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1、2023/2/211 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义 特点（与单独报表比）反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）第1页/共40页2023/2/212l 合并会计报表与投资的关系2006年准则对投资的分类：交易性投资持有至到期投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要对被投资方
2、的会计报表予以合并投资方需对被投资方的会计报表予以合并第2页/共40页2023/2/213l 合并会计报表与合并方式的关系（一）吸收合并 （二）创立合并 （三）控股合并 不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表第3页/共40页2023/2/214二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并 同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负
3、债表 合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准第4页/共40页2023/2/215三、合并会计报表的范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下第5页/共40页2023/2/216（一）“控制”的含义及其认定1、定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。决策权获益权两层含义第6页/共40页2023/2/217（一）“控制”的含义及其认定2、“控制”的认定原则：实质重于形式具体认定：投资方能够控制被投资方
4、的情形投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 （4个情况）拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（4个条件之一）注意：潜在表决权问题：当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等 注意辨析持有股权与拥有表决权“潜在”表决权第7页/共40页2023/2/218 通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营决策；有权任免权力机构多数人员；在董事会或类似权力机构会议上拥有半数以上表决权拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权的情形：第8页/共40页2023/2/219（二）母公司与子公
5、司1、母公司”、“子公司”的含义 母公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。2、全部子公司都要纳入母公司的合并范围甲公司投资并控制乙公司如果：则：母公司子公司无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位第9页/共40页2023/2/2110 第二节 合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制
6、原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用第10页/共40页2023/2/2111（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 第11页/共40页2023/2/2112（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作注意：对子公司的
7、个别会计报表进行调整；还要将母公司个别报表中以成本法反映的数据，按权益法进行调整。F 可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。第12页/共40页2023/2/2113如何对子公司的个别会计报表进行调整属于同一控制下企业合并中取得的子公司与母公司会计政策不一致与母公司会计期间不一致 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司与母公司会计政策不一致与母公司会计期间不一致应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别会计报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日使子公司的个别财务报表反映为在
8、购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。期资产负债表日的金额。第13页/共40页2023/2/2114三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表第14页/共40页2023/2/2115四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整
9、实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合第15页/共40页2023/2/2116被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权假定只是固定资产的评估增值第16页/共40页2023/2/2117表1 合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产
10、固定资产长期股权投资商誉负债股东权益30020080060055006003001050500抵消 5505001 420*0309001 050调整确认 30调整抵消 520500+20800+（600+20）20第17页/共40页2023/2/2118第三节 股权取得日合并报表的编制一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资第18页/共40页2023/2/2119一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 （一）同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并会计报表？（二）
11、应该编制哪些合并会计报表？（三）合并日合并会计报表应注意什么问题？第19页/共40页2023/2/2120（一）需要编制合并会计报表的情况 如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并会计报表。F也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并会计报表，只有控股合并的情况下，才需要编制合并日的合并会计报表。第20页/共40页2023/2/2121（二）应该编制的合并会计报表种类 合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、期初至合并日合并利润表及合并现金流量表。怎么编制？F 注意：无论是否期中合并，期初至今的动态报表也要编因为：将企业合并视为权益之联合。第
12、21页/共40页2023/2/2122（三）合并日合并会计报表应注意的问题F在编制合并资产负债表时：被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；将子公司合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分进行调整如果被合并方采用的会计政策、会计期间与合并方不一致，应按照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策、会计期间下的账面价值予以合并。第22页/共40页2023/2/2123抵销分录借：股本 子公司报告价值 资本公积 子公司报告价值 留存收益 子公司报告价值 贷：长期股权投资 母公司对子公司投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益
13、于少数股东持股比例之乘积 调整分录借：资本公积 子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积 贷：盈余公积 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积 未分配利润 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积 为什么要编制这个调整分录？如何编制？第23页/共40页2023/2/2124关于调整分录的说明：2、在做调整分录时，应该根据企业确认长期股权投资的账务处理中形成的或者是冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）后的该科目的余额来判断转回子公司的留存收益的金额：合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应该将子公司的留存收益全部转回。合并方账面资本公
14、积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属合并方部分的，应该以合并方此时账面上的资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额为限转回子公司的留存收益，未转回的部分要在报表附注中对这一项目做说明。1、因为企业在编制合并财务报表时已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，故要做这笔恢复留存收益的调整分录。第24页/共40页2023/2/2125资料：被合并方可辨认净资产账面价值
15、500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50抵消分录：借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500 调整分录：借：资本公积 100 贷：留存收益 100合并报表工作底稿中的处理第25页/共40页2023/2/2126F合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中
16、单列项目反映。（三）合并日合并会计报表应注意的问题第26页/共40页2023/2/2127F合并现金流量表：应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。（三）合并日合并会计报表应注意的问题第27页/共40页2023/2/2128二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表（一）什么情况下母公司应当编制购买日的合并会计报表（二）需要编制哪些合并报表（三）编制要点第28页/共40页2023/2/2129（一）需要编制合并会计报表的情况 如果非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并会计报表。F也就是说，吸收合
17、并的情况下不需要编制合并会计报表，只有控股合并的情况下，才需要编制购买日的合并会计报表。第29页/共40页2023/2/2130（二）需要编制哪些合并报表只编制购买日的合并资产负债表为什么不需要编制购买日的合并利润表和合并现金流量表？第30页/共40页2023/2/2131（三）购买日合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益 母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额的处理 （大于、小于）因为不需要编制购买日的合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上为什
18、么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考第31页/共40页2023/2/2132被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 550万净资产增值20万商誉30万假定只是固定资产的评估增值 例3：购买方购买被购买方100股权 （全资子公司）调整分录借：固定资产 20 贷：所有者权益 20 （资本公积）抵消分录借：所有者权益 500+20 商誉 30 贷：长期股权投资 550第32页/共40页2023/2/2133 合并日合并会计报表工作底稿（简）项目单独报表调整、抵销分录
19、合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益30020080060055006003001050500抵销520抵销550调整205001 4200309001 050确认30调整20第33页/共40页2023/2/2134被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值第34页/共40页2023/2/21351420800600+2034450-520X80%104(500+20)X20%*调整分录借：固定资
20、产 20 贷：所有者权益 20 （资本公积）抵消分录借：所有者权益 500+20 商誉 34 贷：长期股权投资 450 少数股东权益 104*第35页/共40页2023/2/2136表2 合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消 4506001 4200349001 050调整确认 34调整抵消 5202020少数股东权益确认 104104第36页/共40页2023/2/2137被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方
21、支付的合并对价 400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例5】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值第37页/共40页2023/2/2138表3 合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积45020080060040006003001050500抵 4006501 420009001 050调整确认 16调整抵 5202020少数股东权益确认 104104留存收益0016第38页/共40页2023/2/2139教材举例l 同一控制下企业合并例21 P37 全资控股例22 P38 非全资控股l 非同一控制下企业合并F 合并成本取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 例23 P39 全资控股 例24 P41 非全资控股F 合并成本取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 例25 P42 全资控股 例26 P42 非全资控股第39页/共40页2023/2/2140感谢您的欣赏！第40页/共40页