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1、成人高教学刊2 0 0 6年第5期所 得 税 会 计 处 理 问 题 探 讨李敏内容提要:所得税会计处理就是依照税法的要求,按照规定的时间和法定的程序将应税所得全面完整地确认与计量,准确及时地反映应税所得与会计利润之间的差异,并将这些差异按照性质的不同,采用特定的会计处理方法将其在会计报表上系统地反映。随着经济全球化以及国际资本流动的加快,在我国被广为采用的应付税款法已受到严峻挑战,应逐步推广资产负债表债务法,与国际接轨,实现会计国际化。关键词:差异;纳税影响会计法;资产负债表债务法引言1 9 9 4年我国进行了税收体制改革,颁布了适用于所有内资企业的 企业所得税暂行条例 及 实施细则。与此相
2、适应,财政部先后颁布了 企业所得税会计处理暂行规定 以及 企业会计准则所得税会计(征求意见稿),系统、全面地对企业所得税会计问题进行了规范,并对有关会计科目和会计报表内容加以调整,以有利于正确地反映企业所得税会计信息。这些规定的颁布与实施标志着我国所得税会计规范的全面确立与不断完善。一、所得税会计概述企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它既体现了国家对企业的管理地位,又体现了企业对国家承担的社会义务。企业所得税的计税依据是纯所得额,或称应纳税所得额。由于会计准则、会计制度和税法在确认和计量所得上的方法、范围、标准等方面存在差异,导致应纳税所得额与会计利润的不一
3、致。企业既要严格遵循会计制度等会计规范的相关要求进行会计核算,同时,又必须按照税法的规定,对会计账务处理与税法规定的不同之处采用相应的方法进行调整。因此,所得税会计应运而生。所得税会计就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间的差异进行会计处理的会计理论和方法。所得税会计要依照税法的要求,按照规定的时间和法定的程序,将应税所得全面完整地确认与计量,准确及时地反映应税所得与会计利润之间的差异,并将这些差异按照产生差异性质的不同,采用特定的会计处理方法将其在会计报表上系统地反映,以保证企业资产和盈利信息的真实完整性和准确性。二、差异分类国际会计准则委员会(I A S
4、C)在1 9 9 6年修订的国际会计法准则(I A S)第1 2号中,对所得税会计进行了较多方面的修正,其中最主要的变化是要求采用资产负债表债务法核算递延所得税(旧准则允许使用递延法或利润表债务法),并用暂时性差异来取代时间性差异。鉴于目前我国的会计处理未涉及暂时性差异,此处,仅将我国现行税法与会计制度主要差异分为以下两种情况。(一)永久性差异它是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回,是一种绝对性差异。永久性差异可归纳为两类,一类是作为税前会计利润的收益和可在税前会计利润中扣除
5、的费学科纵横5 1-成人高教学刊2 0 0 6年第5期用或损失,但不作为计算应税所得的收益和不能在应税所得前扣除的费用或损失;另一类则反之。(二)时间性差异它是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时,因时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。该差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型:1.企业获得的某项收益,按照会计制度应当确认为当期收益,但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。2.企业发生的某项费用或损失,按照会计制度应当确认为当期费用或损失,但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。3.企业获得的某项收益,按照会计制度应当于以
6、后期间确认收益,但按照税法规定需计入当期应税所得。4.企业发生的某项费用或损失,按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失,但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。三、所得税会计跨期摊配方法我国财政部在1 9 9 4年6月2 9日出台了企业所得税会计处理的暂时规定,特别明确了企业在进行所得税会计处理时,可采用应付税款法和纳税影响会计法。并且规定,在纳税影响会计法的选择上,企业可以任意选用递延法和债务法。(一)应付税款法应付税款法,是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。其最大特征就是本期的所得税费用等于本期的应交所得税。它不确认时间性差异
7、对所得税的影响,尽管这不符合权责发生制原则和配比原则,缺乏理论支持,但由于其方法简单,易操作,在我国被广为采用。但随着经济全球化以及国际资本流动的加快,这一方法已略显滞后。(二)纳税影响会计法纳税影响会计法,是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下,时间性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。在具体运用纳税影响会计法核算时,有两种方法,即递延法和债务法。1.递延法。递延法是把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。在递
8、延法下,税率变动或开征新税时,本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算,以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额,一般用当初的原有税率计算,并不要求对递延税款的账面余额进行调整。因此,资产负债表上反映的递延税款的余额,并不代表收款的权利或付款的义务,只能视其为一项借项或贷项,仅是资产负债表的一个平衡数。2.债务法(利润表债务法)。我国现有会计制度规定,债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额,在税率变动或开征新税时,需要调整递延税款的账面余额。债务法下,企业某一时期应交的所得税是按应税所得和现行
9、所得税税率计算的结果,是构成本期所得税费用的主要内容,递延税款是对本期所得税费用的调整。从我国对债务法的规定来看,本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额,在资产负债表上作为未来应付税款的债务,或者作为代表预付未来税款的资产。因此,债务法强调资产负债表数字的真实性。四、资产负债表债务法前文述及,国际会计准则委员会倡导的是资产负债表债务法,它不同于我国 企业会计制度 中所规定的债务法,因而,此处有必要对其进行补充分析说明,先介绍暂时性差异这一概念。国际会计准则规定,暂时性差异是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差异。该差异在未来年度资产或负债的账面金额分别变现或清偿时,
10、将带来应税或可抵扣金额,即,应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。换言之,如果在资产负债表中资产的账面价值比计税基础高,就产生递延学科纵横5 2-成人高教学刊2 0 0 6年第5期所得税负债;反之,是递延所得税资产。资产负债表债务法,是以估计转回年度的所得税税率为依据计算递延税款的一种所得税会计处理方法。其着眼点是资产或负债的账面价值与计税基础的差额,也就是暂时性差异。在资产负债表债务法下,一定时期的所得税费用与本期应交所得税之间存在如下计算等式:本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)在进行所得税会计核算时,资产负债表债务
11、法注重暂时性差异,强调资产负债表是最重要的会计报表。由于资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额,将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整,因而递延所得税资产和递延所得税负债反映的是负债和资产的账面价值。由于在利润表债务法下,有一些差异的未来纳税影响未予确认,导致资产负债表上所得税资产和负债的确认、计量和报告不够全面、准确。而资产负债表债务法在利润表债务法的基础上对差异的处理,更符合资产和负债的定义,使财务会计信息更加完备,有助于企业在报表中对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测,促进资源的有效配置。因此,采用资产负债表债务法进行所得税会计处理是
12、更科学的。五、所得税会计发展趋势展望由于企业所得税在资源配置效率与公平分配方面的兼顾性,以及相对集中征收的低税收成本及反避税功能,决定了企业所得税在我国税制建设中的地位会不断上升。因此,要提高企业纳税核算结果的真实与准确性,所得税会计的作用举足轻重,相应的,其处理方法也需进一步科学化、规范化、严格化。目前,我国尚未制定所得税会计准则。1 9 9 4年6月财政部颁布过企业所得税会计处理的暂行规定,之后还曾发布过 所得税会计 具体会计准则的征求意见稿。现行所得税会计处理的依据主要是财政部制定的 企业会计制度 中的有关规定。所得税会计处理方法的选择不仅仅是一个技术性问题,还涉及到国家的政治、经济与社
13、会发展的现实需要,应遵从科学性与现实可操作性。在我国经济逐步与世界经济接轨的今天,研究所得税会计处理方法不仅要尊重国际惯例,更重要的是必须紧密结合我国国情。笔者认为,在我国应该选择合适的“点”,进行资产负债表债务法的引入,循序渐进地采纳并推广,逐步减少与国际会计准则的差异,更进一步地参与国际间财务会计的交流与合作。当然,准则从立项到发布,是需要很长一段时间的,应在统筹考虑的前提下,遵照一定的程序,选择科学的方法完成,这是一个求大同存小异的渐进演绎过程,操之过急必定导致欲速则不达。结束语随着经济全球化、一体化进程的加剧,国际间各种形势的经济合作迅猛发展,国际贸易愈发频繁,国际投资不断增加,客观上
14、使得参与国际经济互动的主体越来越多地关注别国的财务信息和会计方法。我国已加入世界贸易组织,标志着我国已成为全球经济一体化的加盟者,因而应实质性地与国际会计准则进行协调。在市场经济体制的建立和改革开放不断深入的同时,顺应国际会计准则的发展趋势,积极参与国际协调与一体化,更好地促进我国市场经济发展,改善我国的投资融资环境,以提高会计信息在国际社会的认知度。参考文献:1 财政部.企业会计制度.经济科学出版社,2 0 0 1.2 财政部.企业会计准则.经济科学出版社,2 0 0 3.3 葛家澍.中级财务会计学.中国人民大学出版社,1 9 9 9.4 盖地.所得税会计.中国财政经济出版社,2 0 0 0.5 解学智.公司所得税.中国财政经济出版社,2 0 0 3.6 倪成伟.所得税会计.立信会计出版社,1 9 9 9.7 财政部注册会计师考试委员会办公室.会计.中国财政经济出版社,2 0 0 4.8 财政部注册会计师考试委员会办公室.税法.中国财政经济出版社,2 0 0 4.(作者为中国人民大学继续教育学院2 0 0 3级会计专业的学员)(责任编辑:刘震)学科纵横5 3-