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1、收稿日期2008-08-28作者简介贾云洁(1976),女,河南遂平人,南京审计学院讲师,内部审计发展与研究中心成员,从事内部审计与绩效审计研究。第24卷 第2期2009年3月审 计 与 经 济 研 究JOURNAL OF AUD IT&ECONOM I CSVol.24,No.2Mar.,2009从战略角度谈内部审计价值增值策略贾云洁(南京审计学院 国际审计学院,江苏 南京 210029)摘 要内部审计如何实现价值增值是近年来学术界关注的焦点问题。基于战略的视角,研究得出内部审计实现价值增值的核心驱动力源于高增值性的审计业务,并依据战略适配度和平衡计分卡思想,提出了内部审计高增值性的具体业务
2、及审计路径。审计人员结构的多元化、信息技术的支撑、审计组织管理能力的提高是现代内部审计实现增值效用的基础保障。关键词内部审计;价值增值;战略适配度;高增值性业务中图分类号F239.45文献标识码A文章编号1004-4833(2009)02-0045-05创新是当今的时代特征,是任何一个部门或组织实现可持续发展所必须面临的问题。内部审计作为企业价值创造的辅助性部门,如何从传统职能定位和业务活动中超脱出来,实现创新发展是关系到人们对内部审计职业的认可度以及发展的生死攸关的大事。纵观内部审计的发展史就是一部面对机遇与挑战不断寻求自我创新与突破的奋斗史。一、实现价值增值是内部审计创新的自然延续1947
3、年II A发布的审计人员职责说明书 中确定的内部审计范围主要是财务和会计事项,也可考虑经营事项,一主一次,截然分明。1957年重新修改颁布的新说明书所确定的审计范围,除检查会计财务事项外,加上了“其他经营事项”。1971年颁布的 审计人员职责说明书 中,经营就成为内审人员关注的主要问题,会计和财务事项已降至次要地位。在这份文件中,“会计和其他资料”一词,也为“管理资料”所代替。1978年II A在总结30年发展的基础上,第一次制定了内部审计实务标准 。标准将内审服务对象由先前的“管理当局”扩大到“整个组织”。1993年颁布了第二部内部审计实务标准,该标准认为,内部审计是组织内部建立的一种独立评
4、价活动,其目的是通过检查、评价组织活动,协助组织领导成员更加有效地履行其职责。1993年之后理论和实践部门开始了有关增值问题的探索1,2。1999年6月,II A理事会则赋予了内部审计新的内涵,即内部审计是一种独立客观的保证与咨询活动,其目的是保证增加组织的价值和改善组织的经营3,4。不难看出,新定义着重强调了内部审计的工作目标是为组织提供增值服务。二、开展内部审计工作必须基于战略视角关于战略的定义在Economist 杂志有一个简单而权威的诠释,即战略回答企业的两个基本的问题:1.企业应该创造怎样的价值?2.如何创造价值?企业存在及发展的基础是创造价值,价值的不同理解和定义构成了前一个问题的
5、答案,如何创造价值则是后一个问题的解答,至于价值如何分配则是企业各利益相关者之间的博弈结果。这样,我们可以说企业战略就是如何实现企业自身所定义的价值创造。由此可见战略对于实现企业价值创造、企业价值增值的重要意义,那么作为服务于企业目标实现的内部审计,如果脱离战略去谈实现其价值增值的功能和效用,必将成为无源之水、无本之木。54战略主要是研究如何“做正确的事”,而不是单纯地研究如何“正确地做事”。传统的企业管理和审计工作把重点放在了单纯地追求“正确地做事”的技术手段和程序控制上,这种“只见树木不见森林”的做法在旧的经济模式下,看不出太大的弊端,基于这种视角的审计工作的增值效用也非常有限,因此对内部
6、审计部门的随意撤并甚至外包就是最好的诠释。但在后工业经济时代,经济全球化趋势日益增强,信息技术高度发达,竞争日益激烈等高度不确定的经济环境下,企业要想发展壮大,没有立足长远的战略发展眼光和灵活的战略管理能力,很难实现良性的可持续发展。因此在战略日益得到重视并成为引导企业培育核心竞争力、实现长期的价值创造和增值的时代背景下,如果内部审计仍埋头自己的琐碎工作,无视环境变迁带来的企业管理需求变化,内部审计职业将面临严重的生存危机。因此内部审计应将工作的理念和重心放到企业的战略制定、战略实施和战略业绩评价与反馈上来,这是知识经济时代赋予内部审计的新的任务和要求。总之,战略是企业的价值定位和如何实现价值
7、定位的最好阐述,立足于组织长期价值创造和战略管理需求的内部审计,是更高层次的内部审计,为实现II A所追求的“内部审计在公司治理、风险管理和内部控制中的增值作用”提供了最佳的整合路径。三、基于战略视角实现内部审计增值效用的具体路径(一)内部审计工作的黄金法则如何突破传统内部审计的理念束缚,真正实现向基于战略视角的现代内部审计转型,寻求更大价值增值的具体操作路径,已成为我们所期待和关注的主要问题,我想这里我们不得不提出一个新的概念,也可以称为战略视角下内部审计工作的黄金法则 战略适配度。战略适配度从字面上理解就是战略,即包括组织整体战略和各个业务单元运营战略的适当性和实现组织价值创造的各业务单元
8、和辅助部门的管理活动与实现战略目标需求的匹配程度。战略适配度是现代内部审计实现价值增值功能的核心理念和判断标准。战略适配度是内部审计选择审计项目、配置审计资源的依据;也是衡量内部审计价值增值程度和工作绩效的重要尺度;同时更是审计人员衡量、判断被审计事项的根源性尺度和标准。(二)实现内部审计增值效用的主要驱动因素现代内部审计的使命是实现组织价值增值,内部审计的价值增值根据特征的不同可分为两种:一是显性价值增值,二是隐性价值增值。显性价值增值是传统的常规性审计业务,比如财务审计、舞弊审计,内部审计带来的价值增值在审计结束后即可体现,审计难度相对较小,易操作,因此长期占据了内部审计的大部分业务范围,
9、但因为它的常规性,与不同时期的企业战略定位联系度较小,在现代高度不确定性的企业环境下,这些传统和常规的业务不能高度体现与组织长期价值创造目标相匹配的战略管理重点和高风险点,因此从内部审计资源的稀缺性和优化配置角度来看,它不是驱动战略管理时代内部审计价值增值的核心动力。隐性价值增值主要依赖于开展更多高增值性、非常规性的审计业务,提供更高价值增值含量的审计信息产品来实现。这些高增值性的审计业务紧紧围绕着组织的战略发展需求与风险控制,致力于企业长期价值创造能力的改善与提高。隐性价值增值的业务短期内难见效果,一般要在两三年甚至更长的时期内才能见效,并且业务开展难度大,对审计人员素质要求较高,从短期审计
10、部门业绩考核的角度来权衡,内部审计部门很少或谨慎涉及这些业务领域。具有战略适配度的审计业务选择能够保证内部审计在为组织增加价值和改善运营中做“正确的事情”,而以更经济、更高效的方式完成审计业务,是对内部审计“如何正确做事”的必然要求。因此选择战略匹配的高增值性的审计业务,是实现内部审计增值效用的核心驱动因素。在保持对企业运营的常规高风险领域关注的同时,尽可能地扩大基于战略视角的高增值性审计业务的比重是内部审计部门扩大其增加组织价值效用的有效路径。根据内部审计高增值性审计业务的选择、判断标准 战略适配度,以及卡普兰和诺顿的“财务、客户、内部流程、学习与成长5”四个关键战略纬度的划分,基于战略导向
11、的现代内部审计的高增值性审计业务主要有:1.战略适当性审计现代内部审计第一位的任务是判断组织是否在“做正确的事”,它能保证在外部客观环境和内部能力条件的限制下,企业的价值目标定位的适当性和准确性,只有定位把握好了,怎样“正确地做事”才是其考虑的任务,具体技术手段和管理方式永远都是服务于目标实现的。只有确定组织战略目标定位是正确和适当的,才好判断战略在执行的过程中存在的主要问题,以及如何进行战略性业绩评价以克服传统业绩评价忽视长期竞争能力培养的缺陷,因此64现代内部审计一个高层次的、最具高增值性的业务是战略适当性的审查。2.预算管理的战略适配度审计预算是目标的数字化表示。传统的预算管理中预算和战
12、略需求脱节,在没有企业战略的环境下搞预算管理,会重视短期活动,忽视长期目标,使短期的预算指标与长期的企业发展战略不相适应;预算关注的重点局限于生产领域,缺乏全方位的考虑,使得企业战略脱离了管理体系的核心位置。因此为了实现企业的战略目标,作为审计部门应将适当的企业战略作为审查判断的标准,审视企业是否有匹配的战略预算;年度预算的编制与战略目标是否匹配;全面预算管理中是否存在短期行为,各部门资源的配置是否协调并突出各战略主题的需求。审计通过保证和咨询服务促进战略中心型预算管理的建立,才能为企业长期的价值创造提高安全保障,引导企业走向正确的轨道,实现更大的价值增值效用。3.内部流程战略适配度审查企业战
13、略的财务和客户层面描述了结果,也就是企业希望实现什么,而内部流程以及学习和成长层面则描述了企业如何实施他们的战略。高效协调的内部流程决定了价值的创造和持续。企业必须关注少数几个关键内部流程,因为这些流程不但传递了差异化的价值主张,而且对提高生产率和维持企业的经营特许权至关重要。内部流程分为四类:运营管理、客户管理、创新、法规与社会,每一类流程还有许多的子流程,企业的价值定位决定了每类流程的少量关键流程(战略主题),这些流程对于建立传送差异化的客户价值主张是重要的。传统的内部审计关注运营流程中产品制造成本的控制与评价,但我们知道产品成本中的70%80%都是由研发环节决定的,因此从战略和产品生命周
14、期成本这一更宏观和长远的视角来看,战略视角下的内部审计应该将审计的注意力更多地放在创新流程的审查、客户管理审查、法规和社会流程遵循性(主要会带来直接的惩罚成本以及由于社会信誉和顾客忠诚度降低带来的间接的、难以估量的长期收益能力的损失)审查。(1)营运流程战略适配度审查。在该流程主要审查:企业的价值定位决定的供产销环节应强调的核心业务能力,比如,质量、时间等;流程的实际状况与战略要求的差距,行动方案的可行性、改进状况和仍存在的问题,剩余风险能否接受等。而不是像传统的内部审计那样,无视企业的战略发展需求和其他流程的协调,一味追求短期内生产成本控制的审查。(2)客户管理战略适配度审查。客户管理流程主
15、要涉及目标客户的选择、获得、保持和增长客户业务等内容5。客户的选择一般在战略决策时已确定,因此流程审查主要关注现有的产品选择、定价、销售结算方式和售后服务、沟通能力、交叉销售多种产品或服务的能力、不同层次客户的管理策略等是否能够与战略确定的客户价值主张要求一致,达到预期目标(客户的满意,获得、保持客户,增长客户业务)的程度及存在的问题。(3)创新流程战略适配度审查。不同的战略对于创新流程的关注程度不同。从技术进步的角度来看,创新能力是获得核心竞争力和实现长期价值创造的重要驱动因素,而传统内部审计很少涉及这一业务领域,因此创新流程战略适配度审查是运营流程中待开发的高增值性审计业务。创新流程的审查
16、首先要确定战略要求的研发能力素质改进状况及问题;再次是对研发的过程审查,比如,研发的理念、研发方式,研发产品的特质是否符合企业客户的价值主张,设计开发新产品中对于成本结构和控制的考虑,是否对产品的研发成本、生产成本、使用成本和报废成本进行了综合考虑,研发新产品的市场推广情况等。(4)法规和社会流程审查。法规和社会流程主要包括环境、安全和健康、招募实践和社区投资等纬度5。社会表现有助于企业在生产和销售所处的社区和国家持续赢得经营权,对其有效管理能够驱动长期的股东价值创造。因此法规和社会流程的遵循和战略适配度审计,是企业长期价值创造的根本保证,也应成为一个高增值性的审计业务。审计人员不仅要审查公司
17、的实践是否遵循有关环境、员工健康和安全、招募和解雇的国家和地方法规的最低标准,这是一个最基本的底线保障,也是传统审计业务考虑的重点;然而更为重要的是审查判断企业战略所要求的该流程的关键能力和优异表现,企业是否具备改进计划可行性、执行情况的能力和存在的问题,以确保法规和社会流程的优异表现能够与其他内部流程高效协调,与战略定位高度衔接和匹配。4.学习和成长层面的战略适配度审查客户的价值定位决定了关键的流程目标以及支持关键流程所需无形资产的特殊能力。卡普兰和诺顿把这些无形资产分为三类:人力资本(支持战略所需技能、才干和知识)、信息资本(支持战略所需要的信息系统、网络和基础设施)和组织资本(执行战略所
18、需的发动并持续变革流程的组织能力)6,它们是关键内部流程产74生非凡业绩所必不可少的。无形资产只有与战略充分匹配下才能帮助企业成功,尽管所有的企业都试图开发他们的人力、技术和文化,但是绝大多数企业不能将这些无形资产与他们的战略协调一致。因此学习成长层面的无形资产的战略匹配度审计是现代内部审计的一项重要的高增值性审计业务。(1)人力资本战略适配度审计。主要审查人力资源执行战略活动所需要的技能、才干和技术诀窍等能力的状况,改进计划的可行性和执行情况,分析存在的问题并指明进一步的修正措施等。(2)信息资本战略适配度审计。主要审查支持战略所要求的信息系统,如客户管理系统,知识运用和软硬件基础设施的特殊
19、能力,企业的现有状况,行动计划的可行性,运行效果和存在的问题等。而我们通常所说的信息系统审计主要注重信息系统的输出准确性保证方面,而没有考虑到与战略需求的适配性和与其他无形资产协调性和一体化程度。(3)组织资本战略适配度审计。有了人力和技术支撑,为了补充能力和技术的协同,管理者必须开发组织资本。组织资本即是执行战略所要求的动员和维持变革流程的组织能力,一般包括企业文化、领导力、协调一致、团队工作等。组织资本的战略适配度审计主要审查企业文化的状况能否与战略兼容,文化塑造与战略核心价值理念要求的一致程度;战略领导团队的能力状况、构建状况和完善计划;公司个人、团队和部门目标和激励与战略目标的协调程度
20、和问题;知识共享和战略团队的构建情况等。无形资产战略作用的发挥不能孤立行事,只有将公司所有无形资产的协同和整合才能创造更大的价值和回报。我们不仅要审查各项无形资产开发管理,还要审查它们的协同性和一体化程度。5.业绩评价系统的战略适配度审计我们制定了行动方案,配备了相应的资源,并不能够确保目标的实现,我们还必须有一个严密的监控体系跟踪计划的实施进度和效果,并能够对新的情况作出迅速的反映;同时还必须有一个科学的绩效考评体系,让管理层、员工明白公司希望他们做什么,行动之后的回报是什么。为了实现公司既定的战略目标,适应公司实际经营情况和市场环境不断变化的需要,审计人员必须考虑现有绩效指标体系是否反映了
21、战略需求以及匹配的程度,需要怎样的调整才能保证业绩指标体系与战略定位高度一致。因此如何改进当前的业绩评价系统以适应战略发展的需求是内部审计的另一个高增值性的审计业务。四、内部审计增值功能实现的基础保障内部审计的价值增值功能定位要求内部审计提供高增值性的审计业务和信息产品,这些业务和产品应具备高度战略匹配性、及时性、高效性等特征才能为组织实现最大的价值增值。这些产品的提供离不开高效、灵活性、互动性的内部审计工作流程,而内部审计工作流程得以运行的基础和根本保障是适应于战略管理需要的内部审计业务能力的改进。(一)审计人员结构的多元化是战略视角下的内部审计运行的核心战略视角下的内部审计触角延伸到企业管
22、理的各个层面和战略高度,需要内部审计部门建立一支多元化素质结构的审计队伍。这一队伍的建立可以通过后续教育计划或从组织外部招聘方式来实现,根据战略视角下内部审计的要求,笔者认为更为有效和可行的方式是从各管理层和业务部门选聘审计人员,经过审计的培训和两三年的审计实践锻炼,再去审查他们擅长的业务领域将是建立战略导向型审计队伍的最佳途径。同时具备战略管理能力的审计人员也可以输送到公司的管理高层,实现管理人才和审计人员培养的良性互动。(二)信息技术的支撑是战略导向型内部审计增值的利器内部审计必须要从以事后审计为主,逐步转向事中、事前审计的范畴,才能帮助组织更好地管理战略风险,而这又必须有强有力的信息平台
23、支持。内部审计部门就应不断开发应用审计软件,创新审计手段,加大非现场审计力度,建立起一套贯穿审计业务前台和后台的审计信息系统,降低审计成本,提高工作效能,为公司增加价值,这也是实现审计流程高效、灵活、互动的根本保证。(三)内部审计有效运行的基础是审计组织管理能力的提高塑造基于战略视角的现代增值型内部审计文化理念,将内部审计日常工作安排和组织长远发展的战略需要有机结合起来;服务于组织目标,服务于战略风险预防与控制,把握好审计业务重点,与各管理层和业务部门建立战略合作伙伴关系,提供更多高质量、高增值性的审计服务;建立适时的审计质量控制体系,适时报告和沟通机制以及适时动态后续跟踪审计机制,强化审计服
24、务的效力和及时性;同时还要建立战略导向的内部审计增值绩效评价和激励机制,为实现由传统内部审计向战略视角的现代增值84型内部审计转型提供变革的组织动力。多元化的审计人员结构、现代信息技术的运用和基于战略的审计组织管理能力的协调和整合为实现内部审计的最大增值效用提供了全方位的立体保障。根据以上的论述,我们可以绘制出战略视角的内部审计增值效用的实现路径 “战略地图”(见图1所示),它为改进内部审计工作,实现现代内部审计的价值增值和全面转型提供了一个清晰的思路和途径,希望对内部审计的实务工作和理论探讨能有所帮助。图1 基于战略视角内部审计实现价值增值策略参考文献1Stern GM.15 ways in
25、ternal auditing departments are addingvalueJ.InternalAuditor,1994(4):17-18.2WalzA.Adding value creating value has become a mat2ter of survivalJ.InternalAuditor.1997(2):22-23.3余玉苗,詹俊.论增值型企业内部审计的发展J.审计研究,2001(5):31-33.4王汉民.论增值型内部审计的建设J.山东经济,2004(6):143-145.5卡普兰,诺顿.平衡计分卡:化战略为行动M.刘俊勇,孙薇,译.广州:广东经济出版社,200
26、4:6-7.6卡普兰,诺顿.战略地图:化无形资产为有形成果M.刘俊勇,孙薇,译.广州:广东经济出版社,2005:157-161.责任编辑:高 婷A Study on Value2Added Path of Internal Audit from the Strategic PerspectiveJ I A Yun2Jie(School of InternationalAudit,NanjingAuditUniversity,Nanjing 210029,China)Abstract:How the internal audit creates its value is the focal qu
27、estion in recent years.Based on the strategic view,high value2added au2dit service is the core driving power to realize the added value.According to Strategic Adaptation and BSC,high value2added servicesand auditways are introduced.The diversified structure of the audit staff,information technology support and improvement of audit or2ganization capacity are the foundation of value2added internal audit.KeyW ords:internal audit;added value;strategic adaptation;high value2added businesses英文校对:季益广94