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1、世纪会计学系列教材国国国国 际际 会会会会 计计（第五版）（第五版）常勋编著厦门大学出版社厦门大学出版社第十三章第十三章 外币报表折算外币报表折算第一节第一节 区分流动与非流动项目法区分流动与非流动项目法第二节第二节 区分货币性与非货币性项目法区分货币性与非货币性项目法第三节第三节 时态法时态法第四节第四节 现行汇率法现行汇率法第五节第五节 时态法和现行汇率法剖析时态法和现行汇率法剖析第六节第六节 尚未解决的难题尚未解决的难题v世世纪会计学纪会计学系列系列教教材材 2第一节第一节 区分流动与非流动项目法区分流动与非流动项目法 3区分流动与非流动项目法的折算程序区分流动与非流动项目法的折算程序
2、对国外子公司资产负债表中的流动资产和流动负债项目的外币金额，应按报表日期(年末)的现行汇率折算；非流动资产和非流动负债项目的外币金额则按取得各该资产或承担各该负债时日的历史汇率折算；公司实收资本的外币金额，应按股份发行时日的历史汇率折算；留存收益则可利用资产负债表的平衡原理轧算而得。4区分流动与非流动项目法的折算程序区分流动与非流动项目法的折算程序对收益表项目，除固定资产折旧费和无形资产摊销费应按取得有关资产时日的历史汇率折算外，对其他所有费用项目和收入项目，则由于形成费用和收入的交易是经常而且大量地发生的，可以按整个报告期的平均汇率折算。销货成本则需根据“期初存货本期购货-期末存货”的关系式
3、对存货和购货分别折算后确定，而购货则是按本期的平均汇率折算的。5区分流动与非流动项目法的例解区分流动与非流动项目法的例解l例1新宇宙国际公司100%控股的国外子公司亚达公司以当地货币(LC，local currency)表述的204年12月31日的结账前试算表列在表13-第一栏。其203年12月31日的已折算资产负债表则如表13-1所示。l204年度购货假设为LC 61 500。有关的折算汇率假设如下：l折算程序如表13-2所示。据以编制的已折算收益及留存收益表为13-3，已折算资产负债表为表13-4。6区分流动与非流动项目法的例解区分流动与非流动项目法的例解7区分流动与非流动项目法的例解区分
4、流动与非流动项目法的例解8区分流动与非流动项目法的例解区分流动与非流动项目法的例解9区分流动与非流动项目法的例解区分流动与非流动项目法的例解10递延折算利得会掩盖汇率变动真相递延折算利得会掩盖汇率变动真相 l现假设205年度未计入折算损益的已折算净收益也是US5 760，并假设这一年在折算中形成折算净损失US1 120。按照美国第43号会计研究公报的规定，此项折算净损失将与上年结转的递延折算利得US1 050互抵，只把互抵后的余额US70列为205年度的折算损失，计入这一年的已折算净收益，故205年度的已折算净收益将为US5 690。如果不遵循递延折算利得以抵消未来年度可能发生的折算损失的程序
5、，则205年度的已折算净收益只是US4 640。列表对比如表3-。11递延折算利得会掩盖汇率变动真相递延折算利得会掩盖汇率变动真相12区分流动与非流动项目法的缺陷区分流动与非流动项目法的缺陷 区分流动与非流动资产和负债的定义不能说明为什么这种分类方案将决定在折算程序中应用什么汇率。按期末现行汇率折算流动资产意味着现金、应收款和存货都同样承受汇率风险，这对按历史成本计价的存货来说是不恰当的。相反地，存货却和固定资产一样，在按取得日的历史成本用历史汇率折算后，就与今后的汇率变动脱钩了。此外，按历史汇率折算属于非流动负债的长期银行借款和应付公司债等项目，则由于它们按当地货币表述的金额是固定的，从而抹
6、杀了它们应承受的汇率变动影响。13第二节第二节 区分货币性与非货币性项目法区分货币性与非货币性项目法 14区分货币性与非货币性项目法的折算程区分货币性与非货币性项目法的折算程序序 l外币报表折算的区分货币性与非货币性项目法(monetary-non-monetary method)，是由美国S.R.赫普华斯(Hepworth)教授在1957年发表的对国外经营活动的报告一文中创议的。l货币性项目的特征是：它们的价值是按外币的固定金额表述的，汇率一有变动，它们的本国货币等值就会发生变动。15区分货币性与非货币性项目法的折算程区分货币性与非货币性项目法的折算程序序l除现金本身外，表示将在未来收回或付
7、出一笔固定的外币金额的权利或责任的应收款或应付款，它们在子公司资产负债表上的外币余额，应该按期末现行汇率折算为本国货币等值。l属于非流动负债的长期货币性债务，要按现行汇率折算。l国外子公司报表中的非货币性资产项目的按历史成本计量的当地货币余额，要按取得日的历史汇率折算。l在股东权益部分，公司的实收资本是按股份发行时日的历史汇率折算的，也可以把它归入非货币性项目。16区分货币性与非货币性项目法的折算程区分货币性与非货币性项目法的折算程序序l留存收益则是利用资产负债表平衡原理轧算的数字。l对于收益表项目，除固定资产折旧费和无形资产摊销费应按取得有关资产时日的历史汇率折算外，所有费用及收入项目都是按
8、报告期的平均汇率(加权平均或简单平均)折算的。l对于销货成本，则要按“期初存货本期购货-期末存货”的关系式，对存货和购货分别按它们的适用汇率折算后确定。l在所有资产负债表项目和收益表项目的折算过程中形成的折算损益，都计入当年的已折算净收益，包括在合并净收益中。17区分货币性与非货币性项目法的例解区分货币性与非货币性项目法的例解 l例2新宇宙国际公司100%控股的国外子公司亚达公司以当地货币表述的204年度收益及留存收益表和204年12月31日的资产负债表中的数据一如前设。其203年12月31日的已折算资产负债表如表13-6。l204年12月31日的已折算资产负债表见表3-7；204年度已折算收
9、益及留存收益表见表3-8。18区分货币性与非货币性项目法的例解区分货币性与非货币性项目法的例解19区分货币性与非货币性项目法的例解区分货币性与非货币性项目法的例解20区分货币性与非货币性项目法的例解区分货币性与非货币性项目法的例解21区分货币性与非货币性项目法的缺陷区分货币性与非货币性项目法的缺陷 l外币报表折算(和外币交易折算)涉及的是会计计量问题而不是分类问题，区分货币性与非货币性项目法未能触及外币折算问题的实质。l赫普华斯的分析是以“纯”的历史成本计量模式为前提的，但是当今流行的会计计量模式是“不纯”的历史成本计量模式，非货币性资产项目在按历史成本计价时，选用历史汇率将其外币价值折合为本
10、国货币等值是合适的，但在按现行成本计价时就不合适了。l区分货币性与非货币性项目法只是把存货归入非货币性项目一类，而无视其计量属性(它们的会计计量基础)的差别。22第三节第三节 时态法时态法 23时态法的折算程序时态法的折算程序 l现金和应收款、应付款，不论在历史成本计量模式下还是在现行成本计量模式下，都要按现行汇率(期末汇率)折算。按历史成本表述的非货币性资产(和负债)要按历史汇率折算，按现行成本表述的非货币性资产(和负债)要按现行汇率折算。l对于股东权益，实收资本总是按股份发行时日的历史汇率折算，留存收益则为利用资产负债表平衡原理折算的数字。l收入和费用项目要按交易发生时日的实际汇率折算。但
11、因为导致收入和费用的交易是经常且大量地发生的，可以应用平均汇率(加权平均或简单平均)折算。24时态法的折算程序时态法的折算程序l对固定资产折旧费和无形资产摊销费，则要按取得有关资产时日的历史汇率折算。l销货成本需应用“年初存货本年购货-期末存货”的关系式，在对存货和购货按不同的适用汇率折算后算出。l所有资产负债表项目和收益表项目在折算过程中形成的折算净损益，应计入当年的合并收益。25时态法的例解时态法的例解 l例3新宇宙国际公司100%控股的国外子公司亚达公司203年12月31日的已折算资产负债表如表3-9。204年12月31日已折算资产负债表(表13-10)中，以当地货币表述的数据一如前设。
12、204年度已折算收益及留存收益表如表13-11所示。26时态法的例解时态法的例解27时态法的例解时态法的例解28时态法的例解时态法的例解29折算损益的验证程序折算损益的验证程序 l在时态法下，承受汇率变动影响的，是货币性资产和负债项目以及按现行成本计价的非货币项目。所承受的影响可从以下三方面来计算：1.在年初货币性资产(或负债)净额上所承受的汇率变动影响；2.在本年度净货币性资产(或负债)的增加(或减少)额上所承受的汇率变动影响；3.在年初、年末存货中按市价计价的部分所承受的汇率变动影响。对例子中的折算损失US1 535验证如表13-12。30折算损益的验证程序折算损益的验证程序31时态法是区
13、分货币性与非货币性项目法时态法是区分货币性与非货币性项目法的进一步完善的进一步完善 l时态法是在区分货币性与非货币性项目的基础上，用会计计量概念阐明了外币报表折算的全面原则。32第四节第四节 现行汇率法现行汇率法 33现行汇率法的折算程序现行汇率法的折算程序 l在现行汇率法下，对外币报表中的所有资产和负债项目，都按期末的现行汇率折算。l对于收益表内的收入和费用项目，则一律按确认这些项目的现行汇率折算。l对外币报表的所有项目，实际上都是乘上一个常数，因而它是最简便的折算方法。l只有实收资本仍按股份发行时日的汇率折算，以便以此为基准，把折算过程中形成的差额确认为包括在合并股东权益内的“折算调整额”
14、，而不是计入各期合并净收益的“折算损益”。折算调整额将逐年累积，并与留存收益分开列示。34现行汇率法的例解现行汇率法的例解 l例4新宇宙国际公司100%控股的国外子公司亚达公司以当地货币表述的204年度收益及留存收益表和204年12月31日资产负债表中的数据一如前设。其203年12月31日的已折算资产负债表如表3-13所示，公司的已折算收益及留存收益表如表13-14所示，已折算资产负债表如表13-15所示。35现行汇率法的例解现行汇率法的例解36现行汇率法的例解现行汇率法的例解37现行汇率法的例解现行汇率法的例解38累计折算调整额的验证程序累计折算调整额的验证程序 l在现行汇率法的折算程序下，
15、所有构成净资产的资产和负债项目都承受汇率变动的影响。同样可以从两方面来计算：1.在年初净资产(负债)额上所承受的汇率变动影响；2.在本年度净资产(负债)增减(减增)额上所承受的汇率变动影响。以上算得的是本年度的折算调整额。而后，在本年度折算调整额上，再加上年初累计的折算调整额，以计算截至年末的累计折算调整额。详见表13-16。39累计折算调整额的验证程序累计折算调整额的验证程序40现行汇率法与时态法等折算方法的对比现行汇率法与时态法等折算方法的对比和综述和综述 l(一一)多种汇率法与单一汇率法多种汇率法与单一汇率法 在这四种不同的折算方法下对资产负债表项目选用的折算汇率，可列表综述如表13-1
16、7。流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法或时态法这三种折算方法可以统称为多种汇多种汇率法率法(multiple rate method),它与着眼于折算国外子公司的净资产而对所有的资产负债表项目都采用年末现行汇率折算的现行汇率法在构思上是完全不同的，在这个意义上，现行汇率法可以称为单一汇率法单一汇率法(single rate method)。41现行汇率法与时态法等折算方法的对比现行汇率法与时态法等折算方法的对比和综述和综述42现行汇率法与时态法等折算方法的对比现行汇率法与时态法等折算方法的对比和综述和综述l(二二)在不同折算方法下折算结果的对比在不同折算方法下折算结果的对比在不同的折算
17、方法下对特定项目选用的折算汇率不同，得出的折算结果也显然不同。现根据前面例子中反映折算结果的一些主要数据列表对比如表13-18：鉴于区分流动与非流动项目法不能恰切地反映汇率变动的会计影响已是人们的共识，可以把它撇开。而区分货币性与非货币性项目法基本上可归入时态法，因此，最优选择的论争也就在现行汇率法与时态法之间展开了。43现行汇率法与时态法等折算方法的对比现行汇率法与时态法等折算方法的对比和综述和综述44现行汇率法与时态法等折算方法的对比现行汇率法与时态法等折算方法的对比和综述和综述l(三三)现行汇率法与时态法现行汇率法与时态法的对立的对立两类折算方法的流行程度，在国际对比中是不相上下的。现行
18、汇率法与时态法的对立，突出地表现为西欧国家与北美国家的外币折算准则和惯例的对立。45现行汇率法与时态法等折算方法的对比现行汇率法与时态法等折算方法的对比和综述和综述l(四四)实际采用的折算方法往往是上述四种实际采用的折算方法往往是上述四种方法的交叉与变形方法的交叉与变形在当今的浮动汇率体制下，汇率多变，走向互异。各国的经济和政治体制等方面各具特征，各类产品的资本结构又有很大的差别。因此，跨国公司往往会根据它们的特定经营环境和管理思想，采用与上述四种折算方法略有变异或互相交叉的方法。46第五节第五节 时态法和现行汇率法剖析时态法和现行汇率法剖析 47美国第美国第5252号财务会计准则及号财务会计
19、准则及“功能货币功能货币”概念概念 l在美国第52号财务会计准则公告外币折算(1981年)中，为外币报表的折算规定了应该达到的两项目标：1.在合并报表中反映按照每一个被合并的主体从事经营活动的主要通货(它的功能货币)所计量的财务结果和财务关系；2.提供一般地说是与汇率变动对企业的现金流量和业主权益的预期经济影响相一致的信息。FAS 52对功能货币功能货币的定义是：某一主体“从事经营活动和创造现金流量的主要经济环境的通货”。48美国第美国第5252号财务会计准则及号财务会计准则及“功能货币功能货币”概念概念l被合并的国外主体的功能货币的择定，应该反映该主体在经营管理上所持的货币观点。l(一一)母
20、公司货币观点母公司货币观点 如果某一国外子公司的经营活动不过是美国母公司经营活动的延伸，就像母公司直接从事这种国外经营活动那样，它的功能货币将是母公司的报告货币美元(本国货币)。这样的观点可称为“母公司货币观点”。49美国第美国第5252号财务会计准则及号财务会计准则及“功能货币功能货币”概念概念l(二二)子公司货币观点子公司货币观点如果某一国外子公司的经营活动相对来说是自主的，并在某一外国(其所在东道国)形成一个整体而独立于母公司的经营活动之外，它的功能货币往往就是当地货币(外币)，这样的观点可称为“子公司货币观点”。l(三三)选择功能货币的标准选择功能货币的标准现简示如表13-19。第52
21、号财务会计准则要求，国外主体的功能货币一经择定，必须一贯使用，除非经济环境的改变显然表明功能货币已经改变。在改变功能货币时，必须在表下注释中充分披露。50美国第美国第5252号财务会计准则及号财务会计准则及“功能货币功能货币”概念概念51改进前第改进前第2121号国际会计准则及国外主体号国际会计准则及国外主体的分类的分类 l1983年发布的第21号国际会计准则汇率变动的影响只是从对国外主体(子公司和分支机构等)在业务经营和财务活动上的特点所进行的分析中，把国外主体区分为两区分为两类类，并认为：对它们的外币报表所采用的折算方法，应该切合它们的不同特征。l(一一)相对地独立经营的国外实体相对地独立
22、经营的国外实体l(二二)构成母公司经营整体组成部分的构成母公司经营整体组成部分的“国国外经营外经营”52改进前第改进前第2121号国际会计准则及国外主体号国际会计准则及国外主体的分类的分类l (三三)六个判断条件六个判断条件1.虽然报告企业可以控制国外经营，但国外经营所从事的活动相对于报告企业的活动具有极大的自主性；2.与报告企业的交易占国外经营业务的比例不高；3.国外经营活动所需要的资金主要依靠自身经营来提供或在当地借款筹措，而不是向报告企业筹措；4.国外经营的产品或劳务的人工、材料和其他费用主要以当地货币而不是以报告货币支付或结算；5.国外经营的销售主要以报告货币以外的货币进行；6.报告企
23、业的现金流量与国外经营的日常活动相脱离，不直接受国外经营活动的影响。53外币报表折算程序图外币报表折算程序图 54SIC 19SIC 19将将“报告货币报告货币”分开为分开为“计量货计量货币币”和和“列报货币列报货币”两个概念两个概念 l计量货币计量货币：即该主体计量财务报表项目所采用的货币l列报货币列报货币：即该主体列报其财务报表所采用的货币。l报告货币不一定总是计量货币，也可能是非计量货币的列报货币。55改进后改进后IAS 21IAS 21对外币报表折算方法的概对外币报表折算方法的概念依据的重大改进念依据的重大改进 lIASB在其对IAS 21的改进中采用了将报告货币分开为功能货币和列报货
24、币两个概念。并且也把功能货币定义为：“某一主体经营所处的基本环境的货币”，而“经营所处的基本环境”就是指该主体“创造现金和花费现金的地方”。l改进后的IAS 21也提出了确定功能货币应考虑的主要经济因素，它们与FAS 52列举的选择标准也是类似的。l至于列报货币，它可能是也可能不是该主体的功能货币；同一报告主体还可以根据不同的需求采用几种不同的列报货币，所以列报货币具有自由选择性。56改进后改进后IAS 21IAS 21对外币报表折算方法的概对外币报表折算方法的概念依据的重大改进念依据的重大改进l改进后IAS 21由于采用了功能货币概念，也就相应地取消了改进前关于把国外经营区分为“企业经营整体
25、组成部分”和“国外实体”来选择折算方法（时态法或现行汇率法）的提法。l改进后IAS 21由于它明确地把报告货币分开为功能货币和列报货币两个概念，在对外币报表折算方法进行剖析时在概念依据上有了重大的改进。57第六节第六节 尚未解决的难题尚未解决的难题 58兼用时态法和现行汇率法是否切合编制兼用时态法和现行汇率法是否切合编制合并报表的要求合并报表的要求l(一一)重返时态法重返时态法l(二二)不同经营性质的国外子公司的报表能不同经营性质的国外子公司的报表能否合并为单一的集团报表否合并为单一的集团报表 59在高通货膨胀环境中经营的国外子公司在高通货膨胀环境中经营的国外子公司报表折算中的难题报表折算中的
26、难题l作为相对地独立自主经营的国外实体而在一个通货膨胀率很高的东道国内从事经营活动的子公司，由于折算的折旧费偏低，折算的净收益必然偏高。根据这样的折算报表计算对该子公司投资报酬的各项比率，由于包含了过高的通货膨胀因素在内，很可能导致对未来获利能力的错误预期。l(一一)改用时态法折算改用时态法折算l(二二)对当地通货膨胀影响先进行调整，而后仍用对当地通货膨胀影响先进行调整，而后仍用现行汇率法折算现行汇率法折算60在高通货膨胀环境中经营的国外子公司在高通货膨胀环境中经营的国外子公司报表折算中的难题报表折算中的难题l根据改进后IAS 21关于功能货币和列报货币的概念，它还作了以下的规定：1.如果列报
27、货币也属于恶性通货膨胀经济中的货币无论是当期还是比较期间的财务报表中所有的资产负债和权益项目，以及收益和费用项目，都按最近的资产负债表日期的期末汇率折算。2.如果列报货币不属于通货膨胀经济中的货币只有当期财务报表中的项目才按最近的资产负债表日期的期末汇率折算；对比较期间财务报表的项目，仍采用在相关的以前年度财务报表中列报的金额，而不考虑在以前年度列报之后价格水平或汇率发生的后续变化。61国际通货膨胀影响的消除国际通货膨胀影响的消除l(一一)先消除、后折算先消除、后折算所谓“先消除、后折算”，即先按各子公司所在东道国的通货膨胀影响进行调整，按当地货币(外币)重新表述消除当地通货膨胀影响后的财务信
28、息，而后才折算为母公司的报告货币(本国货币)，所以也称为“先重新表述、后折算”。l(二二)先折算、后消除先折算、后消除 所谓“先折算、后消除”，即先把各子公司的当地货币(外币)报表折算为母公司本国货币，然后再消除通货膨胀的影响。显然，这里消除的是母公司本国的通货膨胀影响。母公司报表当然也要作同样的消除，而后进行合并。这种程序也称为“先折算、后重新表述”，它是与持母公司货币观点的时态法相适应的。62能否从合并报表的编制方法上采取措施能否从合并报表的编制方法上采取措施 l(一一)分别按不同情况和层次编制几份合并分别按不同情况和层次编制几份合并报表报表 l (二二)把特殊情况的子公司报表排除在合并把
29、特殊情况的子公司报表排除在合并之外之外 63以现行成本计量模式取代历史成本计量以现行成本计量模式取代历史成本计量模式模式 l 如果以现行成本计量模式取代历史成本计量模式，根据时态法原则，所有按现行成本计量的项目，都要按现行汇率折算，时态法就与现行汇率法合而为一了。而以现行成本重新表述的子公司报表也就消除了当地通货膨胀的影响。然后，再按现行汇率法折算，不是都顺理成章了吗?l早在20世纪80年代末，美国国际会计学家F.D.S.崔和G.G.缪勒在这方面提出了他们的精辟见解。他们认为，只有从决策方向上进行论证，才能得出允当的结论。64研研 讨讨 题题l13-1 为什么外币报表折算的区分流动与非流动项目法会被淘汰？l13-2 区分货币性与非货币项目法的贡献在哪里？有什么缺陷？l13-3 时态法是对区分货币性与非货币性项目法概念上的改进，还是程序上的根本改变？l13-4 多种汇率法与现行汇率法的根本差别何在？65研研 讨讨 题题l13-5 评述时态法和现行汇率法的适用性。l13-6 从合并财务报表的要求来评论“兼用时态法和现行汇率法”的现行准则规定。l13-7 在合并国际财务报表中，有哪两个必须应对的通货膨胀问题？你对现行国际会计准则的规定和演变有何评价？l13-8 评论“以现行成本计量模式取代历史成本计量模式，才能解决外币报表折算中的难题”的见解。66