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1、业务技术2011 年第 4 期檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶檶证交易结算费、融资融券业务担保划转手续费和上述费用性质相同，均属代扣代缴类项目，建议允许这两项费用从计税营业额中扣除。我国税收政策体系较为庞杂，除了 税收征管法 、个人所得税法 、企业所得税法以法律形式存在外，其他税种的规定都以国务院制定的行政法规、各级财税部门颁布的行政性规章、解释性文件存在。由于社会经济形势发展较快等原因，这些以行政性规章、解释性文件形式存在的税收政策，变动较为频繁，令纳税人应接不暇。另一方面，尽管国家各级财税部门每年都要出台大量税收法规文件，依然有很多业
2、务无相关的税务处理规定或是规定过于原则，缺乏可操作性，尤其是在业务创新较多的行业(比如证券业)，税收规则的制定明显滞后于相关业务的开展，若向税务机关咨询，则经常出现对同一涉税事项，不同的税务机关、甚至同一税务机关的不同部门(征管部门与稽查部门)或是不同人员都可能给出迥然不同的解答，不仅使纳税人无所适从，也损害了税法的严肃性。以上现状都加大了纳税人的税收遵从成本，因此建议国家财税部门及时研究纳税人经营活动中的各类涉税问题，对税收政策执行中的口径解释及时以文件形式固定下来，并且定期按税种、分涉税事项更新整理现行税收政策法规，使之条理化、系统化，以提升纳税人对税收政策的识别、判断及把握能力。参考文献
3、:1 唐凝 关于金融商品转让征收营业税问题的思考 J税务研究，2009(7):60 612 于小镭 新企业会计准则与纳税筹划 M北京:机械工业出版社，2008收稿日期:2011 03 21责任编辑:杜咏梅环境成本核算方法应用的实证分析*黑龙江东方学院马慧颖杨志勇于晓菲摘要:通过实例进行了企业环境成本的核算，以造纸厂为例列示出该造纸厂采用传统成本核算方法反映环境成本信息的结果，将环境成本单独进行核算，运用作业成本核算方法对造纸厂的环境成本进行核算，并比较新方法在核算环境成本过程中的优势。关键词:环境成本核算方法作业成本法中图分类号:F234.2*黑龙江省教育厅人文社会科学项目(项目编号:1155
4、4161)“黑龙江省煤矿企业环境成本核算方法研究”。环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本。在传统的成本核算方法中，环境成本核算不足，不能为决策者准确提供完整的环境成本信息，因此，必须将环境成本核算纳入企业产品成本核算体系中并单独反映。下面以造纸业为例，对该行业的环境成本单独予以核算，并分析该方法在体现环境成本信息方面的优势。一、案例造纸厂概况案例造纸厂为浆纸业有限公司，企业年产纸制品约 50 万吨，规模为中型企业，主要生产白卡纸。白卡纸的主要用途是印刷名片、证书、请柬、封皮、月份台历以及邮政明信片等。该造纸厂有一个制浆车间、一个抄纸车间
5、、一个动力热电站、一个碱回收车间、一个机修车间和一个废水处理场。制浆车间以木材为原料，制成的浆提供给抄纸车间用于生产白卡纸;动力热电站为制浆车间和抄纸车间提供电、汽;碱回收车间回收制浆车间的废液，经过蒸发、燃烧、苛化，回收碱再供给制浆车间使用;废水处理场处理废水;机修车间为各车间提供机修服务。按照上述各车间的功能，会计上将抄纸车间称为基本生产车间，制浆、232011 年第 4 期业务技术动力热电站、碱回收和机修车间为辅助生产车间。该造纸厂的主要环境污染物为:制浆过程中煮浆、洗浆和漂白阶段产生的有毒污染物。企业消耗的环境成本可归纳为:生产经营过程中消耗的不可再生资源价值，企业对环境的影响负荷费用
6、和预防措施的开支，因违反环境法规或损害第三方利益而给付的罚款、罚金、赔偿金。二、该厂现有环境成本核算方法该厂环境成本核算范围为:企业生产过程中直接消耗的原料和能源，为预防和治理环境污染发生的费用，由于造成环境损失的罚款。该企业消耗的原料主要有:木材、废纸、木浆，辅助材料主要有:烧碱、硫化碱、染料、松香、硫酸铝、纸筒芯等，消耗的能源包括:柴油、原煤和电。表 1 为该造纸厂成本费用表。表 1造纸厂 2007 年成本费用表(单位:万元)车间原材料辅助材料燃料动力工资制造费用木材木浆烧碱硫化碱染料其他原煤柴油人工工资健康补贴机物料消耗折旧环境设备折旧其他设备折旧废水、烟尘、噪音处理费抄纸186.901
7、0.3459.435541.76881 205.76 235.43239制浆351.924143.484.3105.577262.412.493.83471 230.02碱回收134.5108.4572.32.8629.8124.5372.4废水处理123.6673.844.923.45623.643.6742.63动力热电188.87263.472.994.32576机修9.47894.32134.7合计351.924186.9143.484.310.34518.913188.87258.1 1 787.316 179.6218.716 1 425.86 979.55 3 160.05补充说
8、明:管理费用明细账中有排污费3 168 800元，销售费用中有销售运输排放费432 200元，材料采购运输费2 123 300元已计入材料成本中，购得环保设备价值13 725 600。表 2 为根据表 1 资料披露的环境成本费用表。表 2 反映出该造纸厂环境成本发生额=9 857 940+31 600 500+14 258 600+3 168 800=58 885 840元。对于环境设备的投资应属于资本化环境支出范畴，不属于环境成本。该厂总的环境支出应为58 885 840+13 725 600=72 611 440元。表 2造纸厂 2007 年环境成本数据表单位:(元)环境支出内容计量结果森
9、林价值损失3 519 240+1 869 000+1 888 700+2 581 000=9 857 940废水污染排放废弃烟尘污染排放噪音污染排放31 600 500治理环境设备投资13 725 600治理环境设备折旧摊销14 258 600废浆排放污染3 168 800三、运用作业成本法进行独立的环境成本核算结合完全成本核算思想，首先按其产品生产、消费以及废弃物对环境所造成的影响，可将整个过程分为设计研发、原料获取、产品生产、废弃物回收和销售、产品消费及事后阶段六个阶段。考虑到纸制品作为一种可降解的材料，大自然对其有自净消耗的能力，在消费时不会对环境产生进一步的影响，因此，造纸厂对环境的影
10、响，就可归结为设计研发、原料获取、产品生产和事后四个阶段。确认的环境成本主要内容有:原材料获取阶段的材料采购费及运输成本;生产阶段的碱回收车间和废水处理场发生的费用为直接治理环境污染成本，动力热电车间发生的燃料等不可再生资源成本费用及环境释放物的环境破坏损失，基本生产车间消耗的原材料、燃料动力，消耗的原材料中包括制浆车间生产的木浆;另外，企业直接支付的环保支出，处理其他废弃物支出，环保设备投资支出，环保研发支出，环境污染罚款支出等。对纸制产品的绿色设计研发费用为 320 万元，33业务技术2011 年第 4 期企业将其作为一项长期待摊费用分 10 年进行摊销，每年摊销 32 万元;如造纸厂生产
11、周期结束，预计的环境恢复成本 150 万元，预计生产周期 15年，每年预提 10 万元计入当期环境成本账户;另外企业预计的或有环境成本支出为 100 万元，每年预提 10 万元。表 3 是该造纸厂各阶段的环境成本。表 3造纸厂各阶段环境成本数据表阶段环境成本内容计量方法计量结果(元)设计研发设计研发费用直接市场法320 000原料获取不可再生资源损失直接市场法9 857 940+1 434 000+843 000+187 160 2 123 300=10 198 800材料运输过程大气污染损失直接市场法2 123 300产品生产废水污染排放直接市场法29 436 200废弃烟尘污染排放直接市场
12、法1 181 100工厂噪音污染直接市场法983 200人体健康损失条件价值法1 796 200治理环境设备投资替代市场法13 725 600治理环境设备折旧摊销替代市场法14 258 600事后阶段废浆排放污染直接市场法3 168 800产品运输过程中大气污染损失直接市场法432 200预提或有环境成本条件价值法100 000预提环境恢复成本直接市场法100 000根据表 3 数据，将其归并于各作业成本库中，并由此查找成本动因，可设计环境成本核算流程，如图 1。对图 1 的数据进行汇总分析，可知造纸厂总的环境成本为77 824 000元(320 000+12 322 100+47 655 3
13、00+3 801 000+13 725 600)。四、环境成本核算方法的优势分析该厂环境成本归集如下:环境成本=设计研发阶段环境成本+原材料获取阶段环境成本+产品生产阶段环境成本+事后 阶 段 环 境 成 本=320 000+12 322 100+47 655 300+3 801 000=64 098 400元。对于购买环境设备的投资13 725 600元，应属于资本化环境支出的部分不属于环境成本，留待后期核算过程通过计提折旧逐步结转到环境成本账户。本年环境支出总额=64 098 400+13 725 600=77 824 000元。与原有核算方法相比有以下优势:1.扩大了环境成本核算范围。原
14、有核算方法只核算企业在生产过程发生的环境成本，而基于生命周期的环境成本核算不仅核算生产阶段的环境成本，还把环境成本的核算范畴扩大到产品生产的事前和事后，反映了更加全面的环境成本信息。原有方法核算的环境成本为58 885 840元，新方法核算的环境成本为64 098 400元，核算出的产品环境成本比原有方法核算的金额多5 212 560元，增加了环境成本支出，使产品成本中环境成本的比重加大，从而加大了环境成本支出的投入力度。如在制度上对企业的环境核算加以控制，相信这样的环境成本核算方法在督促企业为环境负责、埋单，控制环境污染方面必定收到良好的效果。2.明确了环境成本动因。原有核算方法只能核算出企
15、业发生了多少环境成本，占产品总成本的比重。生命周期的作业成本法可以明确每项环境成本发生的动因，各项成本的发生伴随着相应环境成本作业的发生，按环境成本的动因将环境成本作业划分了 9 个作业中心，按照作业中心归集环境成本，其中不可再生资源损失作业成本10 198 800元、废水污染损失作业成本29 436 200元、环境设备作业成本27 984 200元，占环境成本的比重较大。环境设备作业成本中包括本年购买432011 年第 4 期业务技术图 1环境成本计算流程图的环境设备13 725 600元，其余的属于各部门环境设备折旧额合计14 258 600元。由于造纸业的主要原料是木材及木浆，所以不可再
16、生资源损失比重较大是合理的，另外，造纸业对环境的污染主要是由于制浆过程废水的排放，所以废水污染损失作业比重较大也是合理的。可见，采用生命周期的作业成本法核算环境成本，有利于企业内部明确环境责任，能核算出各项环境成本占总环境成本的比重，明确各项作业引起的环境成本支出是多少。有利于企业寻求降低环境成本的途径，从而实施有力的环境成本控制，同时也促进企业决策的制定朝着有利于环境保护的方向发展。参考文献:1 张蓉，王京芳，陶建宏基于生命周期成本法的环境成本分析方法研究 J 软科学，2004，18(04)2 徐瑜青，王燕祥，于增彪环境成本计划与控制的生命周期全成本法 J 上海环境科学，2003(8)3 王妹，张智光 环境成本核算在制浆造纸企业的应用研究 中国造纸，2007，26(11)收稿日期:2011 03 04责任编辑:杜咏梅53