊领域中的作用,进行 系统的理论探讨,也未对这项专题进行科学 的论证。这不 能不说是一个遗憾。对此,笔者认为,要更好地发挥审计人员的反舞弊作用,必 须进行探索性研究并采取必要的对策。本文就会计的舞弊行为及审计的策略作探讨。(一)会计舞弊的概念及其特征舞弊问题一直是审计职业界、法律界共同关心的问题。各国的审计准则和法律规章都对舞弊给 予 了明确的定义。杰克贝洛嘎那(G.JackB ol og na)曾经指 出,所谓舞弊,是指欺骗者 为 获得经济利 益,而采用 的非法欺 骗行为。美国著名的研究犯罪学 的专家爱德文桑斯 兰德(EdwinSuthe rland)认为舞弊是“白领犯罪”,
4、他采纳了 如下定义:即某个个人或集团,在从事高尚行政生 涯或进行财务活 动时,违 反法律的行为。我 国也有学者在这方面作了一些有 益的探讨,综观中外,所谓舞弊都是指一 些利 用职权,非暴力、隐蔽性的经济犯罪。而 会计舞弊是指 会计人员或有关当事人为 了谋取经济利益,采取非法手段进行会计处理 的一种不法行为。其突出特点是:毛会计舞弊的多 样性。利用会计手段制造舞弊的形式很多,常见的舞弊类型包括:非法 经营(含盗 用现金)、工资奖金舞弊、虚假盈亏,偷税漏税、破产舞弊,存货调包、物资采购中的超值付款、合同欺诈、价格诈骗、贿收稿B期:2001一02一26.作者简介:苏孜(1969一),男,甘肃定西人讲
5、师,从事会计学研究.140赂及索取回扣、伪造会计记录,财务报告的误述、虚报 冒领、虚报坏 帐、私设小金库,等等2.会计舞弊的复杂性。在 我们日前各种经济制度 新旧交替、会计与税制 尚未真口:与国际接轨的背 景下,企业自我 会计 设计与管理 机会的增加 从一定意义卜讲也 促成 了制造 会计舞弊的动机与机会。这样 在缺乏外 部强有力制约的情况!;,加之会计舞弊呈 多样 化的特 征,就使得 会 计舞弊更趋复 杂化 了。3.会计舞弊的隐蔽性。行 为卜比较 隐蔽和巧妙,般难于发现。由于会计舞弊是会计行为人在编制 会计报表 巾的故意行 为,会计 行为人具有 非法 占有和挪用 公共财物的不良企图和动t)l,
6、行 为人在舞 弊时就采取纂改凭证、重复报销等故意手段,舞弊后又往往 实施销毁凭证、转 移钱物等掩盖手 法,因而在形 式上较为隐蔽,结 果难查,一般通过正常业 务程序难以发现和纠正,在会计舞弊趋一f多样 化与复 杂化后,隐蔽性特征就 更加 明显了。4.会计舞弊的危害性。绝大多数 会计舞弊行 为表现为谋取 物质利益,会使有关各方利益受到伤害。一个企业 会计舞弊行 为,必然 会危害到以下各方 的利益。首先使 国家的利益受到侵 害,不少会计舞弊行为直接损害到 国家的利 益,造成 国有财产 的损 失。如低价租让企业经营场所,加大经营 成本以逃 税等。同 时,舞弊行 为削弱 了企业 的凝 聚力,一导致企业
7、最 终走向衰败,不但 国家应 得的税、利无法实现,甚至给 国家带来负担,这些都直接或间接地构 成了对 国家利 益的侵害。其次,使企 业的利益受到侵害。一方面,会计舞弊使企业蒙受经济或其它损失,致使企业的各项规章制度得不到 很好的 贯彻执行;另一 方面,会计舞弊现象 的蔓-延,会使企 业文化发生错位,造成企业内部价值观 混乱、行为失去规范,缺乏凝 聚力和 向心力,导致企业走 向衰败,最后,使企 业职工 的利益 受到侵害。会计舞弊虽只是企业 少数人的卑劣行径,但结果是众.多职工的利益受到侵害。在一个企业里.由分工合作与领导隶属 关系构成了特 定的组 织结构,这 个组 织结构 是一个 利益共同体,每
8、个人的利益都要通 过组织 整体利益 的获得而获得,整体利 益的 是否获得和获得多少,决定着 个人利益的获 得程度。会计舞弊行 为 汽接损害着企业整体利益 的获得,当然也就 直接报害到整体内部个人利益的取 得。总、之,会计舞弊一巨发生.必然造成企业 额外的经济和 其L乙损 失,影响到企业近 期和长 远 目标的实现,破坏国家!:常的经济秩序,败坏社全风气。(二)会 计舞弊的形 成及其 类型1.会讨一舞弊的形 成。根据美国舞 弊审核师 协 会的 研究,形成舞弊必须满足二 个 前提 条件:(1)了了在舞弊机 会;(2)存在舞弊动机;(3)事后被发现 的 可能性很 小;少。美国著 名 会计学家 史蒂文阿
9、尔伯雷齐特 认 为,决定一个人是否舞弊的因 素有三 个方面,即感受到 的压力、舞 弊的讥会、自我 理性,舞弊 的发生必须同 时具备这三个 因 素工。国际 内部审计师协 会下属 的 内部审计 研 究 基金会通过大量 的 调 查工作发现,舞 弊的发生取 决于两个 因素,为承受某些压力(如_L作压 力、财 务压力、经 济压力等),几为舞弊的机.会,特别是组 织 的 内部控制存在严重 缺陷奋。近年来,审计职业 界和学 术 界 多从舞弊风险角 度来研究审计风险模型,形成 了“舞弊 风险因子 理 沦”,(T heoryofFraudRiskFaet-。,r s),其 中比较有代表性的是GONE理 论。这种
10、理论 的四个因子 是:G代表 贪婪(Grc ed),O代表机会(Oppo rtunity),N代表需要(Need),E代表披露(Exposure)。这四个 因子相互影 响、相互作用,共同决定舞弊风 险。以GON E理论为基础,五大会计公司中的毕马威公司 墓 金会研究发 现,舞弊是由如下三个最 基本的因子共同作用造 成的,即环境的压力、舞弊的机会、个人(潜在舞弊者)的品性。我国也有不少学者进行了有益的探讨。141会计舞弊作为舞弊 的一种主 要形式,其 成因的分析离不开对舞弊形成的研究。笔者以为影响会计舞弊行为的因素包括两方面:一是 会计舞弊的周围条件,它为会计舞弊的形成提供了机 会;二是会计舞弊
11、主体的动机,它是形成会计舞弊的关键。首先,政治经济文 化环境是促使会计舞弊产生的重要 条件。我国 当前的 法制建设尚不健全,经济管理工作还必 须依靠 各种行政手段,而 国家又缺乏强有力 的宏观经 济调控机制,经济监督系统不完善。比如,目前审计监督与财政、银 行、税务等经济监督形 式存在诸多不协调、不 一致的问题;有 的企 业,特别是国有企业,内部管理混乱,内部控制 系统不健全,国有资产 流失严重,会计工作无 法发挥其应有职能,会计舞弊自然 不可避免;个别地区或部门,由于某些领导功利思想严 重,为了突 出自己的“政绩”,明确要求所属企 业必须上报夸大的工作业绩,迫使企业制造会计舞弊;有的管理部门
12、严重失职,对会计舞弊现象不闻不问,从而使会计舞弊越来越严重;没有良好的社会经济秩序,也是会计舞弊形成 的重要原因,如果社会上的各种造假行为极为严重,会计舞弊泛滥成灾也就不 足为怪了。若从反腐败的角度来说,会计舞弊的产 生与腐败现象也有着极为密切的关系,如果不根除腐败现象,会计舞弊也就难以彻底治理。其次,法律责任的缺 陷是会计舞弊得以产 生的又一重要因素。会计舞弊的产生在很大程度上取决于一定时期法律环境的具体情况。当前存在的主要问题:一是法律责任太轻,执法力度不够。我国颁布的会计法、注册会计师法及各种税法,对违法者的法律责任都太轻,且不具体,因此在实践中出现违法行为往往难以处罚,而且执法力度不够
13、,如违反会计法常常只是批评教育,下不为例了之;如违反税法偷逃税款,往往是令其补缴税款,罚款了之,当事者一般不承担法律责任,对他们自身没有什么影 响。二是部分企业法制意识淡薄,有章不循,有法1 4 2不依,置会计法与国家税法于 不顾。为r享受国家出台的优惠政策和取得银行贷款,或为了完成上级下达的考核指标,往往采取 各种手段,随心 所欲地编造虚假会计数字,达到维护其局部利益 的 目的。第三,会计舞弊的产生与会计人员的业 务、道德素质有 密切联 系。-般 而言,会计人员是会计舞弊的直接制造 者。会计人员由于职业道德与政治思想素质低,或者为 了企业 利益作 假账,或者为 了个人私利编假证、假据,或化公
14、为私、侵占企业财物等,这 从本质上说是会计主观 意愿所致,这也是当前集体、私营企业会计舞弊的主要成因。如果会计人员具备了较高的业 务素质和道德水平,就能够自觉抵制来自于各方面的诱惑和 压力,拒绝舞弊。但是治理会计舞弊不能仅 仅 依赖会计人员道德素质 的提高,良好的 法制 环境、经济秩 序以及 必 要 的行政手段仍是杜 绝 会计舞弊 的主要 因素。其二,制造会计舞弊尽管需要 客观 环境和条件,但根本原 因还是会计舞弊主体的动机 或企图。由于会计信息的生产者(包括会计人员、企业 负责人及其他可以对会计信息施 加 影 响的人员)与会计信息之 间存在 一 定的利益关系,这种利益既包括集体利益也包括 个
15、人利益,既包括直接利益也包括间接利益。会计信息的各生 产者对利益的追求不完全相同且又不 可避免,因此会计舞弊主体动机的表 现形 式多 种多样。一些单位的领导、会计或其 他职工本位主义、小集团思想、私欲观念严重,法制观念淡薄,不惜损害国家和人 民的利益,弄虚作假,化大公 为小公甚至化公为私。这是会计舞弊形成的根源。会计舞弊作为一种违法的表现 形态自古就有,可以说是随着会计的产 生而产生,伴着会计的发展而变化与复杂,而 且会计舞弊还 随着会计的不断发展与科学程度的提高越来越多样化、复杂化、隐蔽化。会计舞弊的这种变化着的特征都是与社会、经济、政治等制度相关联的。2.会计舞弊的类型。会计舞弊的分类标3
16、.突出重点,有的放矢,加大对会计舞准多种多样,在实际工作过程中,审计人员只弊的打击力度。会计舞弊是一个很普遍的现有正确地认识了会计舞弊的各种类型,才能做象,实施舞弊审计决不能眉 毛胡子一把抓,而到有的放矢。根据会计舞弊行为人职位的高应该深入研究会计舞弊的高发区,并将其作为低,可以划分为管理 当局舞弊和会计职员舞审计的重点。根据美国舞弊财务报告调查委员弊。根据会计舞弊行为人与组织实体的隶属关会的调查显示:有4 4%的舞弊财务报告发生系,可以划分为内部舞弊、外部舞弊以及针对在经济不景 气或面 临严重衰退的行业;有第三利益集团的内外勾结舞弊。根据会计舞弊8 7%的舞弊问题,涉及到对财务披露事项的操过
17、程中是否 主要利用电脑,可以划分为电脑舞纵,其中最常用的舞弊办法是收益确认及列示弊及非 电脑舞弊。根据会计舞弊行为人所采用方法的不适当(4 7%)、故意多列资产(3 8%)、的手段可以划分为技术性的手段和策略性 的将当期 费用 不恰当地予以递延(16%).在手段。根据其性质还可以将会计舞弊划分为挪4 5%的控告注册会计师的诉讼案中,是因企业用资产和伪造财务信息两类。内部控制存在严重缺陷而导致舞弊行为发生;(三)会计舞弊的审计对策在 1 7%的上市公司的指控案中,发现管理当1.以正确的理论基础为指导建立舞弊审局对注册会计师作了不 实的陈述或不实的声计学,加强对会计舞弊的理论,特别是会计舞明;在所
18、调查的有关上市公司的舞弊财务报告弊预防理论的研究。舞弊审计学在我国仍然是案中,发现有“%的案子涉及到企业高级管一个空白,为了更好地开展会计舞弊的审计,理 当局;在“%的诉讼注册会计师的案件中,构建舞弊审计学这一学科已刻不容缓。笔者以发现查帐人员未收集到充分而适当的证据;在为,舞弊审计学应包括以下内容:(1)各国常3 6%的诉讼注册会计师的案件 中,发现查帐人见的会计舞弊手段;(2)会计舞弊识别方法;员对于查帐过程中所发现的舞弊风险因素,未(3)防止会计舞弊的方法;(4)会计舞弊在各能提高警惕从而产生足够的专业怀疑。该委个国家的普遍程度;(5)文化背景对会计舞弊员会依据调查事实,提出了改进现有内
19、部审计者态度的影响;(6)会计对识别舞弊的责任;工作和外部审计工作一整套办法。我国可在借(7)各国防止、调查舞弊的责任分配;(8)不鉴国外经验 的基础上找 出自己的审计重点,同国家构成舞弊和 不构成舞弊的界限,(9)企收集有关会计舞弊基本情况的资料。如设计一业反会计舞弊的具体措施;(1 0)使用电脑识份调查表,并将调查表发送到国家审计部门、别和调查会计舞弊等。会计师事务所、政府机关以及国有企业等。通预防会计舞弊是最经济的方法,一旦会计过调查,将结果进行详细 比较,并尝试得出一舞弊发生,无论哪方都会遭受损失。预防会计般结论。特别要归纳出在中国发生的一些著名舞弊涉及到两个因素,一是能够营造一个诚舞
20、弊案例的要点,探讨出某些规律,为审计人实、公开、互助的氛围.员如何才能及早发现甚至防止这类事件的发2.根据会计舞弊的类型实施审计工作。生,提供有益的启示,以有助于揭露并有效处不同的会计舞弊其表现形式及形成原因有很理这些舞弊活动。大差别。如管理舞弊,其舞弊动机比较复杂,4.提高审计人员的素质。会计舞弊的审既有经济目的,又有政治目的,而员工舞弊的计需要高素质的审计人员,为了有效地进行舞目的则较为单纯,其目的主要在于获取经济利弊审计,审计人员需要牢固掌握多门学科的基益,因而审计的重点及方法就完全不同。本原理,如会计学与审计学、财政金融与银行143学、行为心理学、采访及讯问技术、犯 罪学、法律体系以及
21、计算机技术等。广泛涉猎多学科的知识对我国审计人员来说,显然是一种高标准、严要求。然而这也恰恰反映 出会计舞弊问题的复杂性。更确切说,任何希望成为舞弊审核专家的审计人员都需要进行全面综合的训练,做到能够熟练地分析会计记录、跟 踪资金的运动、重组会计信息、确认查明隐匿的财产,以及 广泛收集、谨慎保管各种实物证据、采访或讯问证人、掌握收集背景资料、实施直接监视和秘密调查的技术方法,接受舞弊审计以及法律调查方面的训练,如果确属必要,还应能在法庭上作为专家证人作证。简言 之,综合训练对于有效实施舞弊审计是十分必要 的。注释W.stev eAlbr e oht,KeithR.Howe.Ma r,hal且B
22、komney.块terringFraud:TheInte rnalAuditorsPerspe etive J.IIARe s e ar ehFoun dat,on,2984,http/www.f or ensiea e e o unting.e omWattsZimme rman.positivea e eoun tingthe o ryLJaeeo unting二alpr atie ee on cePts.198 6.A IC PA,StatementonAud itingStandardsNo82:“Con siderat旧nofFra udinaFinaneial Stateme nt
23、Audit”,Jan,l,1997.司里达雷玛 穆迪,李若山,俞晓敏.从美国注册奔 并审计师看中国审计人员在反经济舞并中的作用 J.中国妞济问题,1997(5).参考文献 1 王光远.苦理审计理论M.北京:中国人民大学出版社,1996.2陈汉文.公 司治理结构与会计信息质黄口三,会计研究,1999(5)Ac countingFra udanditsAud itingS之罗Z,(S ch oolof A dultEdueation,LanzhouCom mereiai College,Ian zho u,730020,China)Ab str a ct:Withthede ePeningofee
24、 o n omicsystemrefo rm,a uditing15playingamoreobvio usroleinfightingagainstfr a udina e eounting.Toenhaneethis:孚un ctio n,r elevantmeasur esaresug ge sted inthisartieleo ntheba sisoftheehara ete risties,type s,andf ormativeme ehanismofa eeou ntingfr a ud.Key wor ds:a e e ountingfraud;auditing;anti一fr a ud(资任约辑:晓石)144