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1、资产评估行业发展研究报告（第 10 期）编号：1200922003-2 资产评估与审计关系的综述及思考1胡晓明 南京财经大学 关于资产评估与审计关系方面的研究，目前国外文献资料几乎没有，主要因为西方国家在长期资本市场发展过程中，评估与审计行业已经形成了相互独立、相对稳定、分工明确的两大阵营。随着我国经济日益发展、业务逐渐规范以及行业格局变革，从上世纪 90 年代开始，这方面的研究在国内一直没有停止过。早期的研究主要从目的、性质、原则、职能、方法等诸多方面阐述资产评估与审计的关系，侧重理论引导，成果多见于高校资产评估学教材，也有些研究性文章专题论述了特定经济环境下两者之间的关系；近年的研究主要探
2、讨在国企改制、上市重组、债转股等方面两者的业务协同、工作顺序等问题，侧重于实务推动。总的来说，由于我国资产评估行业起步较晚，理论研究还不成熟，现有文献中专业、权威的期刊并不多见，研究者的持续关注度不够。本文拟通过对文献的整理，旨在厘清思路、梳理业务协作边界、提出问题及建议。一、一、资产评估和审计的联系资产评估和审计的联系 1、所处行业相似。审计和评估均属中介服务业，并采用受托有偿的方式开展业务服务（张世华，1998）；审计行业和资产评估行业都是一种高智能产业，它所注重的不是资金的结合，而是人力资源的结合（李良方，1999)。2、遵循的基本原则相同。2006 年发布的审计准则强调了注册会计师、会
3、计师事务所及其人员“要遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则”，2004 年颁布的 资产评估职业道德准则基本准则同样强调，“注册资产评估师应当诚实正直，勤勉尽责，恪守独立、客观、公正的原则”，这些原则分别体现在相应具体准则中。其中，独立性是中介行业的灵魂与生命，是财务审计能否履行审计鉴证职能、防范企业财务舞弊，资产评估能否提供客观公正的估价的关键所在（张先治、蒋美华，2007）。1本文为中国资产评估协会 2009 年度课题“资产评估与审计的关系研究”的研究成果之一。3、业务性质交叉。一般认为，审计提供事实判断，评估提供价值判断，但在业务性质上存在着交叉。有学者（汪海栗，2003）认为，资
4、产评估中，如对委托方申报的评估对象进行核实和界定，有相当部分工作采用了审计的方法，具有事实判断的性质；有学者（姜楠、孙燕，2007）认为，由于公允价等成为会计资产计价属性，审计也必须对会计人员使用公允价值的合理性作出估计和判断，而这些估计和判断需要借助于评估技术完成，在某种意义上，审计工作也具有一定的价值判断成分。4、相互提供报告依据。资产评估与审计的对象都是反映企业资产、负债等信息的财务报告，评估师与审计师均需利用会计记录等相关资料，核实有关的资产或负债（王建春，1997；张世华，1998）。我国资产评估对象的分类是按财务会计关于资产分类设计的，资产评估结果的陈报格式以资产负债表为基础（高虎
5、珍，2000）。审计报告是评估工作赖以展开的基本文件之一，同时根据有关规定，资产评估报告又为审计调帐提供依据（王存生，1999；周友梅、胡晓明，2007）。4、在技术方法、程序和实现目的上有相通之处。资产评估机构在进行评估作价时，往往采用与审计方法相同或相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等；而审计机构在审计时，需要采用公允价值测试资产价值，并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等（李建国，2007）。流动资产及企业负债的评估有相当部分可借鉴审计的方法进行（周友梅、胡晓明，2007）。审计审核会计资产计价要大量运用资产评估技术和方法，审计运用评估技术进行工作使得审计和资产评估的关系更加紧
6、密(姜楠，2008)。二、二、资产评估和审计的区别资产评估和审计的区别 1、目的与作用不同。审计工作虽然要求如实反映财务状况及经营成果，但允许审计报告上所反映的各类资产价值与现行价值相背离；资产评估却要求如实反映各类资产的现值，评估资产的目的指资产评估所服务的经济行为的具体类型（安心正，1997；张世华，1998；李良方，1999）。审计履行鉴证职能，对企业的财务报告发表意见以提高财务报告反映信息的可靠程度，提出改进和加强管理的建议，制约违规行为，维护经济秩序；资产评估是为了明确资产数量、质量和价值，为资产的交易、投资等提供价值尺度或谈判平台，为资产的重组和优化提供开价依据，确定相关当事人的权
7、益份额，保护利益相关者的合法权益（王存生，1999；张世华，1998；张先治、蒋美华，2007）。2、主体及从业人员的知识结构不同。审计的主体是注册会计师，即审计工作是由注册会计师（包括助理人员）来完成；资产评估的主体是注册资产评估师（包括助理人员），即评估业务由注册资产评估师来完成（张世华，1998）。大多数学者认为（王存生，1999；张世华 1998；汪海粟、汤湘希、叶国光，1999），注册会计师具备较高的会计、审计、金融、税法、投资等方面的专业知识，而注册资产评估师则着重掌握资产评估、工程技术等方面的专业知识；资产的多样性和复杂性决定了评估从业人员必须实行内部分工，而审计人员通常不以资产
8、类型分工。3、基本特征及职能不同。审计是对企业财务报表所反映的财务状况和经营成果的真实性和公允性做出事实判断的企业活动，具有明显的公正性特征；资产评估是为委托人与有关当事人的被评估资产作出价值判断的专业活动，具有明显的咨询性特征（王存生，1999；汪海粟、汤湘希、叶国光，1999）。资产评估具有现实性的特点，按评估基准日时点的资产实际情况对资产的现时价值进行评定和估算（庄淑琴、闫洪来，1997）。审计具有经济监督、评价、鉴证的职能，其中鉴证职能是注册会计师审计最主要的职能，评估的基本职能是鉴定；相比之下，审计侧重于评价经济活动的合规合法性、鉴证经济事项或经济活动的真实性，而评估则侧重于鉴定资产
9、的价值量（张世华，1998；董晖，2002）。4、专业原则与依据不同。审计人员在执业过程中，要自始自终地贯彻公正、防护和建设三大专业原则，而资产评估人员在执业过程中则必须遵循供求、替代、贡献、预期等基本经济原则（汪海栗，2003；周友梅、胡晓明，2007）。为保证会计信息的公允可靠，审计对业务处理标准，特别是资产的计价原则与会计是同一的，即以历史成本为依据；资产评估则以效用和市场价值为依据，资产评估在输出数据原则及技术标准等方面也与审计有着质的区别（汪海栗，2003；周友梅、胡晓明，2007）。另外，法规对资产评估和审计有不同的规定，两者所依据的行为准则也不相同（汪海粟、汤湘希、叶国光，199
10、9）。5、操作方法不同。资产评估在大量调查研究的基础上，根据评估对象、目的、环境的不同确定适当的价值基础并相应选择市场法、成本法和收益法等不同的评估方法。强调对象描述、环境分析和参数说明，保证评估结果言之有理、持之有据；审计则通过控制测试、实质性程序和抽样审计的方法说明财务报表的真实性、合法性，在具体审计过程中常采用检查、监盘、观察、查询、函证、分析性程序等技术方法。虽然在评估过程中也采用盘点、观察、查询、函证等审计常用的一些方法，但是，审计一般不采用收益法，不考虑资产未来的预期收益，而是遵循会计的历史成本计价方法。审计一般要对内控制度进行测试和评价，而评估则无此项，而是直接评定估算资产公允价
11、值即可。审计较多地运用分析性程序，而评估注重采用技术测定的方法。（张世华，1998；王存生，1999；汪海粟、汤湘希、叶国光，1999）6、工作对象及影响因素不同。审计工作的服务对象主要是股东、债权人及税务、工商管理部门等，而资产评估的服务对象是产权交易者、资产所有者(董晖，2002)。多年来资产评估服务对象已由国有产权主体扩展为多种所有制产权主体（丁学东，2007）。资产评估不仅要考虑资产自身的状况，而且要考虑企业内部相关因素的变化，还要考虑企业的外部因素的影响所以约束条件相对复杂，审计反映的是企业内部财务问题，所以约束条件相对简单（王存生，1999）。7、客体不同。审计的对象（客体）是被审
12、计单位的财务收支及其有关的经营管理活动，以及作为这些经济活动信息载体的会计资料和其他有关资料。评估的对象（客体）是被评估的资产，包括有形资产与无形资产，单项资产与整体资产（张世华，1998；李挺伟，2007）。多年来资产评估业务领域已由传统的国有企业改制扩展为企业价值评估、金融资产评估、知识产权资产评估、森林资源资产评估等新兴领域（丁学东，2007）。8、资产和负债价值认定的结果不同。资产账面价值是以会计上的历史成本为基础计量的资产价值，而资产评估价值是以特定时点的现行状况为基础估计的资产价值（张先治、蒋美华，2007）。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值，都需要对债权、债务实有数
13、额进行认定，但两者认定的结果往往不相一致（李建国，2007）。现行财务会计制度规定，审计时调整资产引起的损益应计入当期利润或留存收益，而资产评估增、减值按规定计入资本公积（李建国，2007）。三三、资产评估和审计的、资产评估和审计的分工分工协作协作 （一）资产评估和审计的分工 当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时，资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额，如无特殊情况存在，应包容审计的结果。固定资产、存货等实物资产，商标权、专利权等无形资产，股票投资等权益性资产，应由审计查
14、验核实数量或原始成本（账面价值），其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的，均应在审计中予以减值处理（李建国，2007）。在债转股企业应收账款的财务处理中，按照通用的财务会计准则，应收账款一般用索取函证、实地调查和抽查会计凭证等审计工作方法进行评估（林晓方、李月宏，2003）。改制企业进行资产评估，尤其是流动资产评估、固定资产评估和负债评估时要充分利用财务审计资料；要特别关注个人出资是否采用向原企业借款的方式或者是先注册再抽逃资金的问题（高虎珍，2000）。当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计
15、时派员参加审计过程，其中如果评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派员，联合确认所评估资产的数量或历史成本（李建国，2007）。（二）资产评估和审计的时间顺序 该部分文献较为丰富，考虑企业整体价值时，就资产评估与审计的工作关系顺序而言，一般有三种顺序。1、先审计后评估。大部分学者认为，有些评估数据应依赖于审计，妥当的办法就是先审计后评估。因为，评估主要是解决计量问题，审计主要是解决账面数额的真实性问题。资产评估工作首先要利用真实、准确地反映企业“会计要素”的会计资料基础上展开，会计资料只能是经注册会计师出具无保留意见的审计报告所验证的企业会计报告（庄淑琴、闫洪来，1997；辛宝
16、荣，1998；刘彩霞，1998；高虎珍，2000；姜欣，2008）。有学者认为，对于特定项目如债权债务应先通过审计查明有无帐外的或虚假的债权债务，以免评估时产生漏评或错评（张世华，1998）。也有学者从我国现行的财税体制以及企业改制工作的复杂性角度论证了审计要先于评估（黄维兴、刘存有，1999；何艳民，2002）。2、审计与评估同时进行。有学者认为，改制企业在改制日同时进行资产评估和财务审计的财务报告。这类财务报告的三个年度都是以历史成本为基础编制的，只是最后一个年度截止日财务报告中反映的资产、负债需加上评估增值的因素。这种类型的财务报告，可理解为审计在先、评估在后，或审计和评估同时进行（王建
17、春，2007）。特殊情况下，存在需要审计和评估一同配合工作，无法区分谁先谁后的业务，如股份有限公司在筹建时已依法进行资产评估并调整入账，在改组上市过程中的资产评估只是作为发行价的参考，此时并不存在审计与评估的时间协调问题（庄淑琴、闫洪来，1997；刘彩霞，1998）。张世华（1998）认为，如固定资产和存货项目，一般可同步地、联合地进行盘点核实。3、先评估后审计。王建春（2007）认为，改制企业三个年度的财务报告都是资产评估之后编制的，资产评估的结果对改制企业三个年度的财务报告分别产生不同程度的影响。在资产评估和财务审计的时间关系上，表现为评估在先、审计在后。四、处理好资产评估与审计业务关系的
18、若干思考四、处理好资产评估与审计业务关系的若干思考 从以上文献我们可以看到，资产评估与审计业务虽相互区别但并不排斥，虽相互独立却又相互联系。作为企业价值管理链条中相互关联的环节，探讨资产评估与审计的关系并不是一个新话题。然而，长期以来，人们始终不能正确认识和处理两者之间的关系，甚至模糊了两者之间的关系。随着我国会计制度、金融体制改革及资本市场的发展，资产评估与审计业务之间的联系日趋紧密，相关问题日益增多，急需加强协调、指导。（一）强调两者的协同，但不能相互替代 有学者从经济学基础、经济职能、技术方法以及市场经济的客观要求等方面分析了审计和资产评估两项业务应该是兼容的（李良方，1999）。我们认
19、为，中国中介行业走过了“分久必合，合久必分”的道路，这是市场经济运行规律以及特殊研究对象的共同、客观要求，是社会的进步，也是我们进行资产评估与审计业务关系研究的前提。从西方国家的实践看，会计事务所或评估事务所很少有同时承担审计和评估业务的，评估与审计行业独立存在，彼此尊重，各自承担责任，已形成制度，不能互相替代。这不仅因为这些业务都有各自不同的专业特点，需要不同的专业人才，而且也可以防止关联交易，避免这些中介业务从记账到审计或资产评估等业务均由一个中介机构或同一专业人士一包到底，避免了产生影响公平、公正的事件发生（纪益成、王永贞，1999）。目前我国部分机构仍存在“分工不分家”、“挂羊头卖狗肉
20、”、资产评估与审计业务相互兼容的现象，是不独立的表现，非长久之计。（二）发挥两大机构专业化分工的优势，拓展资产评估业务空间 现有的文献中，大多数学者明显倾向于审计在先、评估在后的工作顺序，但对评估在先、审计在后的工作顺序则少有研究，有限的研究也是基于特定目的、特定时期的考虑，更是无人研究资产评估如何参与资产计价进而服务于会计、审计以及服务的具体内容和方式；资产评估与审计业务分工协作方面的文献主要集中在资产基础法下的企业价值评估，如国企改制、股份制改组以及企业清算等方面，并没有涉及目前的主流方法收益法（其实在收益法中收益的预测、资产的分类等也是基于审计结论），没有考虑会计资产采用公允价值计量条件
21、两者的分工问题。我们认为，如果考虑资产的公允价值计量，如以财务报告为目的的评估、资产减值测试、投资性房地产评估等，评估与审计在工作顺序方面可能更趋向于具有融合性的互为先后的长期、稳定的协作关系，这也是资产评估参与审计业务、拓展评估业务空间的一项新领域。以以财务报告为目的的评估为例，审计师为了合理地降低审计风险，往往会要求公司聘请独立的外部评估师进行评估。国际会计准则鼓励公允价值由独立的评估师进行；如果公允价值不是由独立的评估师做的，应该对此予以披露，以让投资者获得更全面的信息。（三）深入开展理论研究，完善规制，加强行业管理 在我国，关于评估与审计业务的关系研究，经历了从理论引导到实务推进的过程
22、，但现有文献还跟不上经济发展以及实务状况，且不系统、完整，发挥不了理论指导实践的作用。实际上，我们对于评估与审计的学科界限还比较模糊，相关规制还不完善、统一，在具体经济行为中如何协调两者关系、界定两者的先后顺序以及法律责任并未作出明确规范，同时，行业管理结构还处于各自为政的格局中。我们认为，当务之急需要解决以下三个方面的问题，第一，研究评估与审计的学科性质及归属，形成各自特定的理论基础，特别需要探索并解决资产评估学科是属于经济学、还是管理学、还是工程技术学等敏感问题，并以此为基础规划资产评估理论研究的边界和范围；第二，完善与统一有利于正确处理评估与审计关系的相关规定，形成层次分明、责任清晰的监
23、管模式；第三，探讨评估与审计行业管理的协调统一性，做到评估与审计标准的相互支持、认同，以及评估界内部准则的统一、业务的统一、人员准入的统一、数据库的统一、考试的统一、机构管理的统一，以构建协同的资产计量体系。（四）明确各自责任，不能推卸责任 会计、审计和资产评估在确保资产信息真实、可靠、客观等方面起着各自不同的重要作用，从而形成三种不同的责任，即会计责任、审计责任和评估责任。因此有人认为，应该以制度形式规定下来，通过业务约定书明确三者的责任，并在评估报告及审计报告中加以说明，以减少执业风险。我们认为，为了提高各自的工作效率和质量，如果相互利用资料，后者应对前者工作进行验证，并对验证结果负责；如
24、果相互利用工作，无论评估在先、审计在后抑或审计在先、评估在后，前者以专家的身份加入后者工作，后者应对前者工作负责。因此，建议中国资产评估协会应在相关准则中明确验证内容和步骤，同时应尽早出台利用专家工作准则。【参考文献参考文献】1安心正.审计与资产评估的区别J.经济学文摘，1997（4）2丁学东.积极实施知识产权战略充分发挥资产评估作用J.中国资产评估，2007（12）3董晖.浅析资产评估与会计审计的关系J.工作研究，2002（1）4高虎珍.企业改制必须做好财务审计和资产评估工作J.内蒙古财会，2000（7）5何艳民.国有企业改制中的资产评估问题J.辽宁经济，2002（4）6高志远，张增悦.企业
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