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1、新会计准则中有关职工薪酬核算的探讨 职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。2007 年开始在上市公司施行的新会计准则规定企业应当全面核算职工薪酬费用按照受益对象摊入成本。这对于加强企业成本核算全面反映成本信息、完善成本补偿制度、保障经济社会和谐发展具有重要作用。一、新准则中职工薪酬核算的几点变化 (一)核算内容方面内涵增加 较以往“工资”的定义相比新准则对有关职工薪酬内容和范围的界定更加明确且内涵大为扩展既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴也包括了以往福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险(包括养老、医疗、失业、工伤、生育保
2、险等)还新增了辞退福利等职工薪酬形式。准则中的定义涵盖了企业职工薪酬的各种形式不仅有直接的还有间接的有货币性的还有非货币性的有显性的还有隐性的囊括了几乎所有与获得职工提供服务相关的费用。(二)核算原则更加严格 企业会计制度规定除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外 职工薪酬的其他部分全部计入当期费用。新准则对各类职工薪酬的会计处理进行了统一 明确规定职工薪酬除因解除与职工的劳务关系给予的补偿外 应当根据职工提供服务的受益对象进行分配没有受益对象的方才确认为当期费用即应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬计入产品成本或劳务成本应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬计入建造固定资产成
3、本或开发无形资产成本。除上述之外的其他职工薪酬计入当期损益。(三)确认计量方面更加明确 职工薪酬的核算离不开确认和计量新准则规定在职工薪酬的确认方面要从货币性的薪酬、非货币性的薪酬和辞退福利等不同形式的薪酬入手计量。1.对于货币性的薪酬在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时企业需区分以下情况 1关于具有明确计提标准的职工薪酬。国家规定了计提基础和计提比例的项目应当按照国家规定的标准计提包括以下薪酬项目一是“五险一金”,即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。企业应按照国务院、所在地政府或年金计划规定的标准 计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用
4、的薪酬金额。二是应向工会部门缴纳的工会经费。企业应按照有关规定 按照职工工资总额 2%的计提标准计量应付职工薪酬工会经费义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额。三是职工的教育经费。企业应按照有关规定按照职工工资总额 1.5%的计提标准计量应付职工薪酬职工教育经费义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额。从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业可根据国家相关规定按照职工工资总额 2.5%的计提标准计量应计入成本费用的职工教育经费。2关于没有明确计提标准的职工薪酬。对于国家包括省、自治区、直辖市人民政府相关法律、法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬企业应根据历史经验数据和自身实际情况
5、合理预计当期应付职工薪酬和应计入成本费用的薪酬金额。2.对于非货币性的薪酬应分别不同情况处理 1 企业以自产产品发放给职工作为福利。企业以其自产产品发放给职工作为福利的根据受益对象按照产品的公允价值和相关税费一方面计入成本费用同时确认为应付职工薪酬另一方面冲减应付职工薪酬并确认为主营业务收入其销售成本的结转和相关税费的处理与正常商品销售相同。2企业以外购商品发放给职工作为福利。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的应该按照该商品的公允价值和相关税费计入相关的成本费用同时确认应付职工薪酬金额。3企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用。将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的应当根据受益原则
6、将住房每期应计提的折旧计入相关的成本或当期损益同时确认为应付职工薪酬。4企业租赁住房等资产无偿提供给职工使用。租赁住房等资产无偿提供给职工使用的应根据受益对象将每月应付的租金计入相关的成本或当期损益同时确认为应付职工薪酬。5难以认定受益对象的非货币性福利。难以认定受益对象的非货币性福利直接计入当期损益和应付职工薪酬。3.辞退福利。企业应根据企业会计准则第 9 号职工薪酬和企业会计准则第13 号或有事项严格按照辞退计划条款的规定合理预计并确定辞退福利产生的应付职工薪酬。4.以现金结算的股份支付。对职工以现金结算的股份支付,应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
7、除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外,授予日一般不进行会计处理。授予日,是指股份支付协议获得批准的日期。其中,获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构的批准。等待期,是指可行权条件得到满足的期间。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权情况的最佳估计为基础,按照资产负债表日企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值重新计量,将当期取得的服务计入相关资产成本或费用,同时确认应付职工薪酬。在资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信
8、息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量,计算截止当期累计应确认的成本费用金额,减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额,同时确认应付职工薪酬。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。在可行权日之后,企业不再调整等待期内确认的成本费用,应付职工薪酬的公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。可行权日,是指可行权条件得到满足、职工具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。职工薪酬确认和计量的流程如图 1 所示 二、新准则会计核算的账务处理 为了核算应付给职工的薪酬企业应设置“应付职工薪酬”总账户进行总分类核算。在总账户下分别设置“工资”、“职工福利”
9、、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等明细账户进行明细核算。一确认应付职工薪酬 1.工资、福利费、保险费。根据职工提供服务的受益对象 借生产成本、制造费用、劳务成本生产部门人员 在建工程在建工程人员 研发支出研发人员 管理费用管理部门人员 销售费用销售部门人员 贷应付职工薪酬 工资 职工福利 社会保险费 2.非货币性福利 1企业以自产产品作为非货币性福利发放给职工 借生产成本、制造费用生产部门人员 在建工程在建工程人员 研发支出研发人员 管理费用管理部门人员 销售费用销售部门人员 贷应付职工薪酬非货币性福利 2无偿向职工
10、提供住房等固定资产使用按每期应提折旧 借生产成本、制造费用生产部门人员 在建工程在建工程人员 研发支出研发人员 管理费用管理部门人员 销售费用销售部门人员 贷应付职工薪酬非货币性福利 同时 借应付职工薪酬非货币性福利 贷累计折旧 3租赁住房等资产供职工无偿使用按每期应付租金 借生产成本、制造费用生产部门人员 在建工程在建工程人员 研发支出研发人员 管理费用管理部门人员 销售费用销售部门人员 贷应付职工薪酬非货币性福利 3.辞退福利 因解除与职工的劳动关系而给予的补偿 借管理费用 贷应付职工薪酬辞退福利 二发放职工薪酬 1.向职工支付工资、奖金、津贴等。借应付职工薪酬工资 贷银行存款、库存现金
11、2.企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项代垫的医药费、代扣水电费、个人所得税等。借应付职工薪酬工资 贷其他应收款内部 其他应付款外部 应交税费个人所得税 3.企业支付职工福利费支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训或按照国家有关规定缴纳社会保险费或住房公积金。借应付职工薪酬职工福利 工会经费 职工教育经费 社会保险费 住房公积金 贷银行存款、库存现金 4.企业以自产产品作为职工薪酬发给职工。借应付职工薪酬非货币性福利 贷主营业务收入 应交税费应交增值税销项税额 同时结转成本。5.支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金。借应付职工薪酬非货币性福利 贷银行存款 6.企业因解除与职工的
12、劳动关系给予职工的补偿。借应付职工薪酬辞退福利 贷银行存款、库存现金等 从以上的账务处理可以看出新准则规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系将为职工支付的各类社会保险费用按职工提供服务的受益对象计入相关资产的成本或确认为当期费用有别于以往的全部费用化处理方式企业应支付给职工的工资、福利费等不再设置“应付工资”、“应付福利费”科目按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金也不在“其他应付款”、“其他应交款”账户核算均通过“应付职工薪酬”科目核算并且提供了对于辞退补偿等业务的会计处理原则和方法。三、对新准则相关会计核算办法的几点思考及建议 新准则的发布对我国企业职工薪酬核算方面的问题起到了
13、积极的指导作用但是企业在具体实施时可能仍会存在一些问题 笔者认为可对该准则进行一些补充和完善 在此作如下建议 一建议进一步明确和统一职工福利费的使用范围和会计处理方法 新准则对有关职工薪酬内容和范围的界定更加明确且内涵大为扩展既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴也包括了职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险(包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等)。职工福利费主要用于企业职工的医药费、医疗机构人员的工资、医务经费、职工因工负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助等等项目。笔者认为其中的职工医药费应取消。因为职工薪酬中已经包括了医疗保险费医疗保险费是由职工、单位和国家按照一定的缴费比例
14、三方共同出资而形成的只能于医疗补偿的保险费。当参保职工因病就诊时可以从中获得部分或全部的报销。也就是说职工的医药费在就诊时已经报销 在福利费的使用范围中应取消该项 将非独立法人和非对外营利的职工医院、浴室和食堂餐饮(包括自制餐饮和外包餐饮)等后勤单元的收支净额在此项中列支会计处理中职工福利费按实际列支 年末清算结零。对于首次执行新企业会计准则中出现的职工福利费期初余额可根据企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则调整留存收益。二建议进一步细化非货币性福利的计价方法 实际工作中非货币性福利涉及的情况多种多样界定非货币性福利的计价方法应充分考虑实务的可操作性、统一性和灵活性。三建议增加新型职工
15、薪酬的会计处理规范 如带薪休假作为一种新型的职工薪酬形式已逐步在企业中运用。带薪休假可分为非累积的带薪休假和累积的带薪休假。对于非累积的带薪休假(如产假等)由于权利和义务不能结转到下期故会计上可不作处理。而对于可累积的带薪休假由于权利和义务可以结转到下期 如果有确凿证据证明企业很有可能因职工放弃带薪休假而产生现金流出 则应确认为负债计入资产成本或当期费用。四建议对将辞退补偿作为预计负债的做法加以严格定义和限制 避免其成为企业盈余管理的工具。除非有确凿证据证明企业很有可能因解除与职工的劳动关系而产生现金流出否则不能作为预计负债计入当期损益。“确凿证据”可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正
16、式的不可撤销的解除职工劳动关系计划或协议。对于首次执行新企业会计准则中出现的辞退补偿可根据企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则调整留存收益。五建议增加对企业预计支付待退休和退养人员薪酬的会计确认和计量 由于我国企业用工形式的多样性和历史性 企业(尤其是国有企业)存在一定数量的待退休和退养人员 因此十分有必要增加对企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的会计确认和计量。此项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计处理类似于国际会计准则第 19 号 雇员福利和国际会计准则第 26 号退休福利计划的会计和报告中所规范的内容可采用设定受益计划。若企业已提取专项现金款项可作为一项基金按企业会计准则第 10 号企业年金基金进行单独核算。【主要参考文献】1 中华人民共和国财政部.企业会计准则.经济科学出版社2006.2 会计准则研究组.最新企业会计准则讲解与操作指南.东北财经大学出版社2007.3 中华人民共和国财政部.企业会计准则.经济科学出版社2002.4 郑庆华.企业会计准则应用指南.经济科学出版社2006