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1、环境会计:理论与实务的发展与创新*许家林(中南财经政法大学 430073)=摘要 随着人类社会可持续发展观念的形成,环境会计于 20世纪 70年代开始成为会计科学一个新的分支,西方发达国家的会计界积极开展这一领域的研究并逐渐形成了具有特色的理论和方法,有关国际经济组织和会计职业组织也采取了多种措施以推动其研究与实践。十多年来中国环境会计研究与实践也取得了长足进步,但在新的经济环境下其信息披露的模式需要创新。=关键词 可持续发展 环境会计 理论与实践 发展 信息披露 模式创新资源、环境与发展,是 20世纪 70年代以来国际社会普遍关注的重大问题。1972年联合国在瑞典首都斯德哥尔摩召开的/人类环
2、境会议 0,即已将人口、资源、环境与发展列为国际社会面临的四大问题。今天的企业在消费各种资源为人类提供产品与劳务时,对环境保护也应当承担不可推卸的责任。因此,如何加强企业环境责任的核算与报告,创新其信息披露体系,是环境会计领域的一项新内容。本文拟以分析国内外环境会计理论与实务的发展为基础,就此问题做初步讨论。一、三十多年来国外环境会计的研究与实践20世纪 70年代以来,环境会计开始成为会计科学一个新分支,西方发达国家的会计界积极开展对这一新兴领域的研究,在环境会计应用方面取得了相应的成就。(一)美国环境会计的理论研究成果美国财务会计准则委员会(FASB)在环境会计方面的成果主要是 1975年
3、3月发布的第 5号准则公告)5或有事项的会计处理 6(Accounting forContingencies);在如何记录环境支出上,发布了三个有关企业环境成本处理的公告,即第 89-13号公告 5 石棉清理成本的会计处理 6、第 90-8号公告 5 处理环境污染成本的资本化6 和第 93-5号公告5 环境负债会计 6。美国证券交易委员会(SEC)涉及环境信息披露的要求,主要包括管理条例(Regulation)S)K第101项、103项和 303条款,第 36号财务报告公报,1979年的解释公报和第 92号专门会计公报等,其中第 92号专门会计公报(StaffAccounting Bullet
4、in)涉及到了环境会计与报告中的许多问题,主要包括在财务报表上分别列示环境负债和可以收到的补偿、确认可能由其他方面承担的环境成本、环境负债计量的基础以及或有事项、场地清理与监控成本在财务报表中的披露等。1996年美国注册会计师协会(A I CPA)会计标准执行委员会发布了 5环境负债补偿状况报告6(SOP l 96-1),提供了详尽的披露标准。美国会计学会(AAA)所属的行为环境影响委员会认为,企业应编制反映环境影响的两张报表:一是内部报表,建议利用多维方法收集财务与非财务信息,利用新模式处理与环境有关的问题;二是外部报表,建议在资产负债表中单列环境控制的资产和相关的折旧费,在损益表中单列一行
5、揭示环境控制费用。36*国家自然科学基金课题(70872110)的阶段性成果。(二)加拿大的环境会计与环境审计研究齐头并进加拿大特许会计师协会(CICA)关于环境会计方面比较重要的工作内容主要体现四个文件上:第一,是 5环境审计与会计职业界的作用6,它广泛地讨论了企业环境影响和环境绩效上的受托责任,分析了建立在这一框架内的环境管理、信息系统与审计,探讨了执业会计师如何提供环境审计服务,并提出相应的建议。第二,是 5环境成本与负债:会计与财务报告问题6,它的主要内容是:环境影响结果如何记录和报告在现行财务报告框架内、环境成本和环境负债当期确认的处理方式、环境成本与损失的认定及资本化或费用化、环境
6、债务与承诺的确认与计量、环境原因引发的资产修复和未来环境支出与损失的披露等。第三,是 5 环境绩效报告 6,它的主要内容是企业应提供哪些和如何提供环境绩效信息、对外报告环境绩效时应考虑哪些因素、单独的环境报告和年度报告中的环境部分应如何列示和披露等。第四,是 5完全成本环境会计报告 6,该报告论述了完全成本的概念,明确了完全成本与其它成本核算的差异,介绍了信息使用者和需求者根据不同企业处理完全成本的案例。(三)日本积极推行环境会计核算体系20世纪末,日本提出从/大量生产、大量消费和大量废弃 0 为基本特征的现代经济社会,向以/最优生产、最优消费和最少废弃0 为特征的可持续发展的/循环型经济社会
7、0 转变。为此,日本政府通过建立健全与环境相关的法律法规体系,为推行企业环境会计工作奠定良好的法律基础。自 1999年以来,日本政府制定或修订了以 5循环型社会基本法6 为主的一系列与企业环境会计关系密切的法律法规。目前,在日本已有越来越多的企业要求独立的审计机关或独立的环境监督机关,对包括环境会计信息的企业环境报告进行认证,以取得社会公众的认可,树立企业的环保形象,扩大环境经营成果。日本会计界也有一批有关环境会计的理论专著出版,其中比较有代表性的著作有山上达人的 5环境会计的构筑6(1996年)、国部克彦的 5 环境会计6(1998年)、河野正男的 5 生态会计论6(1998年)、多田博之的
8、 5 初级环境会计 6(2000年)等。(四)英国较早制定环境会计信息披露制度1990年,英国通过了 5 环境保护法案 6,要求有污染的企业必须在报表中反映其在环境保护上所采取的措施,要求企业建立自己的环境目标,并将它们的绩效对外报告。会计标准委员会(ASB)虽未专门制定环境会计准则,但鼓励大公司在年度报告中披露有关环境保护措施及环保负债等主要信息。英国的特许会计师协会(ACCA)多年来一直积极开展环境会计的研究,并从 1991年开始编制年度/环境报告授奖方案 0,该方案旨形成激励机制在识别和奖赏那些提供环境信息年度报告的公司,促使未提供环境信息的公司仿效上述公司。并建议公司在年度报告中披露:
9、环境政策、量化的环境目标、完成某一特定环境目标所采取的措施等环境信息。1991年,英国的圣#安德鲁大学(TheUn-iversity ofStAndrews)成立了/社会与环境会计研究中心0(TheCentre forSocial and EnvironmentalAccountingResearch,简称 CSEAR),为推动环境会计研究做出了突出贡献。(五)ISAR为建立环境会计报告体系不断努力联合国贸易与发展会议(简称贸发会)下设的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR),是联合国系统内唯一致力于在全球范围内对各国会计和报告实务进行协调的政府间工作机构。20世纪 80年代后期
10、以来,ISAR一直广泛关注与环境会计有关的问题。在 1990年第八届 ISAR会议上,环境会计和报告项目在挪威和印度两国的倡议下立项。随后几年,ISAR为了促进环境会计的发展特别是环境信息的披露做了不少的努力,1990年、1992年和 1994年分别对世界各国的环境会计实施情况进行了三次国别调查,以跟踪世界各国在环境会计领域的进展情况,其调查对象主要是全球范围内的大型跨国公司,涉及石油、化工、制药、钢铁等对环境影响突出的行业,取得了大量的第一手材料,希望找出在环境会计信息披露方面的缺陷,藉以制定详细的指南来规范对环境问题的披露。ISAR于 1995年 3月召开的第 13次会议上,更是把环境会计
11、问题作为会议的中心议题,主要涉及以下问题:一是关于各国环境会计法律和法规情况的调查;二是探讨会计系统在企业可持续发展中的作用;三是关于跨国公司环境绩效指标与财务资料的结合;四是关于跨国公司在年度报告中对环境事项的披露。会议认为,如何在会计上揭示环境成本和负债已成为不少国家和社会公众关注的问题,加拿大特许会计师协会、欧洲会计师联合会等组织已经涉及到在财务报告中披露环境信息问题,也有不少企业自行披露环境会计信息,但是,还没有哪个国家和国际组织制定系统的环境会计准则或指南,一些企业披露的环境信息也缺乏可比性和完整性,所披露的环境信息还停留在定性信息上。ISAR建议,联合国贸易与发展会议应当首先对各会
12、计准则制定机构的有关环境会计指南进行分析整理,提供一份有关环境会计和报告的国际指南。1998年 ISAR召开了第 15次会议,再次讨论了环境会计问题,通过了 5环境会计和报告的立37场公告6,这是国际上第一份关于环境会计和报告系统完整的国际指南(陈毓圭,1998)。二、近年来西方环境会计核算与报告的动向与趋势近年来,经济全球化的形成,给环境会计的理论研究与实践注入了新的内涵,特别是国际会计领域里有关环境会计的研究,已经开始由传统的单纯从会计角度研究环境核算与报告问题,转向从更加宽泛的层面、更加广泛的角度研究环境会计问题,从而体现出如下五个方面的新趋势。(一)以核算环境成本为主体的环境会计信息披
13、露内容精细化这一方面的发展,主要是侧重于会计业务处理过程,可以日本为代表。在 1999年至 2001年间,环境省出版了三本指南和官方报告(乔世震,2000)。1999年被日本会计界称为/环境会计元年 0,环境省 3月发布的 5 关于环保成本公示指南 6,意味着日本企业在环境会计实践方面迈出了规范性的一步,不仅初步建立了环境会计框架,大大增强了企业环境会计信息的可比性和一致性,并带来了企业环境会计核算的普及。该指南着眼于环境保全成本的确认、计量和报告方面,并以环境成本与环境效益、效果的比较为主线贯穿于企业环境会计信息的全部内容,将环境保全成本分环境保全投资额和当期费用两类,具体划分为六类,即直接
14、降低环境负荷的成本、间接降低环境负荷的成本、为降低产品的使用、废弃过程中环境负荷的成本、降低环境负荷的研究开发成本、为降低环境负荷的社会关联成本以及其他环境保全成本。目前逐步将环境成本分为七大类,即业务领域成本、上游/下游成本、管理活动成本、研发成本、社会活动成本、环境损伤成本以及其他成本。2000年 7月,环境省委托日本公认会计士协会编写的 5环境会计指南手册6。首次明确提出了环境会计的要素有环境保护费用、环境保护效果和环境保护对策的经济效果,并认为环境会计信息的发布形式有三种:环境保护费用主体型企业用 A表;环境保护效果对比型企业用 B表;环境保护效果和环境对策经济效果对比型企业用 C表,
15、从而提出了环境会计信息披露的基本模式。(二)以包括环境绩效为核心内容的企业社会责任报告提供与评价规范化人类社会进入 21世纪之后,在可持续发展观念指导下,国际社会开始积极倡导以循环经济理念来建构整个社会经济发展的框架,并将强力推动企业自觉履行社会责任作为完善/可持续发展0 理论与实践的一个重要举措。经济合作与发展组织(OECD)、世界贸易组织(WTO)和联合国全球契约等机构开始强调企业履行社会责任的社会经济发展价值;国际标准化组织(ISO)和社会责任国际(SA I)等开始采取多种方式推行社会责任国际标准(SocialAc-countability 8000 International stan
16、dard,简称 SA8000)的认证工作,以促使企业履行社会责任并提供标准化的报告;国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)与国际会计准则理事会(I ASB)等也积极倡导进行与资源、环境和企业社会责任核算相关的会计问题研究,并出台了相应的指导性规范;5财富 6 和 5 福布斯 6 等著名财经杂志,在进行企业影响力的国际排名时,也将企业社会责任(CSR)作为其考虑的重要标准。现有社会责任评价内容既包括内部责任,也包括外部责任,但两者之中均包括环境责任,它指企业对治理环境污染和保护生态环境所应该承担的责任,主要涉及来自于道义上的环境责任、法律原因导致的环境责任和传统经济意义上的委托代理责任所
17、引申出来的环境责任三个方面。企业的社会责任报告是企业对于其活动、产品和服务所产生的经济业绩、环境业绩与社会业绩的自愿性公开报告。环境绩效报告需要披露的内容主要应该包括五个方面的内容,即企业所采取的环境政策、相应的环境计划和结构框架、涉及的财务事项、发生的环境活动以及可持续发展方面的管理。(三)以提供绿色 GDP指标为导向的资源环境核算内容综合化这一方面的发展,主要侧重于从国民经济核算的角度,将环境核算的宏观指标纳入整个国民经济的指标体系之中。20世纪 80年代以后,自然资源核算开始引起世界各国自然科学家、经济学家、社会学家、政府部门以及众多国际组织的重视。1993年,联合国统计机构出版的 5
18、环境与经济综合核算手册 6(The Syste m of Integrated Environmentaland Econo m icAccounting,简称 SEEA)中,提出了生态国内产出(Environment Domestic Products,简称 EDP)的概念,即我们现在所称的绿色 GDP。2001年 6月,经过修订的 5环境与经济综合核算手册6(SEEA2000)出版,初步确立了经济环境综合核算的实施步骤。2003年,再次修订的 5 环境与经济综合核算手册6,对环境与经济综合核算体38SEEA即绿色国民经济核算又称为/综合经济与资源环境核算(SEREA)0,它是联合国5环境与
19、经济综合核算手册(SEEA)6 具有中国特色的称呼。与 SEEA 不同,我国所称/环境0 是狭义的概念,自然资源与环境是并列的两个名词我国将经济放在首位,资源、环境并列其后。绿色国民经济核算的主要内容包括:自然资源核算、环境核算、经济与资源环境综合核算,其中自然资源核算包括土地资源、矿产资源、森林及其它生物资源、水资源、海洋资源的核算;环境核算包括陆生生态环境、水生生态环境、城市大气环境的核算经济与资源环境综合核算包括 G eGDP、EDP及资产负债、国民财富的核算等。系的内容做了进一步的归纳和扩展,加强了对各部分具体核算方法的讨论,已成为当今国际上进行经济与环境综合核算工作的指导性文件。(四
20、)以强化企业环境责任为主体的环境管理体系建设标准化这一方面的发展,主要是以强化企业内部管理为主线,对环境管理体系认证工作的推动。20世纪 70年代以来,世界银行(WB)已经出版了多部有关环境会计核算的书,主要有 5 为实现可持续发展的环境会计核算6(Environ-mentalAccounting for SustainableDevelopm ent)和 5工业国资源和环境会计核算概述 6(A Survey of Resource and Environ-mentalAccounting in IndustrialCountries)等。联合国经济社会局可持续发展部(UNDESA/DSD)作
21、为一个中立机构,呼吁世界各国政府积极参加会议,积极参与环境信息交流活动,编制环境报告书。国际标准化组织(ISO)于 1993年 6月成立了一个专门负责制定环境管理方面国际标准的技术委员会)ISO/TC207环境管理技术委员会(SC)和一个特别工作组(WG1),正式开展环境管理系列标准(即 ISO14000系列标准)的制定工作。ISO14001环境管理体系标准是 ISO14000系列标准中的龙头标准,它由环境方针、规划、实施与运行、检查和纠正、管理评审等 5个部分的十七个要素构成,它希望通过这些要素有机结合和有效运行,促进企业的环境行为得到持续改进。(五)以确定生态效率指标为核心的环境会计披露与
22、质量评价体系具体化这一问题,主要体现在联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)于 20世纪末期开始进行的专门研究以及最终形成的有关环境会计报告的三个重要文件上。这三个文件的正式发布,标志着环境会计的研究重心开始从纯财务会计程序的研究视角所确定的研究内容(即环境资产、环境负债、环境费用、环境成本和环境收益等的确认、计量、记录和报告),向以确定生态效率指标(即环境业绩指标与财务业绩指标的比值)为核心的环境会计信息披露体系与质量评价体系转化,使环境会计的研究与实践开始脱离人们从表像认识的环境会计(借鉴财务会计的思维形成独特的核算内容与体系)向形成具有特色的理论探讨阶段过渡,从而使我们从会
23、计视角研究环境会计信息的披露与评价问题进入了操作化的阶段。这三个主要文件基本内容是:第一,是 5 环境成本和负债的会计与财务报告 6(Accounting and FinancialReporting forEnvironmentalCosts and Lia-blities,1998)。ISAR认为,随着环境污染等问题成为世界各地日益突出的经济、社会与政治问题,环境会计就变得与企业越来越相关。企业的投资者与利益相关者不仅关心环境成本对企业的所有者和股东投资回报的潜在影响,而且关心企业的环境业绩是如何影响其财务状况,有关环境业绩的财务信息又是如何被用来评价和管理环境风险的。该报告论述了对环境成
24、本与负债进行会计核算的必要性,并就与环境有关的主要会计概念的定义、环境成本、环境负债和环境补偿的确认与计量,以及环境成本和负债的披露要求进行了规范,它是国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南,为各国政府、企业及其他利益集团改善环境会计和报告质量、实现环境会计领域的协调提供了指导,其目的在于确保不同的准则制定者不会就同一问题采用不同的处理方法。第二,是 5 企业环境业绩与财务业绩指标的结合)生态效率指标标准化的方法 6(Integrating Environmental andFinancialPerfor mance at theEnterpriseLeve:l AMethhodo
25、logy forStandardizingEco-efficiency Indicators,2000)。ISAR的研究表明,尽管由于多种因素的影响,企业环境业绩的提高与企业利润之间的精确关系尚难确定,但在对环境负面影响不断减少的情况下,企业利润可以增加的这一观念,表明了两者之间存在某种联系。鉴于传统会计模式无法评估企业环境业绩及其对企业财务业绩的影响,但会计信息的使用者却开始关注环境业绩是如何影响企业财务成果这一现实,该报告的目的是提出一种能够将环境业绩与财务业绩指标结合起来使用以衡量企业在实现生态效率或可持续发展方面取得进展的方法,意在通过开发一种可以提供内在一致的环境与财务信息的方式,以
26、提高环境报告的质量,以及各利益相关者对其满意程度。在此理念下,该报告提出了生态效率(环境业绩变量与财务业绩变量的比率)指标的概念,围绕着环境业绩指标和财务业绩指标的选择这两个主题,讨论了实施生态效率指标标准化过程中的会计理念问题,以及与其相适应的相关指标确认、计量、记录与报告方面的技术性障碍与处理的参考方式。这一文件的发布,为环境会计从一般理论研究向实际运行迈出了重要的一步。第三,是 5 生态效率指标编制者和使用者手册 6(A M anual for the Preparse and Users of Eco-efficiency Indicators,2004)。2001年的安然事件后,国际
27、社会对企业/可持续经营 0、/可持续价值0/可持续发展0 高度关注。2004年,ISAR正式发布的 5 生态效率指标编制者与使用者手册6 第 111版,在承认生态效率指标的构建与使用仍然存在许多问题需要解决的前提下,提供了一种将环境业绩与财务业绩指标结合使用的方法,以衡量企业在实现生态效率或可持续发展方面取得的进展,进而不断地提高企业环境报告的质量,提高各利益相关者的满意程度。39三、十多年来中国环境会计的研究与发展(一)国家有关部门对环境问题的高度关注从 1979年开始,我国先后制定发布了以 5环境保护法 6(1979年制定并于 1989年修订)为核心的相关自然资源法律法规体系。随着 198
28、7年联合国环境与发展委员会在其报告 5我们共同的未来 6 中/可持续发展0 概念的提出,以及 1992年 6月联合国环境与发展大会的成功召开,1992年 8月中国政府公布了实施可持续发展战略的十大对策。1994年 3月我国又批准发布了 5中国 21世纪议程)中国 21世纪人口、环境与发展白皮书6,提出了可持续发展的总体战略、对策以及行动方案。1996年 6月 5日,国务院新闻办公室发布了 5中国的环境保护 6 报告,该报告全面总结了中国的环境保护状况和中国政府在环保方面所做出的努力,明确继续将环境保护作为中国的一项基本国策,并提出了实现经济效益、社会效益和环境效益相统一的经济建设指导方针,实行
29、/预防为主,防治结合0、/谁污染,谁治理 0 和/强化环境管理 0 的三大政策。(二)环境会计研究的基本成就与特点据现有文献分析,我国对环境会计的介绍与认识始于 20世纪 90年代初期,此后一大批会计理论与实务工作者也相继涉足这一领域的研究,取得的研究成果主要体现在下述五个方面(许家林,孟凡利,2004):第一,是中国会计学会对环境会计专门研究工作的推动。中国会计学会作为我国会计理论学术界最具权威性的学术组织,自 1980年成立以来,对推进我国会计理论学术界在环境会计研究方面做了大量的工作。主要体现在:(1)一直将环境会计及其相关问题的研究列入重点研究课题之内。中国会计学会在其每年的工作计划以
30、及不同时期所制定的科研规划中,环境会计及其相关问题的研究都是一个重要的方面。(2)编辑出版有关环境会计研究的专门文献辑录。在由中国会计学会编撰的 5中国会计研究文献)特殊业务会计与领域卷(1979-1999)6(2002)书中,就设立了/环境会计0 专题,从/环境会计的概念与本质0、/环境会计的目标0、/环境会计的核算 0 和/创建我国的环境会计0 等五个方面整理了十五年间我国会计理论学术界在环境会计领域里进行探索的主要观点。(3)成立/环境会计专业委员会 0 组织这一工作的专题研究。2001年 6月,中国会计学会/环境会计专业委员会 0 成立后,立即就一些急需深入研究的环境会计专题向全国广大
31、会计理论与实务工作者进行了有奖征文,并在南京大学召开了中国会计学会环境会计专业委员会首次学术研讨会,会议代表从宏观与微观、国内与国外、核算与控制、会计与统计、规范与实证的结合上,对环境会计理论与实务的问题进行了讨论,提出了许多有建设性的意见。会后,由中国会计学会编辑出版了 5 环境会计专题 6 一书。2008年新成立的中国会计学会各专门委员会中,/环境会计专业委员会0 作为主要的学术组织之一赫然在列。第二,是国家有关科研组织管理机构对环境会计问题研究的关注与支持。近年来,在国家自然科学基金委员会、国家哲学社会科学基金规划办公室和教育部人文社会科学基金等立项的纵向课题中,也对与资源环境会计核算有
32、关的课题进行了立项资助。据对 1999 2007年度国家自然科学基金委员会管理科学部所立项资助的 114项会计、审计与财务管理类的课题中,有环境会计类的课题 6项,占 513%。第三,是环境会计问题成为研究生论文选题的一个重要方面。据对我国 1985 2006届通过答辩的 659篇博士论文统计,关于环境会计选题的有 6篇,占全部通过答辩论文总数的 019%。在不同院校的会计硕士论文选题中,也有大量从不同侧面研究环境会计相关内容的选题。但从总体上看,其所占比例较小。第四,是公开出版了三类与环境会计相关的理论专著。(1)直接研究环境会计的论著。主要有徐泓的 5 环境会计理论与实务研究 6(1998
33、)、孟凡利的 5 环境会计研究 6(1999)、李连华的 5环境会计学 6(2001)、肖序的 5环境成本论 6(2002)和 5 环境会计理论与实务研究 6(2007)、乔世震和乔阳的 5漫话环境会计6(2002)、郭晓梅的 5 环境管理会计研究 6(2003)、李静江的 5 企业环境会计和环境报告书6(2003)、肖华的 5企业环境报告研究 6(2001)和许家林、孟凡利等著的 5 环境会计6(2004)、张英的 5构建我国环境会计体系的研究6(2006)、李永臣的 5企业环境会计研究6(2005)、蒋梅和尚洪军的 5 环境会计研究 6(2001)等。(2)间接研究与环境会计相关的论著。主
34、要401983年召开的全国第二次环保会议首次提出环境保护是我国的一项基本国策。多数学者认为,葛家澍教授等在 5会计研究6 1992年第 5期上发表的 5九十年代西方会计理论的一个新思潮)绿色会计理论6一文,是我国开始环境会计研究的重要标志。资料统计源自 https:/isis 1nsfc1gov1cn/portal/proj_ search1asp,2008-06-15.此数据系据中华人民共和国财政部会计司编 5中国会计年鉴(1996-2007)6 的/会计教育0 专栏的有关资料分析整理而成。有翟新生的 5自然资源会计)大循环成本理论具体运用 6(1997)、许家林的 5 资源会计研究 6(2
35、000)和 5资源会计学的基本理论问题研究 6(2008)、张白玲的 5环境核算体系研究 6(2003)、殷勤凡的 5循环经济会计研究 6(2007),以及陈正兴的 5 环境审计 6(2001)和陈思维的 5环境审计 6(1998)等。(3)翻译出版的环境会计类译著。主要有王立彥等译的 5 环境会计与管理(2001)6(2004),肖华、李建发主译的 5现代环境会计:问题、概念与实务(2000)6(2003),贾昕等译的 5环境会计的结构 6(2004),曾贤刚译的 5环境与资源价值评估(1993)6(2002),以及王立彦和章铮编的 5环境会计与绩效 6(2002)等。第五,是发表了一大批与
36、环境会计理论与实践内容有关的研究论文。据我们对北京大学主编的 5中文核心期刊要目总览6(2004年版)第 4版所列 17种中文会计核心期刊于 1994 2008年 5月间发表论文的初步统计,共有与环境会计相关的论文 397篇。论文主要涉及环境会计的概念与本质、环境会计的对象与要素、目标、基本假设、基本原则、确与计量、信息披露等多个方面。1994年以来,我国有关环境会计的论文数量总体上呈增长趋势,而其中又存在两次较大的增长点:第一次是从 1997年开始在量上有一个较大的提升;第二次是在 2002年又出现了一个较大幅度的增长。(三)环境会计研究的新动向近十年来,由于受联合国国际会计和报告标准政府间
37、专家工作组(ISAR)所发布的以确定生态效率指标为核心的环境会计披露与质量评价体系的三个重要文件的影响,国内部分学者开始将环境会计的研究进入一个新的领域,即将其研究重点从偏重于财务会计思维的确认、计量、记录和报告角度,转向侧重于环境会计报告体系的研究上,重点放在如何设计相应的方式与方法,将通用性的财务业绩指标与环境绩效指标和资源消耗指标有机地结合,从而形成一个具有我国特色的环境会计信息披露的指标体系。2002年,财政部就曾有在年内推行/绿色核算0,以启动全面的环境会计核算计划,后因故未能得到全面推行(刘玉廷,2002)。计划中的/绿色核算0 包括宏观和微观两个部分。宏观层面是指在计算国内生产总
38、值时,将治理环境、恢复生态所付的费用扣除掉。从微观上是指绿色会计核算,可持续发展是绿色核算的落脚点和出发点,绿色核算将从预先评估方面消除不经济行为的发生。张百玲(2002、2003)建议将环境的宏观与微观核算都纳入会计领域,探索建立一个宏观与微观衔接的大环境会计核算体系,以实现环境核算宏观与微观的衔接,使环境资源得到有效利用与控制,解决当前环境核算中环境核算指标、环境计量和环境信息披露等目前制约环境核算的复杂的问题。并从宏观与微观两个角度,研究环境资产、环境负债、环境费用、环境成本、环境效益及自然资本六个环境要素的具体核算方法。此外,张百玲、许家林等(2006)还研究了宏观与微观衔接的环境核算
39、体系的基本框架;颜剩勇等(2005)提出了由经济责任、法律责任、生态责任、伦理责任和其他责任所构成的企业社会责任财务分析指标;徐光华(2007)提出了进行企业社会责任与财务绩效相关性研究的设想;宋涛等(2008)从科学发展观的视角分析了经济、社会和协调三个维度的评价指标。十多年来,我国著名会计学家郭道扬教授就一直积极倡导进行资源环境会计问题的全面研究。早在 1992年,他就从全球这一空间范围,从会计核算和统计核算两个角度,比较全面论述了关于建立资源的全球性经济核算概念和核算体系问题,其学术思想是我们研究资源环境会计的一个基本依据(郭道扬,2003);1995年,他提出了进行/绿色成本 0 核算
40、的初步构想;最近,他又比较系统地提出/建立会计第二报告体系0 的纲要式研究构想,指出建立/绿色经济时代 0 是人类社会可持续发展的长远战略目标之一,为实现此目标需要进行基础层面的理论研究并指导实践,因而需要建立会计的第二报告体系,提出该体系中的关键要素为环境治理投入、环境成本、环境损失、生态权益、资源耗费、资源非正常性耗费、资源损失、不可再生资源耗费、水资源耗费、污水排放量与损害估价、水资源防污治理投入、废气排放量与损害估价和大气排污治理投入等十三个方面,明确该体系应当包括资源耗费与环境互动平衡状况表(第四报表)、资源成本与环境成本构成对照表、水资源耗费与排污状况表、废气排放量与大气污染危害程
41、度报告表和企业(或地区)履行社会责任综合指标汇总报告表等六种报表(郭道扬,2008)。(四)环境会计的研究现状剖析41财政部将在年内启动/绿色核算 0,见 5北京青年报6 2002年 7月 15日第 5版,http:/news1x inhuanet1 com,2008-06-15参见:中国中青年财务成本研究会秘书处.1995.郭道扬教授提出/绿色成本0 和/财务机制转换新论0.中国中青年财务成本研究会 95年会暨第八次理论研讨会简报,5:5。前述简要回顾可见,目前我国环境会计研究与国际上的研究进程基本同步且已经取得了较大的成就,体现在环境会计基础理论的研究内容基本成型、研究过程注重充分吸收相关
42、学科的已有成果、研究内容涉及面广等。还应看到,十几年来致力于环境会计问题研究的不仅仅是会计理论学术界的专家,许多工程技术专家、社会贤达及政府官员,也分别从不同角度就环境会计计量与报告问题提出了富有成效的设想与建议,从而为我国对这一问题的深入研究奠定了基础但与西方发达国家相比还存在较大的差距。虽然从 20世纪 80年代中后期开始,国家统计局和国家环保局就要求企业要向国家编制报送关于企业环境基本情况的统计报表,尽管目前已有部分企业披露环境信息,但由于还没有制定系统的环境会计准则或指南,一些企业披露的环境信息也缺乏可比性和完整性。我国现阶段环境会计研究方面存在的问题亦不容忽视,主要体现在研究重点不够
43、突出,研究涉及问题的层面不太深,研究成果对于实践的指导作用似乎没有得到很好地衔接。如对于环境会计确认、计量、记录的研究,大多仍停留在以传统财务会计的研究框架为支撑的理论探讨层面,其理论成果真正吸收进入到财政部所发布的会计准则体系与相应会计规范之中的内容较少。比较突出的问题是研究主线不是很明确,研究资源没有很好整合,研究方向缺乏指导性强的规划,故目前国内学界与实务界有关环境会计的研究与实践,从总体上是处于三条线的运动状态:第一,是从会计角度研究的环境会计。即侧重于从财务会计角度研究微观范围内环境费用的形成、结构、确认与计量,以及上市公司环境信息的披露效度问题,其目的主要是为了判定企业环境成本处理
44、的合规性,如哪些费用应当计入会计账户进行核算,以及这些环境费用应当如何在现行财务报表体系上披露等问题。因此,现有规范实证方面的研究成果,大多数资料均来源于对上市公司信息的描述性统计。这一领域里的研究群体主要局限于会计专业人士。第二,是从企业管理角度研究的环境会计。即侧重于从企业管理角度研究在其生产经营过程中,包括环境责任在内的企业社会责任履行过程与结果的披露、评价与认证问题,其目的更多地是从优化企业形象、提升企业价值角度考虑。这一领域里的研究群体主要局限于企业管理界的专业人士。第三,是从国民经济管理角度研究的环境会计。即侧重于国民经济宏观核算的统计角度研究其环境投资与收益的变化对整个国民经济发
45、展的影响程度问题,主要是服务于国家社会经济发展战略的制定与平衡。这一研究群体主要局限于宏观经济理论领域里的专业人士。上述从三个不同角度,研究三个不同层面的问题,虽然均是从不同角度均涉及到环境问题,可是其横向交流少。如果能够有一条主线将它们研究的内容有机地结合起来,亦即将/国民经济发展)资源环境核算)相关社会经济指标的提供 0、/企业持续价值)社会责任评价)相关环境绩效指标的提供 0 和/企业生存发展)环境会计核算)相关财务业绩指标的提供0 的研究内容相链结,寻找一种共通性的核心指标,将三个层面的研究成果有机地结合,这样不仅可以优化研究资源,还可提高环境会计信息披露指标与质量评价指标口径上的同一
46、性,提高研究效益。四、现时环境会计理论与实务创新的框架构想基于前述认识,笔者认为当前经济环境下的环境会计理论与实践创新的突破点,可以考虑放在满足生态效率要求的财务业绩与环境业绩指标的嵌合、协调与披露的研究与实践上,亦即以企业有效履行社会责任作为基本出发点;以ISAR相关文件中所倡导以生态效率指标标准化为核心的环境会计信息披露与质量评价体系主要内容为基本依据;结合我国现阶段企业经营活动的实际,设计一套有利于推动企业经营活动生态效率考核的指标体系(或称生态环境控制指数),设计一种以生态效率指标为核心的信息披露方式;以及满足生态效率指标要求的财务业绩与环境业绩指标的嵌合、协调与报告模式、考核模式及评
47、价模式。以促使企业在弘扬人类社会可持续发展观念与倡导循环经济理念的指导下,将其生产经营活动的财务业绩与环境业绩有机结合,为构建资源节约型和环境友好型为基本目标的和谐社会而努力,从而充分发挥现代会计以微观管理技术层面的核算结果为宏观经济决策服务提供基础性的作用。限于本文篇幅,其具体内容将另文专述。主要参考文献德 史迪芬#肖特嘉,澳 罗杰#布里特.2003.现代环境会计:问题、概念与实务(2000).肖华,李建发主译.大连:东北财经大学出版社,228 368美 A.迈里克#弗里曼.2002.环境与资源价值评估(1993).曾贤刚译.北京:中国人民大学出版社,3 5日 井上寿枝,西山久美子,清水彩子
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