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1、审计报告案例研究审计报告案例研究一、上市公司年报审计情况分析一、上市公司年报审计情况分析二、非无保留意见案例研究（二、非无保留意见案例研究（T3）三、科龙电器公司审计典型案例研究三、科龙电器公司审计典型案例研究四、上市公司生存状况与审计师行为四、上市公司生存状况与审计师行为圣方科技圣方科技审计案例分析审计案例分析五、亏损公司、审计师变更与非标意见五、亏损公司、审计师变更与非标意见基于长基于长岭股份的案例研究岭股份的案例研究1一、上市公司年报审计情况分析一、上市公司年报审计情况分析n在在上市公司上市公司2008年年报的审计工作年年报的审计工作中，全国中，全国60家证券资格事务所共投入家证券资格事
2、务所共投入23.2万人次的专万人次的专业力量，参与了业力量，参与了1624家上市公司年报的审计家上市公司年报的审计工作，其中沪市工作，其中沪市864家、深市主板家、深市主板487家、中家、中小企业板小企业板273家。家。n中注协的分析报告显示，上市公司中注协的分析报告显示，上市公司2008年年年年报审计中，呈现出财务报表项目报审计中，呈现出财务报表项目审计调整额减审计调整额减少、非标报告减少趋势明显、上市公司更换会少、非标报告减少趋势明显、上市公司更换会计师事务所情况减少、为绩差上市公司出具非计师事务所情况减少、为绩差上市公司出具非标意见审计报告比例相对稳定等四大变化标意见审计报告比例相对稳定
3、等四大变化。2财务报表项目审计调整额减少财务报表项目审计调整额减少n注册会计师审计调整上市公司利润总额注册会计师审计调整上市公司利润总额457亿亿元，调整额比元，调整额比2007年度减少年度减少254亿元。亿元。1624家上市公司审计前利润总额为家上市公司审计前利润总额为11048亿元，审亿元，审计后利润总额为计后利润总额为10865亿元，亿元，审计调整总额审计调整总额457亿元，占审计前利润总额的亿元，占审计前利润总额的4.14%。其中，。其中，审计调减额审计调减额320亿元，占审计前利润总额的亿元，占审计前利润总额的2.90%；审计调增额；审计调增额137亿元，占审计前利润亿元，占审计前利
4、润总额的总额的1.24%。n有有866家上市公司审计后家上市公司审计后利润总额净调减，占利润总额净调减，占上市公司总数的上市公司总数的53.33%。3n注册会计师审计调整上市公司应交税费注册会计师审计调整上市公司应交税费114亿亿元，占审计前应交税费总额的比例呈逐年下降元，占审计前应交税费总额的比例呈逐年下降趋势。趋势。1624家上市公司审计前应交税费为家上市公司审计前应交税费为2901亿元，审计后应交税费为亿元，审计后应交税费为2923亿元，亿元，审审计调整总额为计调整总额为114亿元，占审计前应交税费的亿元，占审计前应交税费的3.93%。其中，审计调增额其中，审计调增额68亿元，占审计亿元
5、，占审计前应交税费的前应交税费的2.34%；审计调减额；审计调减额46亿元，亿元，占审计前应交税费的占审计前应交税费的1.59%。有。有665家上市公家上市公司司审计净调增应交税费，占上市公司总数的审计净调增应交税费，占上市公司总数的40.95%。4n注册会计师审计调整上市公司资产总额注册会计师审计调整上市公司资产总额2266亿元，亿元，占审计前资产总额的比例下降明显。占审计前资产总额的比例下降明显。1624家上市家上市公司审计前资产总额为公司审计前资产总额为487213亿元，审计后资产亿元，审计后资产总额为总额为486439亿元，亿元，审计调整总额审计调整总额2266亿元，亿元，占审计前资产
6、总额的占审计前资产总额的0.46%。其中，审计调减额其中，审计调减额1520亿元，占审计前资产总额的亿元，占审计前资产总额的0.31%；审计调；审计调增额增额746亿元，占审计前资产总额的亿元，占审计前资产总额的0.15%。有。有655家上市公司家上市公司审计净调减资产总额，占上市公司审计净调减资产总额，占上市公司总数的总数的40.33%。n自自2007年新会计审计准则实施以来，年新会计审计准则实施以来，大额审计调大额审计调整比例呈现明显的下降趋势整比例呈现明显的下降趋势，上市公司财务报表的，上市公司财务报表的问题数量不断减少、程度不断降低。问题数量不断减少、程度不断降低。5非标准审计报告比例
7、呈逐年下降趋势非标准审计报告比例呈逐年下降趋势n从事务所对从事务所对1624家上市公司家上市公司2008年年报出具年年报出具的审计报告意见类型看，标准审计报告的审计报告意见类型看，标准审计报告1514份，带强调事项段的无保留意见审计报告份，带强调事项段的无保留意见审计报告75份，份，保留意见审计报告保留意见审计报告18份，无法表示意见审计报份，无法表示意见审计报告告17份。其中，份。其中，非标准审计报告占全部审计报非标准审计报告占全部审计报告的告的6.8，较，较2007年年报审计下降年年报审计下降了了0.9。6n从从强调事项段强调事项段的内容来看，有的内容来看，有61份审计份审计报告针对上市公
8、司或其子公司报告针对上市公司或其子公司持续经营持续经营能力存在的重大不确定性能力存在的重大不确定性；其余；其余14份分份分别针对上市公司存在的对外担保、诉讼、别针对上市公司存在的对外担保、诉讼、资产交易、证监会立案调查、资产重组资产交易、证监会立案调查、资产重组等不确定性事项。等不确定性事项。7n从从保留意见保留意见的内容来看，因的内容来看，因持续经营能力存在持续经营能力存在重大不确定性重大不确定性被出具保留意见的上市公司被出具保留意见的上市公司9家，家，占全部保留意见的占全部保留意见的50%；18家公司中家公司中ST类上类上市公司市公司7家，占家，占38.8%。n除持续经营能力存在重大不确定
9、性外，注册会除持续经营能力存在重大不确定性外，注册会计师发表保留意见的主要原因包括：计师发表保留意见的主要原因包括：审计范围审计范围受限、涉及诉讼、会计估计的合理性、被立案受限、涉及诉讼、会计估计的合理性、被立案稽查、资产转让稽查、资产转让等。等。8n从从无法表示意见无法表示意见的内容来看，的内容来看，全部针对全部针对上市公司持续经营能力存在重大不确定上市公司持续经营能力存在重大不确定性性，无法判断公司继续按照持续经营假，无法判断公司继续按照持续经营假设编制财务报表是否适当，设编制财务报表是否适当，17家公司中家公司中有有16家属于家属于ST类上市公司。类上市公司。9上市公司变更事务所数量稳步
10、下降上市公司变更事务所数量稳步下降n2008年年报审计期间，共有年年报审计期间，共有135家上市公司家上市公司变更了事务所变更了事务所（不包括事务所合并导致的业务（不包括事务所合并导致的业务承继），与承继），与2007年的年的147家、家、2006年的年的154家相比，呈现家相比，呈现稳步下降趋势稳步下降趋势。n从事务所报备的从事务所报备的变更原因变更原因来看，主要涉及国资来看，主要涉及国资委的政策要求、实际控制人统一委托、事务所委的政策要求、实际控制人统一委托、事务所合并、事务所任期较长以及公司业务发展需要合并、事务所任期较长以及公司业务发展需要等方面，其中根据等方面，其中根据国资委的相关政
11、策要求发生国资委的相关政策要求发生变更的情形占将近三分之一变更的情形占将近三分之一。10n2008年度变更事务所的上市公司，有年度变更事务所的上市公司，有19家被出具了家被出具了非标准审计报告，占变更事非标准审计报告，占变更事务所总数的务所总数的13.8。其中，有。其中，有12家被出家被出具了带强调事项段的无保留意见审计报具了带强调事项段的无保留意见审计报告，有告，有3家被出具了保留意见的审计报告，家被出具了保留意见的审计报告，有有4家被出具了无法表示意见的审计报告。家被出具了无法表示意见的审计报告。11为绩差上市公司出具非标意见审计为绩差上市公司出具非标意见审计报告比例相对稳定报告比例相对稳
12、定n绩差公司面对绩差公司面对财务业绩评价压力财务业绩评价压力，较其，较其他公司而言，容易产生他公司而言，容易产生粉饰财务报告的粉饰财务报告的动机动机，并且这类公司一般来说，并且这类公司一般来说更有可能更有可能存在内部控制问题存在内部控制问题，财务报表存在重大，财务报表存在重大错报和舞弊风险的可能性较大。错报和舞弊风险的可能性较大。12n2008年度，年度，1624家上市公司中有家上市公司中有172家经营家经营亏损，占上市公司总数的亏损，占上市公司总数的10.59%。注册会计。注册会计师对这些亏损上市公司出具师对这些亏损上市公司出具非标意见非标意见审计报告审计报告76份，份，占亏损上市公司总数的
13、比例高达占亏损上市公司总数的比例高达44.19%，远远高于，远远高于2008年年报审计意见类年年报审计意见类型总体分布中非标审计意见比例型总体分布中非标审计意见比例6.8%的水平。的水平。n其中，带强调事项段的无保留意见审计报告其中，带强调事项段的无保留意见审计报告54份；保留意见审计报告份；保留意见审计报告6份；无法表示意见审份；无法表示意见审计报告计报告16份。份。最近最近8年年注册会计师注册会计师平均每年为平均每年为绩差公司出具非标意见审计报告绩差公司出具非标意见审计报告77.6份，每年份，每年的比例也相对稳定的比例也相对稳定。132009年年报审计风险领域年年报审计风险领域n2009年
14、年12月，中国注册会计师协会下发通知，月，中国注册会计师协会下发通知，要求会计师事务所在进行上市公司要求会计师事务所在进行上市公司2009年年年年报审计工作时，密切关注国际金融危机和整体报审计工作时，密切关注国际金融危机和整体经济形势可能对上市公司造成的影响，审慎确经济形势可能对上市公司造成的影响，审慎确定重大会计风险领域，保持应有的职业谨慎，定重大会计风险领域，保持应有的职业谨慎，并对上市公司面临的下列并对上市公司面临的下列7类重大风险领域类重大风险领域予予以充分关注：以充分关注：（1）编制财务报表所依据的持续经营假设的适编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性当性14（2）金融工具的分类和
15、计价依据，尤其是采用公）金融工具的分类和计价依据，尤其是采用公允价值计价的金融资产公允价值的变动情况允价值计价的金融资产公允价值的变动情况（3）涉及长期股权投资、无形资产、商誉、存货、）涉及长期股权投资、无形资产、商誉、存货、可供出售金融资产等项目的资产减值情况可供出售金融资产等项目的资产减值情况（4）反向购买交易的处理）反向购买交易的处理（5）递延所得税资产的确认）递延所得税资产的确认（6）关联方关系及重大的关联方交易）关联方关系及重大的关联方交易（7）企业合并、）企业合并、债务重组债务重组及异常的股权转让行为及异常的股权转让行为15n与此前不同的是，中注协今年将与此前不同的是，中注协今年将
16、持续经持续经营假设的适当性风险放在了首位营假设的适当性风险放在了首位，而，而此此前两年，中注协警示的第一大风险均为前两年，中注协警示的第一大风险均为债务重组收益确认债务重组收益确认。n分析分析：金融危机金融危机爆发后，企业的持续经爆发后，企业的持续经营假设的不确定性进一步加强了，把持营假设的不确定性进一步加强了，把持续经营假设的适当性风险放在首位也是续经营假设的适当性风险放在首位也是合情合理的。合情合理的。16n在在创业板上市公司审计创业板上市公司审计中，会计师事务所要重点关中，会计师事务所要重点关注注五大风险：管理层舞弊风险五大风险：管理层舞弊风险（收入确认、债务重（收入确认、债务重组收益确
17、认、研发支出资本化）；组收益确认、研发支出资本化）；上市公司编制财上市公司编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性务报表所依据的持续经营假设的适当性（盈利是否（盈利是否来自主营业务，产品、技术等是否发生重大变化并来自主营业务，产品、技术等是否发生重大变化并影响其持续盈利能力）；影响其持续盈利能力）；技术风险技术风险（公司在用的商（公司在用的商标、专利、专有技术，以及特许经营权等重要资产标、专利、专有技术，以及特许经营权等重要资产或技术的取得、使用是否存在重大不利变化）；或技术的取得、使用是否存在重大不利变化）；关关联方关系及重大关联方交易风险联方关系及重大关联方交易风险（采取适当措施识（采取适
18、当措施识别关联方，并关注营业收入或净利润对关联方是否别关联方，并关注营业收入或净利润对关联方是否存在重大依赖）；存在重大依赖）；税收风险税收风险（享受的税收优惠是否（享受的税收优惠是否合法，以及是否存在为避税而向关联方转移利润）。合法，以及是否存在为避税而向关联方转移利润）。17二、非无保留意见案例研究二、非无保留意见案例研究（T3）上海延中实业案例上海延中实业案例中国证券市场中国证券市场第一份保留意见第一份保留意见渝钛白公司案例渝钛白公司案例中国证券市场第中国证券市场第一份否定意见一份否定意见宝石公司案例宝石公司案例中国证券市场第一中国证券市场第一份无法表示意见份无法表示意见18上海延中实业
19、案例上海延中实业案例中国证中国证券市场第一份保留意见券市场第一份保留意见n历史上我国上市公司所得到的历史上我国上市公司所得到的第一份非无保留第一份非无保留意见意见，是，是1996年年1月月18日大华会计师事务所日大华会计师事务所注册会计师朱蕾蕾、朱鸣里对上海延中实业股注册会计师朱蕾蕾、朱鸣里对上海延中实业股份有限公司（证券代码份有限公司（证券代码600601，现证券简称，现证券简称方正科技）方正科技）1995年年度报告所出具的保留意年年度报告所出具的保留意见（华业字（见（华业字（96）第）第071号）。号）。n大华会计师事务所成为大华会计师事务所成为对上市公司说对上市公司说“不不”的的第一所第
20、一所，完成了我国上市公司审计市场上非无，完成了我国上市公司审计市场上非无保留意见的破冰之旅，具有划时代的意义。保留意见的破冰之旅，具有划时代的意义。19n从整个证券市场来看，从整个证券市场来看，1995年之前的审计报告年之前的审计报告全部为无保留意见全部为无保留意见，其中绝大部分为标准无保，其中绝大部分为标准无保留意见，比如留意见，比如1993-1994年年报审计的标准无年年报审计的标准无保留意见所占比例分别为保留意见所占比例分别为97.8%、97.93%。n在第一个在第一个“吃螃蟹吃螃蟹”、发表保留意见的大华会计、发表保留意见的大华会计师事务的示范作用下，师事务的示范作用下，1995年年报审
21、计的保留年年报审计的保留意见抬头，标准无保留意见所占比例第一次下意见抬头，标准无保留意见所占比例第一次下降到降到88.54%。1995年之后的上市公司年报审年之后的上市公司年报审计中，保留意见作为审计师谨慎执业的一种标计中，保留意见作为审计师谨慎执业的一种标志，志，再也没有缺席过证券市场再也没有缺席过证券市场。20n延中实业延中实业1995年度会计报表，年度会计报表，报告每股报告每股收益收益0.348元元，比上年的，比上年的0.379元下降元下降8.2。n大华会计师事务所接受委托（大华会计师事务所接受委托（业务约定书业务约定书号码华业字号码华业字95第第688号号），对延中实业），对延中实业1
22、995年年12月月31日的资产负债表和截止日的资产负债表和截止该日为止的本年度利润及利润分配表、财该日为止的本年度利润及利润分配表、财务状况变动表进行审计。务状况变动表进行审计。21n根据根据中华人民共和国中华人民共和国注册会计师法注册会计师法和和中中国注册会计师国注册会计师独立审计准则独立审计准则的要求，结合延的要求，结合延中实业的具体情况，实施了包括抽查会计记录、中实业的具体情况，实施了包括抽查会计记录、审核有关证据在内的必要的审计程序。审核有关证据在内的必要的审计程序。n在审计的基础上，大华会计师事务所在在审计的基础上，大华会计师事务所在对保留对保留事项的说明事项的说明中指出：延中实业将
23、多余资金用于中指出：延中实业将多余资金用于股票投资获取收益共计股票投资获取收益共计7476057.28元，元，应列应列入投资收益而列入了财务费用入投资收益而列入了财务费用。另外，。另外，未通过未通过银行将资金借给关联企业，并收取资金占用费银行将资金借给关联企业，并收取资金占用费共计共计9782228.70元记入财务费用元记入财务费用。22n延延中中实实业业将将7476057.28元元的的投投资资收收益益列列入入财财务务费费用用（贷贷方方），属属于于重重要要的的分分类类错错误误，但但对对当当期期净净损损益益的的净净影影响响为为零零，对对当当期期损损益益的的影影响响并不严重。并不严重。n未未通通过
24、过银银行行将将资资金金借借给给关关联联企企业业涉涉嫌嫌违违规规，将将9782228.70元元的的资资金金占占用用费费全全额额列列入入财财务务费费用用（贷贷方方），是是不不公公允允的的，但但考考虑虑到到1995年年报报告告每每股股收收益益高高达达0.348元元，股股本本规规模模为为8640万万股股，资资金金占占用用费费的的会会计计处处理理并并不不至至于于严重扭曲当期盈亏状况严重扭曲当期盈亏状况。23n因因此此，尽尽管管大大华华会会计计师师事事务务所所发发表表的的保保留留意意见见是是妥妥当当的的，但但已已是是对对延延中中实实业业1995年年度度会会计计报报表表所所能能发表的最严厉的审计意见发表的最
25、严厉的审计意见。n为提醒会计报表使用者关注相关风险，大华会计师为提醒会计报表使用者关注相关风险，大华会计师事务所在意见段之后，增加了事务所在意见段之后，增加了强调事项段强调事项段：（1）短期投资短期投资中的股票投资系以历史成本计价的，中的股票投资系以历史成本计价的，这些股票以这些股票以1995年年12月月31日证券交易所公布的日证券交易所公布的收盘价计算，收盘价计算，B股为股为USD31825.80元，元，A股为股为RMB34696950.50元，已元，已低于历史成本低于历史成本。24（2）为两个子公司办理）为两个子公司办理经济担保经济担保，总数为，总数为1800万元，分别为上海延中办公用品实
26、万元，分别为上海延中办公用品实业公司发放的业公司发放的1995年年12月月14日起、期日起、期限限6个月的企业融资债券个月的企业融资债券800万元，以及万元，以及上海延中饮用水有限公司发放的上海延中饮用水有限公司发放的1995年年12月月14日起、期限日起、期限6个月的企业融资债个月的企业融资债券券1000万元。万元。25n我们认为：我们认为：n根根据据当当时时适适用用的的股股份份制制试试点点企企业业会会计计制制度度（1992年年月月财财政政部部、国国家家经经济济体体改改委委发发布布），短短期期投投资资包包括括能能够够随随时时变变现现并并准准备备随随时时变变现现的的股股票票和和债债券券，应应当
27、当按按照照取取得得时时的的实实际际成成本本登登记记入入账账，有有市市价价的的并并在在资资产产负负债债表表有有关关项项目目内内注注明明期期末末时时市价市价。n而而延延中中实实业业已已在在会会计计报报表表附附注注中中做做了了以以下下披披露露：短短 期期 投投 资资 1995年年 12月月 31日日 余余 额额 为为 RMB110257030.32元元，其其中中股股股股票票投投资资成成本本价价USD94688.88元元，市市价价USD31825.80元元；股股股股票票投投资资成成本本价价RMB48595978.09元元，市市价价RMB34696950.50元元。26n因因此此，延延中中实实业业短短期
28、期投投资资期期末末按按成成本本计计价价是是适适当当的的，审审计计师师强强调调成成本本已已低低于于市市价价，仅仅意意味味着着提提醒醒会会计计报报表表使使用用者者关关注注，但但不不影影响响已已发发表表的的审计意见。审计意见。n为为子子公公司司提提供供担担保保，尽尽管管金金额额重重要要，但但系系年年底底刚刚发发放放的的企企业业融融资资债债券券，尚尚未未产产生生代代为为还还本本付付息的连带责任息的连带责任，也不影响已发表的审计意见。，也不影响已发表的审计意见。n结结论论：大大华华会会计计师师事事务务所所在在保保留留意意见见的的基基础础上上，还还不不忘忘对对短短期期投投资资跌跌价价和和担担保保事事项项进
29、进行行强强调调，体体现了谨慎执业和对投资者负责的精神态度现了谨慎执业和对投资者负责的精神态度。27渝钛白公司案例渝钛白公司案例中国证券市场中国证券市场第一份否定意见的审计报告第一份否定意见的审计报告n重庆渝港钛白粉有限公司（简称渝钛白公重庆渝港钛白粉有限公司（简称渝钛白公司，证券代码司，证券代码000515）1997年年度报年年度报告，被重庆会计师事务所出具了否定意见告，被重庆会计师事务所出具了否定意见的审计报告。这是的审计报告。这是我国证券市场首份否定我国证券市场首份否定意见意见的审计报告。的审计报告。28n重庆会计师事务所对渝钛白公司签发重庆会计师事务所对渝钛白公司签发否定意见否定意见：n
30、“1997年度应计入财务费用的借款即应付年度应计入财务费用的借款即应付债券利息债券利息8064万万元，贵公司将其资本化计入了钛白粉工程元，贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息借款利息89.8万元（折人民币万元（折人民币743万元）万元），贵公司未计提入，贵公司未计提入账，两项共影响利润账，两项共影响利润8807万元。万元。”n“我们认为，由于本报告所述事项的重大影响，贵我们认为，由于本报告所述事项的重大影响，贵公司公司1997年年12月月31日资产负债表、日资产负债表、1997年度利年度利润及利润分配表、财务状况变动表润及
31、利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映未能公允地反映贵公司贵公司1997年年12月月31日财务状况和日财务状况和1997年年度年年度经营成果及资金变动情况。经营成果及资金变动情况。”29（1）资本还是费用？）资本还是费用？n1997年渝钛白公司的钛白粉工程，究竟应作为固年渝钛白公司的钛白粉工程，究竟应作为固定资产，将有关定资产，将有关借款利息费用化借款利息费用化；还是还是作为在建作为在建工程，将利息工程，将利息资本化资本化呢？呢？n渝钛白公司认为：渝钛白公司认为：n钛白粉工程项目不同于一般的基建项目。钛白钛白粉工程项目不同于一般的基建项目。钛白粉不同于普通商品，对各项技术指标的要求非粉不同于
32、普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过常严格，需要通过反复试生产反复试生产，逐步调整质量、，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场；而试生产期间的试产品性能不稳定，是市场；而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的。不能投放市场的。30n另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开车前，就必须进行彻底的道、容器中，再次开车前，就必须进行彻底的清洗、维护并调试设备。因此钛白粉项目交付清洗、
33、维护并调试设备。因此钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期过渡期，即整改和试生产期间，仍属于工程在，即整改和试生产期间，仍属于工程在建期。建期。n渝钛白公司还以渝钛白公司还以重庆市有关部门的批复文件重庆市有关部门的批复文件为为依据，坚持认为该工程为在建性质，而并非完依据，坚持认为该工程为在建性质，而并非完工项目，因而在工项目，因而在1997年度年报中，将年度年报中，将8064万万元的项目建设期借款的应付债券利息计入工程元的项目建设期借款的应付债券利息计入工程成本是有依据的。成本是有依据的。31n重庆会计师事务所重庆会计师事务所坚持认
34、为：坚持认为：n渝钛白公司的钛白粉工程于渝钛白公司的钛白粉工程于1995年下半年年下半年就开始投产，就开始投产，1996年已经可以生产出合格年已经可以生产出合格产品产品。这一工程虽曾一度停产，但。这一工程虽曾一度停产，但1997年年全年共生产全年共生产1680吨，这一产量尽管与设计吨，这一产量尽管与设计能力能力1.5万吨还相差很远，但主要原因是缺万吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工。该工程应乏流动资金，而非工程尚未完工。该工程应认定已交付使用，认定已交付使用，8064万元的利息费用应万元的利息费用应计入当期损益。计入当期损益。32（2）利息是否应计提入账？）利息是否应计提
35、入账？n截止到截止到1997年年底，渝钛白公司欠付银行利息年年底，渝钛白公司欠付银行利息89.8万美元（折人民币万美元（折人民币743万元）。万元）。n渝钛白公司的解释为：渝钛白公司的解释为：n这是这是1987年年12月原重庆化工厂为上月原重庆化工厂为上PVC彩色地板彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款60万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产；产；1992年公司改制前，重庆化工厂已部分偿还年公司改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。了利息和本金。1997年该行通知公司欠付利息年该行通知公司
36、欠付利息89.8万美元，但万美元，但本年决算期间，公司未能和银行本年决算期间，公司未能和银行认真核对所欠本息数额，故未予转账，打算在认真核对所欠本息数额，故未予转账，打算在1998年度核对清楚后再据实转账年度核对清楚后再据实转账。33n重庆会计师事务所坚持认为：重庆会计师事务所坚持认为：n确认费用应遵循权责发生制原则确认费用应遵循权责发生制原则，这，这笔利息已经发生，应予以确认并计提笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。入账。n企业未与银行对账，这是企业未与银行对账，这是公司内部的公司内部的管理问题管理问题，不能改变会计准则规定的，不能改变会计准则规定的确认标准。确认标准。34（3）是否足以发
37、表否定意见？）是否足以发表否定意见？n根据我国根据我国独立审计具体准则第独立审计具体准则第10号号审计重要审计重要性性的规定，所谓的规定，所谓“重要性重要性”，是指被审计单位会计，是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的决策与判断。可能影响会计报表使用者的决策与判断。n渝钛白公司渝钛白公司1997年度的亏损总额为年度的亏损总额为3136万元，而万元，而这笔引起争议的借款利息总额为这笔引起争议的借款利息总额为8064万元。万元。表面上表面上看，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都看，这笔利息费用不
38、管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题，似乎并不重要。属于亏损，只不过是亏多亏少的问题，似乎并不重要。35n重庆会计师事务所认为：重庆会计师事务所认为：n渝钛白公司是一个上市公司，渝钛白公司是一个上市公司，1996年已出现年已出现1千多千多万元的亏损；万元的亏损；1997年在未调整的情况下，又出现了年在未调整的情况下，又出现了3136万元的亏损，加上这两个会计事项的调整，亏万元的亏损，加上这两个会计事项的调整，亏损额已高达损额已高达11943元。元。调整之后的股东权益调整之后的股东权益仅为仅为3290万元，与原有的注册资本万元，与原有的注册资本13000万元相比，仅万元相
39、比，仅剩下剩下25%左右。左右。n按公司的方法来处理，最多只是一笔一般性的亏损；按公司的方法来处理，最多只是一笔一般性的亏损；而按会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将而按会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，属于另一种性质的亏损了。资不抵债，属于另一种性质的亏损了。如果上述两如果上述两个会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进个会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进行投资决策的证券买卖者。行投资决策的证券买卖者。36n尽管重庆会计师事务所出具了否定意见审计报尽管重庆会计师事务所出具了否定意见审计报告，并与渝钛白公司的告，并与渝钛白公司的管理部门发生了严重的管理部门发生了严
40、重的意见分歧，但最后股东大会还是同意重庆会计意见分歧，但最后股东大会还是同意重庆会计师事务所的意见，调整师事务所的意见，调整1997年度会计决算报年度会计决算报表（亏损额为表（亏损额为11943万元）。万元）。n至此，渝钛白事件以我国首份否定意见审计报至此，渝钛白事件以我国首份否定意见审计报告告得到投资者的理解和支持得到投资者的理解和支持而告结束。而告结束。37宝石公司案例宝石公司案例中国证券市场第中国证券市场第一份无法表示意见的审计报告一份无法表示意见的审计报告n1998年初，石家庄宝石电子玻璃股份有限公年初，石家庄宝石电子玻璃股份有限公司（以下简称宝石公司，证券代码司（以下简称宝石公司，证
41、券代码000413）由于由于生产停顿、财务状况不佳生产停顿、财务状况不佳，受聘审计的普，受聘审计的普华大华会计师事务所对其财务报表出具了华大华会计师事务所对其财务报表出具了无法无法表示意见表示意见的审计报告，这是中国证券市场出现的审计报告，这是中国证券市场出现的的第一份第一份这种类型的报告。这种类型的报告。38（1）为何是无法表示意见？）为何是无法表示意见？n宝石公司宝石公司1997年度的财务报表令人大失所望年度的财务报表令人大失所望，出，出现每股现每股0.872元的严重亏损。元的严重亏损。n由于国内电视机市场的恶性无序竞争发展到白热由于国内电视机市场的恶性无序竞争发展到白热化程度，黑白电视机
42、市场加速萎缩。化程度，黑白电视机市场加速萎缩。黑白显像管黑白显像管和黑白玻壳和黑白玻壳1997年的最低年的最低售价售价比比1996年上半年年上半年均均下跌下跌了了60%以上，已低于生产成本。以上，已低于生产成本。彩壳的售彩壳的售价下跌价下跌超过超过20%以上，彩壳公司出现了严重亏损。以上，彩壳公司出现了严重亏损。黑白玻壳生产线黑白玻壳生产线熔炉按计划停炉检修后，由于产熔炉按计划停炉检修后，由于产品积压严重，恢复生产无望，而转产其它产品在品积压严重，恢复生产无望，而转产其它产品在短时间内又难以完成，整个生产线实际已处于短时间内又难以完成，整个生产线实际已处于停停产状态产状态。39n由于宝石公司由
43、于宝石公司1997年度的财务报告并没有刻年度的财务报告并没有刻意隐瞒严重亏损的经营状态，不论从企业会计意隐瞒严重亏损的经营状态，不论从企业会计准则来看，还是拿财务通则来衡量，均没有原准则来看，还是拿财务通则来衡量，均没有原则性的重大错误则性的重大错误。因此，普华大华会计师事务。因此，普华大华会计师事务所即使出具了无保留意见的审计报告，也是符所即使出具了无保留意见的审计报告，也是符合独立审计准则的。合独立审计准则的。n但是，为什么普华大华会计师事务所还要对其但是，为什么普华大华会计师事务所还要对其出具所谓的拒绝表示意见的审计报告呢？出具所谓的拒绝表示意见的审计报告呢？40n注册会计师认为，宝石公
44、司由于产品市场的剧烈注册会计师认为，宝石公司由于产品市场的剧烈变化，销售急剧萎缩，产品积压，主要生产设备变化，销售急剧萎缩，产品积压，主要生产设备被迫停产检修，无望恢复生产，被迫停产检修，无望恢复生产，无法确定公司巨无法确定公司巨额存货和固定资产的计价方法的合理性额存货和固定资产的计价方法的合理性。n而且，由于市场环境恶劣，公司的而且，由于市场环境恶劣，公司的巨额应收账款巨额应收账款的可回收性也由于下游企业的不良财务状况而变的可回收性也由于下游企业的不良财务状况而变得更加不确定得更加不确定。n另外，公司的另外，公司的流动负债超过流动资产流动负债超过流动资产7亿多元，亿多元，资产负债比率严重不正
45、常资产负债比率严重不正常。41n即便考虑到中国市场经济的特殊性，上市公司即便考虑到中国市场经济的特殊性，上市公司一般都会受到地方政府各种方式的扶持，使得一般都会受到地方政府各种方式的扶持，使得对宝石公司的对宝石公司的持续经营能力也不能一口否定，持续经营能力也不能一口否定，但至少是值得怀疑的但至少是值得怀疑的。n因此，注册会计师因此，注册会计师无法无法就接持续经营会计假设就接持续经营会计假设编制的会计报表是否能公允反映该公司的财务编制的会计报表是否能公允反映该公司的财务状况和经营成果状况和经营成果发表任何意见发表任何意见。42n持续经营的前提，对会计报表的影响是全持续经营的前提，对会计报表的影响
46、是全面而重大的：面而重大的：n仅仅从数量上看，宝石公司的仅仅从数量上看，宝石公司的固定资产、固定资产、存货、应收账款三个项目的金额都上亿；存货、应收账款三个项目的金额都上亿；n从范围上看，从范围上看，资产的不同计价不仅会影资产的不同计价不仅会影响到资产负债表，而且也必然地会影响响到资产负债表，而且也必然地会影响损益表的正确与否损益表的正确与否。43n由于宝石公司不能为审计人员提供有关企业是由于宝石公司不能为审计人员提供有关企业是否还能在原有的主营业务范围内否还能在原有的主营业务范围内持续经营持续经营下去下去的充分而必要的证据，这就使审计人员的的充分而必要的证据，这就使审计人员的审计审计范围在客
47、观上受到了严重的限制范围在客观上受到了严重的限制。n拒绝表示意见拒绝表示意见看似沉默看似沉默，但不是一种毫无主见，但不是一种毫无主见的报告，而是以特殊方式的报告，而是以特殊方式警示警示投资者，将公司投资者，将公司可能缺乏持续经营能力的信息可能缺乏持续经营能力的信息婉转婉转地告诉投资地告诉投资者，为消除信息误导所带来的风险起到了积极者，为消除信息误导所带来的风险起到了积极作用。作用。44（2）为何要强调持续经营假设？）为何要强调持续经营假设？投资者的需求投资者的需求真实性及相关性真实性及相关性n证券市场不同于商品市场证券市场不同于商品市场。对投资人来说，购。对投资人来说，购买股票并不像购买商品一
48、样给自己带来买股票并不像购买商品一样给自己带来使用价使用价值值，而是要使自己的财富发挥，而是要使自己的财富发挥资本的功能资本的功能增值增值。n投资者最为关注的是投资者最为关注的是预期报酬预期报酬，需要的是与企，需要的是与企业未来情况有关的信息。然而，业未来情况有关的信息。然而，现行财务报表现行财务报表均是以反映企业过去年度的历史情况为主均是以反映企业过去年度的历史情况为主，是，是以满足经管责任中的真实性要求为主的。以满足经管责任中的真实性要求为主的。45n在一般情况下，人们可以在一般情况下，人们可以用历史来合理推测未用历史来合理推测未来来。当因。当因环境的改变环境的改变而使得历史成本带有很大而
49、使得历史成本带有很大局限性时，这些历史成本信息就会变得与未来局限性时，这些历史成本信息就会变得与未来决策不相关。决策不相关。n在这样的情况下，作为会计信息鉴定专家的注在这样的情况下，作为会计信息鉴定专家的注册会计师，就应册会计师，就应用特殊的语言来告诫会计信息用特殊的语言来告诫会计信息的使用者的使用者，避免错误判断：，避免错误判断：财务报表已与未来财务报表已与未来决策无关，我们无法对其表示意见。决策无关，我们无法对其表示意见。46持续经营与资产计价持续经营与资产计价n持续经营持续经营是会计核算的基本前提之一，现是会计核算的基本前提之一，现行的以原始成本计价的资产计量属性就是行的以原始成本计价的
50、资产计量属性就是建立在这一基础上的。建立在这一基础上的。n因为受会计信息的可靠性要求限制，有原因为受会计信息的可靠性要求限制，有原始凭证为据的始凭证为据的历史成本历史成本就成为资产计量的就成为资产计量的最佳选择。最佳选择。47n然而然而一旦持续经营的前提丧失了，一旦持续经营的前提丧失了，情况就倒过来了：情况就倒过来了：挂在账册上的一个个挂在账册上的一个个历史数据就不再具有现实意义历史数据就不再具有现实意义，企业已变成了一大宗需立即变现的资产，而非资本；企业已变成了一大宗需立即变现的资产，而非资本；资产已不再是经营之用，而随时可能清算变现或整体资产已不再是经营之用，而随时可能清算变现或整体出售；