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1、 会计师事务所内部治理机制研究 李岩 河北经贸大学 石家庄 050061 摘要 自 20 世纪 80 年代初我国重建和恢复注册会计师制度以来，我国会计师事务所的发展经历了挂靠、脱钩改制、合并等浪潮，有了很大的发展。但由于发展的时间较短，事务所内部治理机制还处于摸索的阶段，仍在不少的问题，表现在人力资源管理还未得到足够重视、内部质量控制机制不够完善、财务分配制度不能适应战略的需要、股权结构不合理等方面。本文针对会计师事务所内部治理方面存在的问题，借鉴国外事务所内部治理的成功经验，探讨如何完善我国会计师事务所的的内部治理机制。关键词 会计师事务所 股权结构 内部治理 Abstract Since
2、the early 20th century,80 the reconstruction and restoration of Chinas accounting system,China has accelerated the development of accounting firms experienced anchored,decoupling restructuring,mergers and other wave,with great development.However,the development of shorter periods of time,the firm t
3、o explore the internal governance mechanism is still in the stage,still a lot of problems,manifested in the human resources management has not been enough attention,inadequate internal quality control mechanism,the financial distribution system can not adapt to the strategic needs,equity structure i
4、s irrational and so on.In this paper,an accounting firm internal governance problems that exist in reference to foreign firms the successful experience of internal governance and explore how to improve our accounting firms internal governance mechanisms.Keywords Registered public accounting firm Own
5、ership Structure Internal Governance 会计师事务所既是市场经济的产物，又是市场经济赖以存在和发展的条件。会计师事务所的发展对于维护经济秩序、保障经济体系良好运行意义重大。会计师事务所内部治理是否健全直接关系着其审计质量控制水平和风险控制水平，会计师事务所内部治理机制是一个完整的体系，其对事务所内部各方面的协调能减少体系内的“内耗”，加强会计师事务所内部治理机制建设，对促进会计师事务所规范发展、和谐发展，提高注册会计师执业质量和社会公信力具有推动作用，长此以往，事务所做大做强就不是一个空口号。一、会计师事务所内部治理简述 公司内部治理机制，是由股东会、董事会、
6、监事会和经理层所组成的用来管理和约束经营者行为的一种权利制衡结构。按照现代契约理论的观点，内部治理机制的本质是一个关于企业所有权的契约，治理的功能是权、责、利的分配。其关键是如何通过各种制度安排、权力配置、机制建构维护公司资产所有者以及其他利益相关者的利益。会计师事务所(以下简称事务所)内部治理机制作为事务所的自我监管方式，是对事务所进行管理控制所形成的一整套制度安排。它规定了各个利益相关者的责任和权利分布，目的是协调、调动各个利益层面的力量，从而保证事务所以提高工作质量为核心有效地运转。与其他企业的治理结构相比，会计师事务所内部治理的特点主要在于：第一，事务所不是资本密集型的企业，而是智力密
7、集型的企业。在会计师事务所的日常经营管理中，绝大部分的支出是工作人员的工资支出，资本/劳动的比率较小，具有典型的高劳动附加值的特征。可以说，在事务所利润形成的过程中，人力资源起着决定性的作用。而且，其成员必须通过特殊的资格考试，在执业过程中，必须接受职业化管理所确定的严格的业务指南的指导，以保证业务的质量。第二，其他企业治理的重点在于激励代理人努力为自己、更为委托人创造更多的利润或企业价值，而事务所为客户提供审计及其相关服务时，必须以社会公共利益为重，运用合理的专业判断，来努力维护委托人的合法权益，即事务所治理结构中的权利配置是围绕保障服务的公信力来展开的。第三，就一般企业而言，企业家和资本家
8、都可以成为其委托人。但在事务所的治理结构中，其合伙人或股东必须是在事务所执业的注册会计师或其他相关资格的执业人员，事务所以外的其他人员和法人单位均不能出资。这使得会计师事务所的所有权与经营权往往不相分离，因而委托代理关系并不像一般企业那样普遍，事务所的激励与约束机制变得更为复杂和微妙。第四，现代企业的委托人常常通过股东大会、董事会和股票市场以及让代理人拥有一定的剩余索取权等机制来解决代理问题。但在事务所中，股权转让受到很大限制，其董事会(用手投票)和股票市场(用脚投票)的效能大大降低，尤其是不能通过抛售股票来表示意见，这使事务所的制衡机制受到了一定程度的影响。二、我国会计师事务所内部治理存在的
9、问题及原因分析（一）我国会计师事务所内部治理存在的问题 我国的会计师事务所通过近几年的整治取得了一定的效果但存在的问题仍然不少，主要表现在以下几个方面：1、法律法规问的冲突 行业法规制度与公司法存在不一致甚至冲突，这个问题主要体现在有限责任组织形式中，注册会计师法对有限责任组织形式的规定比较原则，也很简单，在实际工作中不便操作，而财政部颁布的一系列规范有限责任事务所的文件，是对注册会计师法有关规定的细化，而恰恰是这此规定与公司法存在较大的冲突。表现在一是股东资格规定的冲突。财政部规定，成为有限责任事务所的出资人需同时具备“注册会计师资格、在事务所专职执业、实际出资”等三个条件，而公司法规定股为
10、、资格的唯一条件是出资；二是法定代表人规定的冲突。财政部规定有限责任事务所的法定代表人是主任会计师，而 公司法规定有限责任公司的法定代表人是董事长；三是公司章程的冲突。不少事务所有两个章程，一个是按财政部规定的要求拟定的，一个是按工商部门要求即按公司法拟定的；四是股份转让和撤出的冲突。则政部对注册会计师在流动时股份如何转让和撤出没有相应的规定，而公司法规定，股份可以转让，但不能撤出。由于财政部的文件属部门规章，其法律效力不及公司法。这种情况使得事务所在股权结构设置的依据、发起人(出资人)流动时产生的“人走但股份在”等方面的矛盾很突出，对事务所的发展造成很大困扰。2、会计师事务所股权结构不合理
11、我国会计师事务所脱钩改制以后，在股权结构设置上没有做到合理的安排。在有些事务所，股权集中度很高，股权相对集中在一个人(首席合伙人或所长)手中，在一股一票和简单多数通过的原则下，决定了第一大股东对于重大事项的决策拥有绝对的控制，相应地也就控制了事务所的实际运营。这种“一股独霸”的股权结构，使产权多元化的股东制衡机制被极大削弱，导致事务所无论从竞争力、灵活性，还是对股东的责任感等方面，均缺乏与国际会 计师事务所相比拼的实力。类似的情况同样也存在于合伙制会计师事务所中，部分主任会计师家长制作风严重，极大地挫伤了执业人员的积极性。而在另一些事务所，由于当初脱钩改制时没有根据“人合”的原则进行实质性整合
12、，导致合伙人之间缺乏信任，相互对抗，影响组织效率。3、会计师事务所缺乏合理的利润分配制度 我国会计师事务所主要是以各合伙人所持股份为基础进行分配，这种分配机制使得一些能力低、贡献少的合伙人可以通过占有较高的持股比例而获得较高的收人，对合伙人的利润分配，缺乏综合考评合伙人的业务拓展能力、客户接洽能力和业务能力等业绩指标，纵容了其逃避责任和搭便车的心理，而对于那些能力强但持股比例低的合伙人则有失公平，这可能会挫伤他们的积极性，导致人心涣散，业务骨干流失。另外，事务所员工的薪酬制度主要采用固定工资加提成、固定工资加奖金两种形式，但是多数事务所员工固定工资较低、定期考核晋升制度不完善，或未能有效实施，
13、合伙人或部门经理对员工弹性部分收人拥有较大的控制权.分配透明度不高。4、未处理好“人合”与“资合”的冲突 会计师事务所虽然也是企业，但它不同于一般意义上的企业，有其特殊性。一般企业最明显的特征是“资合”，这决定了其内部管理必然是以财物为核心。而会计师事务所是知识密集型企业，其明显特征是“人合”，这决定了其内部管理必然是以人力资源管理为核心。但从实际情况看，大多数会计师事务所往往忽视人力资源的计划、调配以及员工整体素质的提升，合伙人或股东的职业技术水平参差不齐，一些合伙人或股东不仅缺乏较丰富的职业知识和经验，而且不关心事务所的长远发展，只重视短期收益，由此，容易出现与被审计单位伙同作弊的现象，致
14、使会计师事务所的诚信度大打折扣，严重阻碍了其长远发展。并且一些中小事务所执业队伍不稳定，人才流动过于频繁，严重影响了事务所的服务质量，也使执业人员的业务培训和后续教育工作难以有效开展。(二)我国会计师事务所内部治理存在的问题的原因分析 1、我国会计师事务所脱钩改制不彻底 我国会计师事务所的脱钩改制是在特定的历史条件下完成的，从开始到完成所经历的时间比较短，在短期内完成脱钩改制的会计师事务所难免会出现一些问题，比如说合伙人的组成上，由于短期内脱钩改制时间上的紧迫性，许多会计师事务所为了完成任务不择手段，有的随便拉拢几个合伙人，有的由原来的挂靠单位推选或指定合伙人。这些合伙人之间缺乏了解与沟通，在
15、事务所的发展方向上难以达成共识。这样就会导致事务所合伙人之间的矛盾，使得事务所的决策不能体现事务所全体合伙人的意愿，从而加剧事务所合伙人之间的矛盾，阻碍事务所的长期发展。另外，虽然到 1999 年脱钩改制己经全部完成，事务所在形式上与原来的挂靠单位完全脱钩，但是有的挂靠单位还是与事务所有一定的联系。比如说在业务的招揽上，有的事务所还是依靠原来挂靠时候所积累下来的关系，这种情况下事务所的内部治理就不得不受制于挂靠单位，难以为事务所的长远发展制定出具有战略性的策略。我国的会计师事务所是在一定的历史条件下，由于时间的紧迫，任务繁重，几乎可以说是在一夜之间完成了脱钩改制工作。当时事务所成立有这样几种形
16、式:首先，事务所为了不被解散而临时凑数把几个股东拉在一起；其次，行政机关人为地为了扩大事务所的规模，将几个所拉到一起，合伙人为了规模效应，没有其他的选择;再次，由原挂靠单位 2、受会计师事务所规模的限制 自恢复注册会计师制度以来，我国会计师事务所快速发展，各地的会计师事务所发展速度也不一样，会计师事务所规模对事务所内部治理有较大的影响，规模小的事务所受到成本效益原则的制约，各种内部治理制度不能够有效的实施。比如说三级复核制度，小规模会计 师事务所由于注册会计师人数不够，只能让这种内部治理制度流于形式，不能达到该内部治理制度应该起到的作用。3、会计师事务所内部管理模式的缺陷 当前我国会计师事务所
17、大部分采用的是一种分散小团队型的管理模式，在这种管理模式下各个合伙人或股东各自发展自己的业务，互不干涉，成为一个个互不相干、单独的核算的利益个体，员工的奖金与所在项目小组的收入有很大的关系。这样的管理模式下，各个合伙人的利益与其招揽的业务及取得的业务收入有直接的关系，只有多招揽业务、取得高业务收入，合伙人或股东才会获得较高的收益。在这种管理模式下，合伙人或股东最关注的是其业务量和业务收益率的高低，利益的驱动难以保证合伙人或股东保持严谨的执业态度，这种管理模式下的内部治理机制也就无法发挥其作用。4、事务所内部各利益主体追求高收益的结果 会计师事务所内部各利益主体追求高收益也会导致其内部治理出现诸
18、多问题。在前面对事务所内部治理的理论基础进行分析时提到，在会计师事务所内部，合伙人与合伙人、合伙人与普通成员之间在利益分配时都会进行博弈。当监督人对他人监督的成本大于监督所带来的收益，或者被监督者获得收益的期望值大于其因作弊被监督者发现而遭受的损失时，监督人员就会选择不监督，同样，被监督人员也会选择冒险以追求高收益。这样内部控制制度就不能达到其预想的效果，事务所内部治理机制也就不能够发挥其应有的作用。三、我国会计师事务所改进与完善的对策(一)加快修法进程，整章建制 事务所的法律组织形式的调整和确定有关注册会计师行业的兴盛衰亡，其他如内部结构的治理、行业的监管、法律责任的落实等等皆以此为基础。现
19、行注册会计师法与公司法的不一致不利于会计师事务所行业的发展，因此需要加快修法进程，以解决行业发展过程中的诸多规章性的矛盾。(二)建立合理的股权结构 在国外，事务所的股权结构趋于分散化，这样可以使更多审计质量监控的负责人将个人利益与事务所利益相统一，增加自觉进行质量控制的动力。同时，众多合伙人拥有信息，可以有效防止信息不对称所带来的信息垄断造成的决策失误。权衡利弊，我国会计师事务所应该在保持股权适当集中以保障决策效率的基础上，适当吸收新合伙人，以使股权适当分散，减小控制跨度，广泛调动积极性，提高质量控制能力和服务质量水平。(三)采用以绩效为基础的利润分配制度并健全激励机制 一方面，可借鉴国外会计
20、师事务所的成功经验，对合伙人的分配采用以绩效为基础的利润分配制度，绩效的考核可以采用客观指标(如客户收人)，也可以采用主观评价(如工作态度、技术能力)，或者两者兼有。另一方面，借鉴国际“四大”会计师事务所的经验，建立与内部质量控制相结合的岗位责任制度和能上能下的晋级制度，对员工的薪金应有明确的规定并相对稳定，通过定期绩效考核决定每个员工的级别升迁，借助升迁提高薪酬水平，并且奖金分配的数额在薪酬中所占比例应具有较高的透明度，从而实现对员工的激励作用。(四)建立人尽其才的用人机制 注册会计师应具有较强的自主意识和独立的价值观，与一般员工相比，他们有非常明确的奋斗目标，有发挥自己专长成就事业的强烈追
21、求，更在乎自身价值的实现，并期望得到社 会的认可。要充分尊重注册会计师的这种个性特征，在事务所形成人尽其材的机制。事务所人员构成一般分为三类，一类是退休人员，其中的不少人有原单位的退休工资做保障，在事务所有一定的短期行为。要充分发挥他们实际操作经验丰富的特点，做好传帮带，切实抓好“二次就业”；另一类是中青年骨干。他们比较珍惜注册会计师这份工作，因为事务所脱钩改制后，他们的命运与这个职业紧紧地联系在一起，是事务所生存与发展的中坚和核心力量；还有一类是刚出校门不久的大学生。他们掌握充实的专业理论知识，但实践操作经验少，须花大力气在实践中锻炼提高，从而让其在实践锻炼中增长才干，为事务所发展提供后备人
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