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1、环境会计:理论综述与启示周守华陶春华(中国会计学会100045北京交通大学经济管理学院100044)【摘要】本文重点对近几年的环境会计理论的主要文献进行了梳理，尝试从可持续性、外部性、信息披露、成本管理和行为科学这五个视角，按照文献的发展脉络和逻辑关系对国际学术界在环境会计理论方面的研究新进展进行了评述。本文讨论了这五个研究视角之间的内在联系，探讨了有关理论的发展方向，并分析了目前环境会计理论研究在方法和内容上的最新趋势，以期能对完善我国环境会计理论提供借鉴和启示。最后本文结合我国目前环境会计理论的研究情况，提出未来进一步研究的方向。【关键词】环境会计理论演变与新发展启示一、引言经济的可持续增
2、长要求企业的发展必须与其环境责任相协调。环境会计作为反映和监督与环境有关的经济活动的工具，最早被纳入会计范畴始于 20 世纪 70 年代，以 1971 年比蒙斯(F A Beams)撰写的控制污染的社会成本转换研究和 1973 年马林(J T Malin)的文章 污染的会计问题为代表，揭开了环境会计研究的序幕(朱学义，1999)。1987 年联合国世界环境和发展委员会的报告 我们共同的未来和 1992 年召开的联合国环境与发展大会，使环境会计问题的研究和讨论得到越来越多的重视和关注。此后，人们针对环境会计展开了深入的研究与探讨，1990 年 Rob Gray 出版的 绿色会计:Pearce 之
3、后的会计职业界被公认为是环境会计研究的一个里程碑，它标志着环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。Gray(1990)认为环境会计的内涵是“一种关于人造资产和自然资产增减的会计，最为重要的是在二者之间转换的会计”，即环境会计主要是研究和披露人造资产、自然资产以及这些资产的类别的转换。之后对环境会计的定义有两种主流观点，一种认为环境会计起到的是“簿记”作用，即会计是计量一个企业或一个国家经济业绩的一种工具。如 Peskin Angeles(2001)认为环境会计是指对经济业绩的传统计量方法(如 GDP、NDP、GNP 或 NNP)进行的调整，旨在使这些计量方法更能反映自然环境的改变。另一种观
4、点强调的是环境会计的“!管理”作用，如 Steele Powell(2002)认为环境会计是通过使用环境会计管理系统来对物流及其相关的现金流进行确认、分配和分析，使管理者认识到企业的环境影响和财务影响。随着对环境会计研究的不断深入和发展，学者们从多个视角尝试对环境会计进行理论创新和探索，对环境会计的认识也有了进一步的拓展。Gray Bebbington(2001)指出，环境会计不仅局限于企业的会计。Hines(1988)、Solomon Thomson(2009)认为环境会计还应具有一定特征，如实证性、系统性、透明性、客观性、可靠性、可理解性、可验证性、可审计性和公平性等。Solomon Th
5、omson(2009)拓展了环境会计的概念，认为环境会计是指为不同实体提供流入、流出信息，集合了自然、经济、文化、伦理和社会资源的系统，以衡量不同实体的环境效率和社会效率。利用世界各国关注全球气候、环境资源利用与社会发展问题，可以为建成我国的环境会计制度奠定理3论基础(刘玉廷，2011)。在学术界，关于环境会计的理论研究成果已经非常丰富。清晰地梳理这些成果，并在此基础上合理地借鉴与吸纳这些成果，可以为我国相关研究提供有益的背景知识与学术立足点。本文试图从可持续性、外部性、信息披露、成本管理和行为科学等视角，对环境会计理论的新进展进行综述，并结合我国的研究情况，指出可能的进一步研究的方向，为深入
6、研究环境会计理论提供借鉴与参考。二、环境会计理论的若干进展从最新的文献研究内容来看，近几年的环境会计理论的研究丰富了环境会计和报告的理论基础、拓展了环境会计相关技术和方法，并从不同视角进行了深入研究，在以下几个方面都有一定的发展。(一)可持续视角的发展可持续发展是 20 世纪 70 年代出现的新的发展观，是立足于自然生态环境资源的人类长期发展的战略模式。该战略的提出是人类探索如何合理发展所取得的富有积极意义的成果，它对人类社会和经济的发展产生了极其深远的影响。勿庸置疑的是，传统会计不能为企业的可持续发展提供足够的相关信息，也不能反映企业对可持续发展做出的特定贡献(Maunders Burrit
7、t，1991)。最初将会计与可持续性联接在一起的文献主要关注的是传统会计的不足(Schaltegger Sturm，1992;Mathews，1997)，以及会计体系潜在的局限性(Gray，1992;Lehman，1999)。但在早期，可持续会计并没有被充分地概念化，最多只有一个模糊的描述，而且仅仅是作为环境会计或环境报告的另一个代名词(Lamberton，2005)。Gray Milne(2002)提出，企业可持续会计和报告是强调为生态系统和社会服务的会计，考虑了生态公平，并关注了效率与效力。在英国，查尔斯王储也发起了可持续会计项目(Account-ing for Sustainabilit
8、y Project)(ICAEW，2008)，系统研究企业的长期可持续性发展问题，以及如何将可持续发展问题融入企业管理中。Schaltegger Burritt(2010)再次明确提出了“可持续会计(Sustainabilityaccounting)”这一概念，同时也指出可持续会计是会计的一个分支，是为生态系统和社会服务的会计，而且可持续会计作为一种信息管理工具和方法，能促进企业的可持续性和企业责任的发展。由此可见，可持续会计与传统会计的区别在于，可持续会计提供了关于企业可持续发展的足够多的相关信息，以及企业对可持续发展所做的具体贡献。可持续性关注的是社会、环境和经济可持续发展问题之间的联系和
9、相互作用，例如一个特定的经济系统(例如企业或国家等)会对生态和社会产生影响，环境和社会对财务也会产生影响，可持续会计的作用就是运用相关方法和系统来记录、分析和报告这些影响。激励管理者建立一个会计系统以提供评价公司可持续发展的行为信息的具体理由，除了管理者本质的动机和会计对公司可持续发展的重要性，还有以下五个主要的因素:宣传企业的绿色环保(Gray，2006)、模仿和工业压力(Schaltegger et al，2005)、来自法律、股东和经营许可的压力(Cooper Owen，2007)、企业的自律(Gunningham，2007)以及公司责任和伦理因素(Ashman Winstanley，2
10、007)。根据现有文献，基于可持续发展视角的解释偏重于宏观理论构建，主要从战略的高度出发，关注的是企业与社会、环境、经济之间的相互联系和作用。相关文献主要阐述了可持续会计的定位、作用和动机，强调了非财务信息和管理的重要性。但现有研究只指出了可持续会计是环境会计的延伸和发展方向，并没有阐明可持续会计与现有环境会计在操作层面上具体有哪些不同，也还未明确提出可持续会计的具体框架和体系。(二)外部性视角的发展Pigou(1920)提出了污染的外部性问题，他把边际净私人产品和边际净社会产品(包含外部成本)作了明确区分，并把两者的差额即私人经济活动产生的外部成本称为外部性。外部性理论从经济学意义上揭示了污
11、染问题的外部性质，从而为后人采用经济(或基于市场)手段来解决环境问题奠定了理论基础。针对外部性问题，Coase(1960)提出著名的科斯定理:只要产权明确，外部性问题都可以通过协商后的补偿得到解决，从而实现外部问题内部化。4在环境问题上，排污企业对社会和其它企业产生了负外部性。为了解决该负外部性，必须采取一些办法来让外部性内部化。外部性理论认为，如果有某种物品不能被市场化，或者有某些成本不作为买者或卖者单个私人所考虑，则市场对资源的配置就不可能是有效率的。Dales(1969)在科斯定理的启发下提出了污染权交易理论，该理论为解决环境污染问题做出了极大贡献。其基本思路是:把政府作为公共资源的所有
12、者或公众利益的代表者，在环境污染可控制的范围内，在市场上按每单位允许的排放量，公开出售一定数量的污染权。Montgomery(1972)进一步对这一问题进行了深入的研究，提出了第一个严格的交易许可权理论，他研究了排放权交易的经济基础，认为交易许可系统能在某种意义上为排放控制提供一个有效的政策工具;并用严格的理论模型解释了用市场化的方式去有效解决各种污染的有效性，增强了用产权措施解决污染问题的影响力。随着排放权理论和实务研究的发展，一些学者注意到，一种合理的排放权初始分配、交易制度以及科学合理的排放权定价机制，是影响排放权市场表现的重要因素，它们在很大程度上决定了排放权交易的市场总量和活跃程度。
13、Woerdman(2002)认为，排放权初始分配的不合理性、定价的随意性和主观性以及后期交易价格的盲目性均可能导致市场无效的情况出现。定价过低，必然失去对低污、无污企业的激励作用;定价过高，又会妨碍排放权交易市场的有效运行。Maeda(2001)以美国二氧化硫排放权市场价格为基础，开发出 GHG(Greenhouse Gas，温室气体)市场远期合同定价模型的分析框架，同时也考察了引入储存机制对现货市场和远期市场价格的影响。Sijm et al(2006)研究了德国和荷兰的碳排放许可证的定价方式，以及许可证的机会成本等问题。Bebbington Larrinaga gonzalez(2008)讨
14、论了与温室气体排放许可证相关的确认和估值问题，例如 EUA(欧盟排放许可证)作为资产如何确认等问题。Mete et al(2010)认为排放权交易制度的基础是市场成为碳许可权资源的有效分配方式，他们分别从会计和税法的的角度，讨论了碳排放权在制度上的意义。Linaquist Goldberg(2010)认为 cap and trade 系统下会产生会计舞弊的问题，例如加大基数、不充分报告碳排放权、过度报告弥补碳排放信用以及贪污等弊端。Kijima et al(2010)提出了关于排放权交易许可市场的模型和定价公式。另外，一些学者还支持开征环境税来控制环境污染问题。Lohmann(2009)认为“
15、外部成本内部化”是解决环境问题的方法，而外部性内部化的具体办法就是实施排放权交易许可权制度和征收环境税。Davis Muehlegger(2010)认为解决外部性的权威办法是采用庇古税(即环境税)或类似总量 交易(cap and trade)计划的办法。可见，基于外部性理论视角研究环境会计的目的主要在于解决由于污染企业的负外部性带来的环境问题，为解决外部性问题提供了具体的办法和措施，具有现实意义和应用价值。相关的研究将理论融于实践，对实施排放权交易和开征环境税都具有重要指导意义。值得注意的是，绝大多数研究都是以西方发达国家为背景进行的，在这些发达国家中，有清晰的产权制度、成熟的市场经济制度和完
16、善的法治环境。所以该理论的应用前提是必须有政府或权威组织的积极参与，并制定规范的制度和文件，以保证实施的效果。(三)信息披露视角的发展近年来环境会计文献中发展了许多理论来解释企业的环境信息披露行为。Clarkson et al(2008)将这些理论分为两类，并分别定义为自愿披露理论和社会 政治(Social Political)理论。其中，自愿披露理论认为企业自愿披露信息的目的是因为环境业绩能向股东传递信息(Li et al，1997;Bewley Li，2000)。他们利用客观的环境业绩作为传递信息的途径，期望环境业绩披露的内容能与环境业绩正相关，并希望将企业的环境策略通过环境披露传递给股东
17、(Clarkson et al，2008)。第二类理论是社会 政治(Social Political)理论，它由政治 经济(Political Economy)理论、股东理论和合法性理论组成(Gray et al，1996;Deegan，2002)。Guthrie 和 Parker(1990)最早将政治 经济理论概念用于环境会计披露。Maltby(2004)对该理论进行了更确切的描述:企业披露社会环境报告不5仅仅是显示他们对已有规范的顺从，而且为了展示企业特殊且重要的价值，所以企业是主动提升他们对社会的价值而不仅仅只是响应社会的需求。Freedman 和 Jaggi(2010)通过对京都议定书
18、缔约方的 GHG 披露的比较，检验结果表明，政治 经济理论所描述的动机能促进 GHG 的披露。股东理论认为，披露环境信息是由于管理者为满足股东的需要而提供信息(Ullmann，1985;Roberts，1992)，该理论是主要的社会报告理论之一，普遍被用于社会环境会计和报告的文献(Adam，2002;Deegan Blomquist，2006)。如果说股东理论考虑的是企业与特定股东之间的关系，那么合法性理论则关注的是企业与社会之间的关系。合法性理论是学者们探索公司社会环境报告理论的最普遍的途径(Deegan et al，2000，2002)。根据合法性理论，企业试图体现出社会对它们的期望(Do
19、wling Pfeffer，1975;Patten，2000)，即企业希望通过环境信息，让公众认为它的活动是合法的，以减轻企业的社会压力。但实际上，企业的行为可能与报告背道而驰。股东理论和合法性理论这两种社会 政治理论的主要差别在于披露的本质不同。在股东理论中，公司披露那些能被股东接受的信息，且这些信息与公司的实际相一致;而合法性理论中，公司提供的信息能使股东满意，但这些信息并不反映真实的业绩，也不利于股东制定正确的决策。实证研究试图检验影响公司披露环境信息的因素，其结论也不尽相同。研究结果表明，政策因素在环境信息披露中起着举足轻重的作用。以美国为例，一些证据表明 20 世纪 90 年代来自
20、SEC 的政策压力明显地促进了环境披露(Stagliano et al，1998)。在澳大利亚，1998 年该国规定公司必须在年报中报告环境业绩，Frost(2007)选择了最有可能受该条款影响的公司作为样本，如资源(矿采、石油和天然气)、基础设施、造纸业和包装业等对环境敏感的行业，采用内容分析方法对样本公司进行分析，研究发现该法令对澳大利亚 71 个公司的环境披露产生了积极的影响。2005 年限制温室气体排放的京都议定书生效后，不少学者也研究了该协议对企业的影响。Freedman Jaggi(2010)研究了京都议定书的签署是否推动了温室气体排放业绩和相关披露，他们认为协议的签署和对 GHG
21、 的限定会激励管理者提高治污业绩来达到协议要求，所以会有较好的 GHG 披露;而且批准协议能提高投资者对 GHG 业绩的预期，这种更好的市场预期又会为管理者提供额外的激励来改善公司的披露。所以作者假设签署协议的国家(如欧盟、加拿大、日本和印度)，尤其是那些设置 GHG 限度的国家的企业会比未签署协议的国家(如美国)的企业有更好的 GHG 业绩和披露。他们在样本国家中全球福布斯排名前 2000 的公司中选择了可能会影响全球变暖的共510 家公司作为样本，通过碳披露项目(Carbon Disclosure Program，CDP)的调查问卷，以及网站、公司年报、社会环境和可持续报告中的披露，采用内
22、容分析法，来评估公司 GHG 的披露。研究发现，美国的GHG 披露程度低于协议国中除印度外的国家，而且日本和加拿大的披露程度高于欧盟，且欧盟各国之间的 GHG 披露程度也不相同。其次，制度因素也会对环境信息披露产生重要影响。Romi(2010)检验了公司自愿披露公司碳会计信息的动机和原因。他也根据碳披露项目(CDP)的年度调查问卷，分析在 28 个不同国家的环境会计披露的跨国差异的影响，样本公司为 2002 2006 年申请加入 CDP 的公司。研究目的在于检验环境信息的披露程度是否与一个国家的法律和财政结构有关。其研究发现，一个公司所处国家的市场结构与增强披露有显著关系;而法律结构与增加碳会
23、计披露没有关系。Ball Craig(2010)也认为制度因素会影响不同国家的环境会计问题，他从新制度主义理论的角度，研究了加拿大和英格兰这两个不同制度背景下的国家的社会和环境会计问题。第三，学者们还认为社会因素能影响环境信息披露。Wei-dman(2002)根据 Ajzen(1991)的计划行为理论，采用应用决策模型，从个体决策者的角度研究产生和披露环境负债的影响因素。结果表明，报告和披露环境负债的目的明显地受社会因素和个人因素的影响。另外，披露污染业绩会受政治、经济和文化等因素的影响，一些研究检验了这些变量对污染业绩的影响(Buhr Freedman，2001;Freedman Jaggi
24、，2005)。最后，一些学者认为企业自身因素也会对环境信息披露产生影响。例如 Freedman Jaggi(2010)研究发现，污染披露与公司规模正相关。Romi(2010)研究了披露环境交易的驱动因素，以及市场对这些披露的反应，结果发现披露的程度与企业所属行业、交易的6类型、企业环境业绩和市场融资需求等因素有关。环境信息披露体现了企业的受托责任，有助于减少环境信息的不对称问题。相对于其它研究视角，基于信息披露角度的环境会计研究文献的数量相对较多，其理论基础和实证研究也较为成熟。其中，对于信息披露的影响因素的研究非常多，但由于角度和口径各有不同，所以结论并不相同。另外，对于公司制定披露信息的决
25、策机制、以及投资者如何响应公司披露的信息等方面的研究相对较少。(四)成本管理视角的发展从成本的内部控制和管理来看，环境成本能为管理者提供具体的内部环境信息，帮助管理者进行环境决策，从而对环境成本进行有效控制和管理，有利于企业降低成本和解决环境问题。Lawrence Cerf(1995)把环境会计的研究分为管理和成本会计的角度以及财务会计和报告的角度。二者的区别在于成本管理视角侧重于内部信息的使用和环境成本的控制;而对外环境财务报告则偏重于对股东或公众的信息披露。环境成本管理在发展初期并没有发挥其真正的作用，大部分数据被管理层留用，而不是披露给股东(Mathews，2000)。许多环境成本管理文
26、献的研究目的在于提高企业的利润，而不是改善环境，不过仍然也能起到预防环境成本和损失的作用(Mylonakis Tahinakis，2006)。近年越来越多的学者认识到环境成本管理的重要性，Burritt Saka(2006)认为环境成本管理是一种相对较新的环境管理工具，能用于追溯和跟踪环境成本和自然(物理)环境的流动。从成本管理视角对环境会计进行研究，重点在于如何确认环境成本、如何控制环境成本以及如何利用成本制定环境决策。一些学者对环境成本的确认和计量进行了研究。Beer Friend(2006)认为环境成本是环境会计中最重要的要素，并把环境成本分为内部成本和外部成本分别进行讨论。Herboh
27、n(2005)认为缺乏合适的计量技术限制了全成本环境会计(FCEA)的发展，他基于一个损失报告系统对澳大利亚政府管理的公共森林进行了全成本环境会计实验。还有学者研究了环境成本的贴现率的计算与选择(Sumaila Walters，2005;Kunsch et al，2008)，其中 Kunsch，Ruttiens 和 Chevalier(2008)以核废弃管理项目为例，研究如何在长期项目中计算总成本的净现值时求出折现率的值。他们认为 Black Scholes 公式能较好地评价项目的风险，所以可以采用期权方法，通过古典的 B S 定价公式确定环境项目的折现率。另外一些学者通过成本收益分析法讨论企
28、业采取的环境保护措施是否能带来经济收益，或是采取何种环保措施能使企业环境成本最低。如 Mobus(1997)检验了炼油工业中污染情况、经济业绩和恢复成本披露之间的关系。Lohmann(2009)通过案例分析的形式讨论了京都协议对成本收益原则的应用和碳会计技术的要求。Mylonakis Tahinakis(2006)还提出了一个考虑时间因素的扩展的成本效益分析(Cost Ben-efit Analysis，CBA)模型，用于进行环境成本分析。在现阶段的环境会计研究中，基于成本管理的视角侧重内部管理和成本控制的技术和方法，主要用于为管理人员提供环境决策依据。在现有文献中，成本效益原则是普遍采用的环
29、境成本管理的基本原则，但在计量技术和控制方法上，由于具体情况和目的不同，还没有形成权威方法和统一口径。(五)行为科学视角的发展随着对环境会计研究的不断拓展，一些学者开始从组织行为科学的视角尝试对环境会计进行理论上的研究创新和探索，为环境会计理论的研究提出了新的解释。该视角通过研究社会组织的建立、运行、变革和发展的规律，解释企业与社会之间的环境和经济关系，以及其运行规律和相互作用。Lounsbury(1997，2008)、Dillard et al(2004)和 Ball Craig(2010)从制度理论的角度来对社会和环境会计进行分析。Ball Craig(2010)认为制度理论尤其是新制度主
30、义，提供了“组织社会学上的主要研究范例”。他们拓展了组织的制度分析，并将 Lounsbury(1997，2008)提出的四象限分析方法用于研究加拿大和英格兰这两个不同制度背景下的国家的环境会计问题，旨在为环境会计提出一个标准化的视角，研究制度变迁理论和社会环境会计理论。7Macintosh(1997)和 Moore(2010)尝试采用结构性理论来研究会计和欧盟排放权交易系统(EUETS)。结构性理论已被应用于管理会计系统，最早是由社会理论学家 Anthony Giddens 在20 世纪七、八十年代构建的，其目的在于建立一种既能解释社会制度又能包含其转变条件的概念体系。其基本假设是任何完整的社
31、会理论，必须包括行为(有自我意识的人的主观行动)和结构(来自行为和相互作用个人和团体的社会结构的结构资产)两部分。结构性同时发生在三个方面:含义(signification)、支配(domina-tion)和合法化(legitimation)。含义结构是用作产生意思的语义规则;支配结构是用作产生权力的资源;合法化结构是产生道德的价值观和行为准则。社会系统的这三方面紧密交织难以拆分，它们一起在组织与制度中影响社会活动和行为人之间的相互作用，它们限制和强制行为人获得为维护社会秩序所需的合作。Moore(2010)认为结构理论能帮助研究者理解排放权交易系统的发展，通过检验由排放权交易系统(ETS)产
32、生的含义、支配和合法化之间结构的相互关联，解释结构性理论在理解环境会计实践中的作用。Ball(2007)将社会运动和组织理论应用到环境会计中，他阐述了环境会计如何被企业用以响应环境问题，并应用了 Zald et al(2005)的一个试验假设框架来研究社会环境会计的运转，通过对加拿大的案例研究分析，讨论了传统合法性理论或组织变革理论的不足，认为环境运动能显著地推进社会变革，提高我们对环境问题的关注，帮助我们评估环境运动与企业的相互作用。基于行为科学的视角是从组织的行为和变革来解释资源的运用和组织对环境的影响，是环境会计研究中的跨学科理论的成功应用。从行为科学的角度来解释和分析环境会计，能为企业
33、或政府的行为提供理论指导。但是该视角的研究还处于尝试和探索阶段，对环境会计的表述和理解也因学科不同、以及研究者的学术主张和学术偏好的不同而有差别，而且各个理论之间的逻辑联系还有待进一步完善。三、评述及对我国的启示通过对环境会计的研究新进展进行梳理和分析，可以看出，尽管近年来环境会计理论的研究仍处于不断发展之中，新的观点不断涌现，但这些观点相对独立，所以从整体来说，环境会计理论还难以有统一且权威的理论解释。从内容上看，由于方法和目的不同，这些研究有着许多独立且创新的视角，研究也越来越深入，从多个方面丰富了环境会计的基础理论，相应的实证研究也为理论研究和实务操作提供了实证检验和研究方向。从上述研究
34、视角解释环境会计的相关问题，表面上看各自独立，但各研究视角之间却有着一定的内在逻辑联系。以战略的眼光来看，企业与社会、经济之间有着不可割裂的联系，可持续视角体现了三者之间的相互依存、相互促进的关系，从宏观上指明了环境会计的历史责任和发展方向;而企业作为一个微观经济主体，其污染问题会对社会、经济以及其它企业产生负外部性，所以需要以外部性理论的角度解决环境污染问题;另外，企业对外需要对股东和公众披露和报告其环境信息，对内也需要进行环境内部控制和环境成本管理，所以信息披露视角和成本管理视角的研究在一定程度上可以相互补充;同时企业的行为和变革也影响着资源利用和环境决策，如果说可持续视角体现了经济可持续
35、发展对企业的要求，那么行为科学视角则体现了企业、社会组织或系统的行为对经济的影响和作用。在未来的研究中，可以尝试把各角度进行统一，组成一个完善的理论框架，使其涵盖环境会计的各个角度，为环境会计的发展提供有力的理论支持。我国对环境会计的研究始于 20 世纪 90 年代，1992 年著名会计学者葛家澍和李若山发表了 九十年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计理论，标志着我国开始系统研究环境会计。此后近二十年，我国的环境会计研究取得了极大的进步。目前，国内研究主要集中在环境会计基本理论、环境信息披露、排放权交易会计和环境成本管理等几个方面。其中环境会计基本理论主要研究环境会计的定义、本质、目标、对象、
36、假设、要素、基本原则和报告等，如陈毓圭(1998)、袁广达(2010)等学者研究了环境会计的理论架构，提出并构建了环境会计的基本体系。对环境信息披露的研究主要讨论披露的内容、模式和体系，如李建发、肖华(2002)构建了一个符合我国可持续发展战略要求的企业环境报告框架;还有学者8尝试实证检验环境信息披露的影响因素，如汤亚莉、陈自力(2006)、舒岳(2010)、吴德军(2011)等;以及检验环境信息披露的价值相关性，如李正(2006)、蒋麟凤(2010)等。排放权交易会计的研究主要讨论排放权的确认与计量、排放权交易及定价等，如周一虹(2005)、周志方、肖序(2010)等研究了我国排放权交易的会
37、计处理和信息披露等问题;林云华、冯兵(2009)分析了完全竞争市场条件下排污权交易的价格形成机制;肖序、郑玲(2011)构建了低碳经济下的碳会计体系。还有一些学者开始关注并开始研究环境成本的计算与环境管理，如冯巧根(2011)结合我国环境政策及相关的法律法规，构建了一个环境成本分析框架。这些研究从不同方面对环境会计进行了探讨，取得了相当可观的研究成果，推动了我国环境会计理论研究的发展。但不可否认，国内的环境会计研究起步较晚，与国外的研究还存在着一些差异。首先，由于我国碳排放权市场尚未健全和完善，市场交易并不活跃，而且缺乏实际交易的价格信息，导致对碳排放权的估值和定价研究还相对落后。其次，在环境
38、信息披露方面，日本、美国、澳大利亚等国都有分析制度因素和环境政策对环境会计的影响的文献，但国内尚缺乏这类的研究;而且我国没有形成统一的环境绩效指标，阻碍了对环境绩效与信息披露、经济绩效之间关系的研究。另外，在环境成本管理的应用方面，国外研究已将成本效益原则进行具体的运用，相比之下，我国在这方面的绝大多数研究还停留在理论研究层面上，使得环境管理会计没有发挥其真正的作用。最后，目前我国还未提出可持续会计的概念，在行为科学与环境会计结合方面也基本上还是空白。根据对国内外研究差距的分析，并考虑我国的具体国情，提出几点未来研究方向:(1)研究碳排放权的估值与定价方法，建立和完善我国碳排放权交易市场，构建
39、适合我国国情的碳排放权定价机制和交易体系。(2)探索适合我国上市公司实际情况的环境绩效评价或评级体系，研究我国公司的环境绩效的影响因素。(3)将环境管理会计的研究扩展到实际应用层面，解决实践中企业如何确定治污项目的折现率和总成本、如何进行治污或购买排放权的选择决策以及如何建立内部管理、评估或激励机制来促进企业减排目标的实现等问题。主要参考文献陈毓圭 1998 环境会计和报告的第一份国际指南 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第 15 次会议记述会计研究，5:1 8冯巧根 2011 从 KD 纸业公司看环境成本管理 会计研究，10:88 95葛家澎，李若山 1992 九十年代西方会计理论的
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