持股比例变动下的会计处理.pdf

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1、F业i ng n c i 塑 ir,g 黥秀 肖 鸯&A cc q 搿 0 q ；糍 糍 簿 持股比例变动下的会计处理 企业会 计准则体系依 据持股 比例及对 被投资单位的影 响程度并结合所持有的股份是否存在活跃市场，对股权投资 所适用的具体会计准则进行了厘定。之后，财政部又相继发 布了若 干后续 规定对持股 比例发生变动情形下的合并财务 报表层面的会计处理进行了具体规范，并导致持股比例变动 的个别会计报表与合并财务报表 层面会计处理规范发生了 差异。本文依据财政部所发布的相关后续规定并参照 企业 会计准则讲解(2 0 1 0)，通过构造一整套简例来具体分析。一初始投资采用成本法核算的会计处理

2、 例：A公司于 2 0 7 年 1 月1日取得 B公司 1 0 的股权，成本为 1 0 0 0 万元，取得投资时 B公司可辨认净资产公允价 值为 5 6 0 0 万元(假定公允价值与账面价值相 同)，B公司的 股份不存在活跃市场。因对被投资单位不具有重大影响，A 公司采用成本法来核算此项股权投资。本例 中A公司按照净 利润的 1 0 提取盈余公积。依据企业会计准则体系的相关规定，此项股权投资的会 马永义 计处理为(单位：万元，下同)：借：长期 股权 投资 1 0 0 0 贷：银行存款 1 0 0 0 二、因追加投资由成本法转换为权益法的会计处 理 承上例，2 0 8年1 月 1 日，A公司又出

3、资 1 5 0 0 万元取得 B公司1 0 的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额 为 8 0 0 0 万元。取得该部分投资后，按照B公司章程规定，A 公司能够派人参与 B公司的生产经营决策，对该项长期股 权 投资转为 采用权 益 法核算。A公 司在 2 0 7 年 1 月 1 日至 2 0 8年1 月1日期 间与 B公司未发生任何内部交易，B公司 通过生产经营活动实现的净利润为6 0 0 万元，未派发现金股 利或利润。除所实现的净利润外，未发生其他计入资本公积 的交易或事项。1 2 0 8 年 1 月 1 日，A公司应确认对 B公司的长期股权 投资(3)张文中B公司根据增加的实收资本和

4、C公司划转 基准日的净资产做：借：长期股权投资c 公司 2 4 0 0 贷：实收资本 甲集团总部 1 0 0 0 资本公积资本溢价 1 4 0 0 笔者认为，C公司股权 的划转，甲集团总部虽拥有 间接控 制权，但它不是从甲集团个体划出的资产，不应作为甲集团的 出资，其对甲集团总部的影响是间接的，是通过合并报表来体 现的。因此，B公司根据 C公司划转基准日的净资产应做如下 账务处理：借：长期股权投资c 公司 2 4 0 0 贷：资本公 积 资本溢 价 2 4 0 0 (4)C公司变换股东做如下账务处理：借：实收资本B公司 1 0 0 0 贷：实收资本A公司 1 0 0 0 假设 c公司资本公积、

5、盈余公积及未分配 利润都是在 2 0 0 9 年度经营产生的，则通过 c公司股权划转后(如表 2)及 不进行划转时(如表 3)合并工作底稿情形可以看出，不进行划 转时C公司对A公司合并结果是增加资本公积 5 0 0 万元，年末 未分配利润增加9 0 0 万元。而股权划转后 C公司对B公司合并 结果将增加 2 4 0 0 万元资本公积，较不划转增加的1 0 0 0 万元 主要是A公司对 c公司投资 1 0 0 0 万元一并划转产生的。但在 甲集团对A、B公司合并结果的影响只有1 4 0 0 万元，合并前 分别为资本公积5 0 0 万元，年末未分配利润 9 0 0 万元，合并后 变为资本公积 1

6、4 0 0 万元。无偿划转的结果造成甲集团合并时 所有者权益结构发生变动，即未分配利润减少 9 0 0 万元，资本 公积增加 9 0 0 万元，整体合并权益总额不变。对无偿划转的股权账面价值为零时，无偿划出(入)方企 业的账务处理仍同上述方法，只是划入方长期股权投资、资本 公积记入金额为 0，对于被划转企业划转曰负的所有者权益与 零之间的差额，既不符合负债的确认条件也不符合权益的确 认条件，此时划入方应在账外备查登记。(作者单位：厦门港口开发建设有限公司)责任编辑 武献杰 2 0 1 2 0 7 财务与会计 35 名 毋 与 露 _ c技co un术ting 借：长期股权投资 1 5 0 0

7、贷：银行存款 1 5 0 0 对于新取得的股权，其成本为 1 5 0 0 万元，与取得该投资 时按照持股 比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值的份额 8 0 0 万元之 间的差额 7 0 0 万元是投资作价中体 现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。2 对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分 长期股权投资后，A公司对B公司长期股权 投资的账面价值 为 2 5 0 0 万元。原持有 1 0 股权的投资成本 1 0 0 0 万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额 5 6 0 万元之 间的差额4 4 0 万元，属于原投资时体 现 的商誉，该部分差额不需

8、要调整长期股权投资的账面价值。B公司可辨认净资产公允价值在 2 0 X7 年 1 月1 日至2 0 X8 年 1 月 1 日期间的变动数额2 4 0 0 万元(8 0 0 05 6 0 0)相对于 原持股 比例的部分 2 4 0 万元(2 4 0 0 X1 0)，其中属于投资后 被投资单位实现净利润部分 6 O 万元，应调整追加长期股权投 资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净利润外其他原 因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 1 8 0 万元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股 权 投 资 2 4 0 贷：盈

9、 余公 积 6 利润 分配 未 分配 利润 5 4 资本公 积 其他 资本公 积 1 8 0 A公司通过 该账务处 理，实质上就将原 持有 B公司的 1 0 股份由原来的成本法状态追溯调整为权益法状态。三、因进一步追加投资 由权益法转换为成本法并 形成控股合并的会计处理 承 上例，2 1 0年 6 月3 0日，A公 司又支付 8 0 0 0 万元取 得 B公司 4 0 的股份，从而能够对 B公司实施控制。购买曰 B公司可辨 认净资产的公允价值 为 1 8 0 0 0 万元。当日，A公 司原持有 B公 司2 0 股权 的公允价值 为4 0 0 0 万元。2 0 8 年 1 月1日至2 X1 0

10、年 6 月3 0日之间B公司累计实现的净利润 为 3 8 0 0 万元。未派发现金股利或利 润。除所实现 的净利润 外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。原持有 2 0 股 份的账面价值为 3 5 0 0 万元。1 个别报表层面的会计处理 在 A公司的个别报表中，应当以所持有的B公司 2 0 股 权投资 的账面价值与新取得的 4 0 股权投资所支付对价之 和，作为该项长期股权投资的初始投资成本，从 购买日开始 采用成本法核算，不需要对原来 的账面价值 按照成本法进 行追 溯 调整。3 6财务与会计2 0 1 2 0 7 需要进一步作 出强调和说 明的是，对于购买 日(2 X1 0 年 6 月

11、3 O日)之前 A公司持有的 B公司 2 0 股权，实务 中可能 存在以下三种情形：情形之一，对 B公司不具有共 同控制和重大影响，且在 活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，A公司在取 得该公司股权投资时，应 当按照 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 将该投 资确认为长期股权投资，并采用成本 法进行核算。情形之二，对 B公司不具有共 同控制和重大影响，但在 活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量，A公司在取得 该公司股权投资时，应 当按 照 企业会计准则第2 2 号金 融工具确认和计量 将该投资确认为可供 出售金融资产，其 公允价值变动计入资本公积，构成 A公司的其他综合收益。情形

12、之三，对 B公 司具 有共 同控 制和重 大 影响，A公 司在取得该公司股权投资 时，应 当按照企业会 计准则第 2 号 长期股权投资 将该投资确认为长期股权投资，并采 用权益法进行核算，应享有 B公司除净利润以外的利得或损 失的份额计入其他综合收益。在 上述 第二种 和第三种情 形下，A公司持 有的B公司 2 0 股权通常会涉及其他综合收益，A公司的个别报表 中在 购买 日暂不对其他综合收益中与 B公司 2 0 股权相对应的 部分进行处理，而应当在 未来处置对 B公司的股权投资 时，按照处置投资的比例将其他综合收益中与处置投资相对应 比例的部分转为处置当期的投资收益。2 合并报表层面的会计处

13、理 在购买日，A公司应计算企业合并时的商誉：原持有 2 0 股份应确认 的商誉=1 0 0 05 6 0 0 1 O+1 5 0 08 0 0 0 1 O=1 1 4 0(万 元)进 一 步 取 得 4 0 股 份 应 确 认 的 商 誉：8 0 0 0 1 8 0 0 0 4 0=8 0 0(万元)合并财务报表中应确认的商誉：1 1 4 0+8 0 0=1 9 4 0(万元)A公司在编制购买 日或当期的合并财务报表 时，应 当对 购买 日之前持有 的B公司2 0 股权 按照其在购买日的公允 价值 4 0 0 0 万元重新进行计量，该公允价值与购买日该 2 0 股权账面价值3 5 0 0 万元

14、之 间的差额 5 0 0 万元应计入 当期投 资收益。实务 中，对原 2 0 股权的重新计量是在合并财务报表 工作底稿的调整分录中进行的，如果属于上述第一种或第三 种情形，其账务处理为：借：长 期股 权投 资 5 0 0 贷：投 资 收 益 5 0 0 A公司在购买 日或当期的合并财务报表附注中，还应当 披露在 购买 日之前持有的 B公 司2 0 股权在购买 日的公允 价值 4 0 0 0 万元、按公允价值重新计量产生的相关利得金额 5 0 0 万元。如果属于上述第二种情形，还涉及其他综合收益的处理 问题。A公司其他综合收益中与该 2 0 股权投资相关的部分(3 5 0 03 0 0 0)也应

15、转入 当期投资收益。其账务处理为：借：长期 股权 投资 4 0 0 0 贷：可供 出售金 融资产 3 5 0 0 投资 收益 5 0 0 借：资本公积 5 0 0 贷：投资 收益 5 0 0 四、从少数股东处进一步购买股权的会计处理 承上例，2 1 0年 9 月3 0目，A公司又支付 3 2 0 0 万元从 B公司少数股东处受让了1 0 股权。2 1 0 年 1 2 月3 1 日，B公 司可辨认净资产的公允价值为 2 0 0 0 0 万元。1 个别报表层面的会计处理 首先需要强调指出的是，企 业会计准则实施 问题专家 工作组意见第一期和 企业会计准则解释第2号 对从少数 股东处进一步购买股权的

16、投资成本采取了一致的确定原则：从子公司少数股东处进一 步购买股权 时，不能按照 企业会 计准则第2 0号企业合并来确认 新获取股权的投资成 本，而应该按照 企业会计准则第2号长期股权投资 第 四条的规定来确认新获取股权 的投资成本。就 本例而言，在 A公司的个别报表 中，对于从 B公司少 数股东处新获取的 1 0 股权的账务处理为：借：长期 股权 投 资 3 2 0 0 贷：银行 存款 3 2 0 0 2 合并报表层面的会计处理 形成控股合并时，购买日长期股权投资的投资成本是依 据 企业会计准则第 2 o号 企业合并确定的，而从少数 股东处进一步购买股权的投资成本是依据 企业会计准则第 2 号

17、长期股权投资的第四条来确定。由于这两种情形下 所形成的长期股权投资的投资成本确定依据和方法有所不同，因此在合并财务表的工作底稿中，对从少数股东处进一步购 买股权而形成的长期股权投资应单独考虑其抵销分录的处理。就本例而 言，在 A公司 2 1 0年度的合并财务报 表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资 3 2 0 0 万元与按照新 增持股 比例计 算应享 有子公司自购买 El(或合并 日)开始持 续计算的净资产份额2 0 0 0 万元(2 0 O 0 0 X1 0)之间的差额，应 当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的，调 整留存收益。即合并财务报表的会计处理为 借：股本、资本公积、

18、盈余公积、未分配利润 2 00n F业i na n务ce&与Ac技coun术t ing；F Acc o u nt ng 谚与 鸯p 帮 舞 资本公 积(盈 余公积、未分配 利 润)1 2 0 0 贷：长期股 权 投资 3 2 0 0 五、处置子公 司部分股权但未丧失控制权的会计 处理 承上例，2 X1 2年 6 月3 0日，A公司处 置 了对 B公司 的 1 0 股权，取得价款为3 5 0 0 万元。处置该部分股权后，A公 司并未丧失 对 B公 司的控制权，当日B公司可辨认净资产 账面价值 为 I I 5 0 0 万元，公允价值为 2 2 0 0 0 万元。B公司在 2 X1 0年9 月3 0

19、日至 2 X1 2年 6 月3 0日之 间实现 的净利润为 1 6 0 0 万元，其他综合收益为 1 0 0 万元。1 个别报表层面的会计处理 2 1 2 年 6 月3 0日处 置 1 O 股份 时，在 A个 别报表 中，应将 处置价款 3 5 0 0 万元与其账面价值2 1 0 0 万元 (3 5 0 0+8 0 0 0+3 2 0 0)X1 0 7 0】之间的差额 I 4 0 0 万元计入 当期 投资收益。其账务处理为：借：银行存款 3 5 0 0 贷：长 期股 权 投资 2 1 0 0 投 资收 益 1 4 0 0 2 合并报表层面的会计处理 笔者 认为，从经济学角度和现实经济活动中来观

20、察，转 让子公司部分股权但未丧 失控制权通常不符合常规，如果 将其置于资本市场的大环境中来加以考量，通常有利润操纵 之嫌。为了对此情形下的股权转让行为加以适 当的规范或遏 制，财政部 关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企 业做好2 0 0 9 年年报工作的通知(财会【2 0 0 9 1 6 号)以及中 国证监会 上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2 0 0 9 年第3期)均对此种股权转让行为在合并财务报表层面的会 计处理做 出了具体规定：母公司在不丧失控制权 的情况下 处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款 与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产 的差额应 当 计入所有

21、者权益。就本例而言，在合并报表 中，A公司应将处置所得价款 3 5 0 0 万 元与 处 置 1 0 股权 相对 应 享有该 子 公司 净资产份 额 i 1 5 0 万元(I 1 5 0 0 1 O)之间的差额 2 3 5 0 万元计入资本公 积。合并报表层面的会 计处理为：借：长期股权投资 9 5 0 投资收益 1 4 0 0 贷：资本公积 六、处置子公司部分股权并丧失控制权的会计处 理 承上例，2 X1 4年 6 月 3 0日A公司又处置 了对 B公司的 2 0 1 2 0 7 财务与会计3 7 鬻 -李 尊 令漕 鼻 4 0 股权，取得处置价款为 1 0 0 0 0 万元，处置后对 B公

22、司的 持股比例降为 2 0，剩余2 0 股权的公允价值为 5 0 0 0 万元，丧失了对 B公司的控制权。当日，B公司可辨认净资产的账 面价值为 1 1 6 0 0 万元，公允价值为 1 2 1 0 0 万元。2 1 2 年 7 月 1日至2 1 4 年 6 月 3 0日之间实现的净利润为 1 2 0 0 万元，其 他综合收益为 2 0 0 万元。I 个别报表层面的会 计处理 在 A个别报表 中，应将处置所得价款 1 0 0 0 0 万元与其账 面价值 8 4 0 0 万元【(3 5 0 0+8 0 0 0+3 2 0 02 1 0 0)X4 0+6 0】之间的差额 1 6 0 0 万元计入当

23、期投资收益。其账务处理为：借：银 行存 款 1 0 0 0 0 贷：长期股权投资8 4 0 0 投 资 收益 1 6 0 0 对于A公司持有 B公司剩余的2 0 股权，实务中可能存 在 以下三种情况：情形之一，对 B公司不具有共同控制和重大影响，且在 活跃市场 中没有报价、公允价值不能可靠计量，应 当按其账 面价值确认为长期股权投资，并采用成本法进行核算。情形之二，对 B公司不具有共同控制和重大影响，但在活 跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量，应当按其账面价值 确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照 企业会计 准则第2 2 号金融工具确认和计量 的规定进行后续计量。情形之三，对 B公

24、司能够实施共同控制或重大影 响，应 当先按成本法转为权益法 的相关规定调整长期股权按投资 账面价值，再采用权益法核算。如果属于第一种情形，A公司应 当按照账面价值 4 2 0 0 万元(1 2 6 0 08 4 0 0)作为长期股权投资的认定成本，并采 用成本法进行后续核算。如果属于第二种情形，A公司应当按照账面价值4 2 0 0 万元，转为可供 出售金融资产或交易性金融资产，并按照 企 业会计准则第 2 2 号 金融工具 确认和计量的规定进行 后续核算。其账务处理为：借：可供出售金融资产(或交易性金融资产)4 2 00 贷：长 期股权 投 资 4 2 0 0 如果属于第三种情形，A公司应当按

25、照以下三个步骤 进 行会计处理。第一 步，将剩余股权账面价值 4 2 0 0 万元与原投资时享 有的 B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额 2 8 4 0 万 元 f 4 2 0 0一(5 6 0 0 1 0+8 0 0 0 1 0)作为商 誉。该部分 商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。第 二 步，按 照 处 置投 资后 持股 比例 计 算享 有 B公 司 2 1 0年 7 月 1 日至 2 1 4年 6 月 3 0日之间实现 的净利润和其 3 8财务与会计 2 0 1 2 0 7 他综合收益 2 8 0 万元(1 4 0 0 2 0)，应当调整增加长期股权 投资的账面价值。其

26、账务处理为：借：长期股权投资 2 8 0 贷：未分配利润 2 1 6 盈 余公 积 2 4 资 本公积 4 O 第三步，在以后期间采用权益法进行后续计量。2 合并报表层面的会计处理 A公司在丧失对 B公司控制权 当期的合并财务报表(假 定 A公司还存在其他子公司)中，应当按照以下四个步骤 进 行会计处理。第一步，应当对剩余的B公司 2 0 股权按照丧失控制权 日的公允价值 5 0 0 0 万元进行重新计量。第二步，处置 股权取得价款 1 0 0 0 0 万元与剩余股权公 允价值 5 0 0 0 万元之和 i 5 0 0 0 万元，减去按原持股比例 6 0 计算应享有 B公司自购买 日开始持 续

27、计算的净资产 的份额 7 2 6 0 万元(1 2 1 0 0 6 0)之 间的差额 7 7 4 0 万元，计入丧失 控制权 当期的投资收益。本例中，A公司在丧失控制权 日存 在对 B公司的商誉 1 9 4 0 万元(1 1 4 0+8 0 0)，在计算处置 B公 司的投 资收 益时，还应扣除 1 9 4 0 万元，计入丧失控制权当 期投资收益的净额为5 8 0 0 万元(7 7 4 01 9 4 0)。第三步，B公司其他综合收益中与A公司持有 6 0 股权 相关部分1 8 0 万元(3 0 0 6 0)，也应当转为当期投资收益。借：长期股权投资(调整转让 4 0 股权 的投资成本)3 5 6

28、 0 (按公允价值重新计量剩余的2 0 股权)2 58 O (结 转其他 综 合 收益)1 8 0 贷：长期股权投资(结转商誉)1 9 4 0 投资收益 4 3 8 0 承上所述，第三种情形下合并报表层面应确认的投资收 益合计数应为 5 9 8 0 万元(5 8 0 0+1 8 0)。A公司合并报表层面 的 5 9 8 0 万元投资收益是通过两个环节来综合加以体现的：一是个别报表层面所体现 的转让 4 0 股权的投资收益 1 6 0 0 万元；二是在合并报表层面调整转让 4 0 股权 的投资成本、按公允价值重新计量剩余的2 0 股权以及结转原 6 0 股权 的其他综合收益和原商誉所体现的投资收益4 3 8 0 万元。第四步，在丧失控制权当期 的合并财务报表 附注 中，A 公司还应 当披露其处置后剩余的B公司股权在丧失控制权 日的公允价值 5 0 0 0 万元、按 照公允价值重新计量产生的相 关利得金额2 5 8 0 万元(5 0 0 01 2 1 0 0 2 0)。(作者单位：北京国家会计学院)责任编辑 武献杰