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1、内部控制环境对会计信息质量的影响研究徐岩(北方工业大学经济管理学院会计系北京1 00 0 41)摘要:本文首先论述了内部控制环境对会计信息的质量起着关键的作用,在此基础上,主要从公司治理结构不完善、管理哲学和经营风格 中存在的问题及诚信的原则和道德价值观三方面分析了不完善的内部控制环境对会计信息质量的影响,最后对存在的问题提出了相应的解决措施。关键词:内部控制环境;公司治理结构:会计信息质量随着我国加入世界贸易组织,市场经济体制的逐步建立,整个社会的经济法律日趋规范化和透明化,社会各阶层对会计信息的依赖性也越来越强。然而,由于各方面的原因,目前在我 国企业中会计信息失真的大量存在越来越普遍的困
2、扰着我 国各个会计信息的需求阶层。内部控制对于保证和提高会计信息质量有着重要意义的理论已经被各界普遍承认,作为内部控制要素之一,内部控制环境的完善与否极大的影响了会计信息的质量。一、高质量会计信息与 内部控制环境的关系概述作为高质量的会计信息最主要的两个特征,可靠性与相关性都很重要。信息的可靠性与相关性之间往往呈现一种此消彼长的对立关系,存在一定的矛盾冲突而难以达到统一。以美国为代表的一些国家的会计界倾 向于优先考虑相关性,美国财务会计准则委员会(FASB)发布的第2号概念公告第1 00段提到:“不相关的信息为取得它而耗费的精力等于白费。”但是,自200 1年以来,安然、世通等大公司相继出现的
3、财务黑洞,使这些世界旗舰型的大公司潜在 的财务危机突现。公司破产、股票崩盘,牵连华尔街金融机构和著名会计 中介信誉及财务受损。由此产生的爆炸性的影响引发了世界范围对会计信息质量可靠性的更多关注。正女。FAS B发布的第2号概念公告11 0段中提到的:“散发不可靠的,有引起误导可能的信息,从长远来看,对一切利害关系人都不利。”因为只有可靠的会计信息才能保证财务报告的真实可靠,进而保证决策者针对财务报告所做出的决策正确,如果从决策链的第一环会计信息就不可靠,以会计信息为基础的财 务报告及随之做出的决策都无法保证。可靠性是财务会计的本质属性,是会计信息的灵魂。内部控制环境的完善则是会计信息可靠性的基
4、础保障。1992年,美国“反对虚假财务报告委员会”所属的内部控制专门研究会发起机构委员会(COSO),在进行专门研究后提出专题报告:内部控制整体架构,报告指出:内部控制是一个过程,受企业董事会、管理当局和其他员工影响,旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。可以看出,完善的内部控制对保障会计信息可靠性起着关键 的作用。而内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。其中,控制环境是指对建 立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种要素。他是一种氛围,塑造企业文化,影响企业员工的控制意识,影响企业内部各成员实施控制 的自觉性,决定
5、其他控制要素能否发挥作用,是内部控制其他要素作用的基础。控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。在C O S O报告中,将控制环境的子要素分为诚信的原则和道德价值观、评定员 工的 能力、董事会和审计委员会、管理哲学和经营风格、组织结构、责任的分配和授权、人力资源政策和实务。29 3二、内部控制环境的局限性对会计信息质量的影响根据C OS O 报告,内部控制的目标可以分为三个部分:保证财务报告的可靠性,保证经营的效果和效率,保证现行法律法规的遵循。其中很重要的一个方面,即内部控制有利于保证财务报告的可靠性。而内部控制的基础就是内部控制环境的完善。按照c o
6、 so 报告,控制环境的内容主要有:诚信的原则和道德价值观、评定员工的能力、董事会和审计委员会、管理哲学和经营风格、组织结构、责任的分配和授权、人力资源政策和实务。由于许多公司内部控制环境不完善,内部控制环境存在的诸多问题导致了会计信息失真现象的大量存在。内部控制环境普遍存在的局限性,表现在以下几个方面:(一)公司治理结构不合理公司治理结构是指由股东大会、董事会、监事会(或审计委员会)和经理组成的用来约束和管理经营者的行为的控制制度,解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的制度安排问题。可以看出,公司治理结构包括了上述控制环境中的董事会和审计委员会、组织结构、责任的分配和授权等子要素。因此,作
7、为内部控制环境的重要内容之一,公司治理结构是促使内部控制有效运行,保证会计信息质量的前提和基础。公司治理结构的不完善表现在以下几个方面第一,股权结构不合理,股东大会不能对董事会进行有效约束。与西方国家股权结构分散不同,我国上市公司大多股权过于集中,股权结构比较单一,“一股独大”现象较为严重。国家是最大的股东,事实上控制着董事会,控股股东操纵公司的股东大会、董事会和监事会。我国的很多公司明显的有“内部人”控制现象,往往一些关键人集控制权、执行权和监督权于一身。在这种情况下,控股股东或少数权力过于集中的关键人就能控制公司的财务报告,为了个人的利益,有可能进行盈余管理甚至操纵财务报告,提供虚假信息误
8、导外部信息使用者。由于公司治理结构上的缺陷,使得内部人在缺乏制约机制的情况下,自觉或不自觉的凌驾于内部控制之上,导致内部控制形同虚设。第二,董事会不独立,缺乏对经理层的有效控制。董事会是所有者的代表,对经理层有着监督、控制和评价的职责。作为所有者与经营者之间的联系人,董事会必须保证相对独立于股东大会与经理层,而且董事会还应该设有独立董事的席位。然而我国企业的董事会很少有外部独立董事,据调查统计,我国上市公司董事会成员多数是控股股东的代表,董事会中7 0%左右的成员来自股东单位的派遣,特别是来自第一大股东的人数已超过董事会人数的5 0%。此外,我国的企业中还存在着董事会成员绝大多数又是企业的管理
9、者的现象,甚至有些公司的董事长与总经理由一人担任。在此情况下,董事会就基本上完全失去了对经理层的监督与约束职能。第三,监事会不独立。监事会是公司中专门从事监督的机构,负责对董事会和经理层的行为进行监督,防止他们损害公司的利益。监事会监督职能的一个重要方面,就是检查公司的业务、财务及其他会计资料,以及核查提交给股东大会的资料,因此,健全的监事会能够减少管理当局的会计舞弊行为。我国的公司法规定:监事会由股东会选举的股东代表和适当的比例的由公司职工民主选举的职工代表共同组成。那么,监事会成员中的职工代表与被监督者是上下级关系,地位较差,因此对董事会和经理的监督作用有限。此外,还有的监事会成员由于专业
10、知识的缺乏,结果成立的监事会往往只流于形式,难以发挥其监督的作用,有些企业的监事会实际上只是一个受到董事会控制的议事机构。(二)管理哲学和经营风格中存在的问题管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。企业的管理者对内部控制不够重视也是使内部控制不完善的因素之一。长期以来,我国对企业管理者政绩、业绩的考核都是以某些重要指标的完成情况为主要内容的,缺乏对其他相关指标的综合考察。这种考核奖惩机制的不健全不完善,影响着管理当局以下三个方面的经营管理的观念、方式和风格,进而会极大地影响控制环境2 9 4的完善:(l)管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法;(2)为实现预算、利润和其他财
11、务及经营目标,企业对管理的重视程度;(3)管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。由于上述考核奖惩机制的不健全不完善,容易出现不利于公司长远发展而利于自身利益增长的短期行为,导致管理者就重业绩轻制度,对内部控制的建设缺乏必要的重视,自然就没有完善的内部控制对公司的营运等各项活动进行监督。有的管理者为了“实现”上级主管部门提出的有关指标,不惜破坏内部控制进行盈余管理甚至操纵财务报告来“粉饰”自己的业绩,根本无视内部控制的存在,授意会计人员通过提供虚假会计信息等手段来达到夸大业绩的目的。另外,管理当局与中小股东之间存在着严重的信息不对称,管理当局利用这种信息不对称来制造虚假的会计信息来抬高股价
12、,粉饰财务报告,不断从中获取巨额资金,最后受损失的只能是中小股东。(三)内部控制建设中忽视了伦理道德建设内部控制是由人来进行并受人的因素影响,保证企业所有成员具有一定水准的诚信与道德观,是内部控制有效的关键因素之一。因此,无论是企业的最高管理层还是企业的所有员工都应当做到严格一致的保持诚信行为和道德标准。这样内部控制才有可能在企业中真正得到实施。一般认为,内部控制失灵,会计信息失真是由于会计人员的业务素质低造成的。但在现实工作中,提供会计信息质量低下的人往往不是业务素质差的人,相反,而是业务素质较高的人,为了某种利益利用制度上的漏洞达到非法的目的。因此,在建立内部控制的过程中,对员工的伦理道德
13、建设决不能忽视。只有提高了每个员工的思想道德水平,使他们都能自觉的按照法律法规和制度行事,维护企业的整体利益,内部控制才能有效地运行,会计信息的质量才能得以保证。综上所述,在外部监督和公司治理结构乏力的情况下,又缺乏健康积极的内部控制环境和完善的内部控制活动,财务报告又处于控股股东或企业中少数关键人的绝对控制之下,会计信息的内在生成机制就存在问题,会计信息失真的问题也就不足为奇了。三、完善内部控制环境,提高会计信息质量鉴于以上分析,笔者认为重塑公司内部控制环境的关键在于以下几点:(一)完善公司的治理结构会计信息生产系统是在一定的公司治理结构下运行的,会计政策的选择以及信息披露的要求和内容必然受
14、到所有公司治理结构的影响。也就是说,会计信息生产与公司治理结构之间是系统与环境的关系。因此,公司治理作为内部控制基本要素的内容,对提高会计信息的可靠性有着重要的影响。第一,完善股权结构。股权的集中或是分散,会影响到股东大会、董事会的运作,从而影响到公司治理结构的完善。在我国的企业中,普遍存在的问题是股权过于集中,控股股东或关键人控制着公司的绝对权利,无法做到管理权限的合理配置,从而使内部控制的监督、制衡作用无法实现,内部控制形同虚设。因此,应当适当的分散股权,并引进各种不同类型的投资者,使管理权限得到合理的配置,各个部门能有效地起到相互监督的作用,从而改善公司的治理结构,保证内部控制制度有效运
15、行,使得高质量的会计信息得以保证。第二,完善董事会。董事会在公司治理结构层次中起着联系股东大会与经理层的桥梁作用,处于公司治理结构的核心地位,因此完善董事会对改善公司治理结构意义重大。由于我国企业中大多数的董事是以出资者的身份进入董事会的,一般不具备一定的专业水平,无法准确的判断、识别经理人的行为,很容易受到专业经理人的蒙蔽。要想完善董事会就要提高董事会成员的专业知识水平,改善董事会的整体素质,当董事会成员具有较高的专业水准,董事会就能根据公司营运情况做出较好的判断,准确地识别经理人员的行为,减少信息不对称,有效的实施内部控制。还有的企业董事会成员直接参与企业的经营管理,就会使得董事会对经理人
16、的监督作用失效。而独立董事有良好的2 9 5专业知识,可 以有效地监督、评估经理人的行为与业绩,又不直接参与公司的经营,就能使其独立性得到保证,真正作为外部人站在公 正 的立场,代表股东监督、制约经理人行为,防止大股东为所欲为,维 护各个投资者 的合法权益。第三,完善监事会制度。我国公 司法规定股份公 司必须设立监事会。监事会是专门从事监督的机构,负责对董事会的行为进行监督,以防止 出现损害公司利益的情况。监事会的一个重要监督职能,就是检查公 司 的业务、财务会计资料,以及提交给股东大会的资料,所以,健全的监事会能够减少管理 当局的舞弊行为。监事会成员应 当具备财经法规、财务、会计等多方面的专
17、业知识和一定的工作经验,才能使其监督工作真正的运行,从而保证内部控制的有效。(二)建立有效的激励与约束机制企业建立完善有效的激励与约束机制会促使管理当局 正确看待经营风险和控制经营风险;正确看待预算、利润和其他财务及经营目标,避免管理当局的短视行为;正确看待会计报表,避免利润操纵,粉饰报表的行为。首先,建立健全的物质利益激励机制。将企业经营者的个人收入与经营状况结合起来,从而使经营者收益与风险同在,真正实现“责权利”的统一。其次,建立健全对经营者有效的精神激励机制。完善各类评优制度,对贡献突 出的企业经营者,给予荣誉激励。仅有激励机制是远远不够的,还需要建立完善有效的约束机制。一方面,尽快完善
18、公司治理结构,合理界定董事会、监事会和独立董事 的职责,建立有效的组织机构约束;另一方面,建立有效的内部约束,即出资人与企业经营者之间要形成相互的约束关系和约束机制。(三)加强员工素质建设要把好会计信息质量关,必须提高会计队伍的综合素质,努力培养一支思想过硬、业务精湛、素质较高的会计队伍。加强对内部控制行为主体“人”的控制,使内部控制制度能够落到实处。因为内部控制制度失效和会计风险的产生,行为主体是人,因此,需要从把握相关人员行为和对会计人员进行职业道德教育与业务培训两方面入手,做好内部控制工作。要从正反两方面加强对会计人员的法纪政绩、反腐倡廉等方面的教育,增强会计人员 自我约束能力,自觉执行
19、国家各项相关的法律法规,遵守财经纪律,做到奉公守法、廉洁自律;加强对会计人员的继续教育,还要特别重视对那些业务能力差的会计工作人员进行基础业务知识的培训,以提高其业务工作能力,减少会计业务处 理的技术错误。参考文献:1薛宾.论会计信息的质量特征.财会研究,200 3年第6期2王淑琴.会计信息失真的原因及对策.财会研究,2003年第1 2期3新生.公 司治理、内部控制、组织结构互动关系研究.会计研究,200 4年第4阎达五杨有红.内部控制框架的构建.会计研究,200 1年第2期5葛家澎.未来财务会计和财务报告的模式一兼论会计信息的可靠性与相关性.报,1 999年第1期6 陈晓敏.加 强企业内部控制制度提高会计信息质量.经济师,200 1年第l期4期南京经济学院学作者简介:徐岩,北方工业大学经济管理学院会计系副教授,毕业于中央财经大学会计系,硕士