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1、专题五、长期股权投资与合并财务报表第一局部、知识点回顾一、对子公司的个别财务报表进行调整（-）属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，那么不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司【手写板】同控同控非同控评估增值后续变动调整后净利润调整后未分配利润权益调整后长投抵权益抵损益邮一顿调整后长投抵权益抵损益【补充例题】某项管理用的固定资产评估增值100万元（评估增值：购买日公允价值大于账面价值）：按5年提折旧, 预计净残值为0,投资当年假定计提12个月折旧。假定适用的所得税税率为25%。（1）购买日【补充例题】某
2、项管理用的固定资产评估增值100万元（评估增值：购买日公允价值大于账面价值）：按5年提折旧, 预计净残值为0,投资当年假定计提12个月折旧。假定适用的所得税税率为25%。（1）购买日借：固定资产原价贷：资本公积同时：借：资本公积贷：递延所得税负债或者：借：固定资产原价贷：资本公积递延所得税负债（2）购买日后借：管理费用贷：固定资产累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用调整后的净利润（子公司）100 (调增)10025 (100X25%)251007525 (100X25%)20 (100+5)205 (20X25%)5二子公司账面净利润（调整前的净利润）100 （假定）-20 （补提的折旧）
3、+5 （冲减的所得税费用）=85（万元）【总结】（仅适用于非同一控制下的企业合并）1.购买日（以固定资产、无形资产、存货为例）评估增值评估减值借：固定资产一一原价/存货/无 形资产等贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债或者：借：固定资产一一原价/存货/无形 资产等贷：递延所得税负债 资本公积（倒挤）借：资本公积贷：固定资产一一原价/存货/应收账款/无形 资产等借：递延所得税资产贷：资本公积或者：借：递延所得税资产资本公积（倒挤）贷：固定资产一一原价/存货/应收账款/无形资产等注：应收账款一般为评估减值。2 .购买日后（1）评估增值（以固定资产、无形资产、存货为例）第1年年末（购买日当年年
4、末）第2年年末借：固定资产一一原价/存货/无形资产 等贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债或者：借：固定资产一一原价/存货/无形资产等 贷：递延所得税负债资本公积（倒挤）借：固定资产一一原价/存货/无形资产/年初未分配利润等贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债或者：借：固定资产一一原价/存货/无形资产/年初未分配利润等贷：递延所得税负债资本公积一一年初（倒挤）注：如果存货第一年已经销售，那么替换为年初未分配利润借：管理费用等（当年补提折旧、摊 销）贷：固定资产一累计折旧/无形资产 一累计摊销借：营业本钱（如果评估增值的存货对 外出售）贷：存货借：年初未分配利润贷：固定资产一一累计折
5、旧/无形资产一 累计摊销借：年初未分配利润贷：年初未分配利润（假设存货第1年 已销售）借：递延所得税负债贷：所得税费用注意：基数为已售出存货的金额（评估增 值局部）、已计提折旧或已摊销的金额 等借：递延所得税负债 贷：年初未分配利润借：管理费用等（当年补提折旧、摊销）贷：固定资产一一累计折旧/无形资产一 累计摊销借：营业本钱贷：存货借：递延所得税负债贷：所得税费用注意：基数为已售出存货的金额（评估增值 局部）、已计提折旧或已摊销的金额等（2）评估减值（以应收账款为例）第1年年末（购买日当年年末）第2年年末借：资本公积贷：应收账款借：递延所得税资产 贷：资本公积或者：借：资本公积（倒挤） 递延所
6、得税资产 贷：应收账款借：资本公积一一年初 贷：年初未分配利润借：递延所得税资产 贷：资本公积一一年初或者：借:资本公积（倒挤） 递延所得税资产贷：年初未分配利润借：应收账款贷：信用减值损失（按评估确认的 金额已经收回，坏账已核销）借：年初未分配利润 贷：年初未分配利润借：所得税费用贷：递延所得税资产借：年初未分配利润贷：递延所得税资产其中：调整后的净利润（）二账面净利润（子公司）士评估增值或减值对净损益的影响土因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得 税费用调整后的未分配利润（）二年初未分配利润（调整后）土调整后的净利润或净亏损-子公司的利润分配工程等（分配股利、提取盈余 公积）二、按权益法
7、调整对子公司长期股权投资【特别提示】不管同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并都应当按权益法调整对子公司长期股权投资。（-）基本原那么1 .在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在 备查簿中记录的子公司各项可识别资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润 进行调整后确认。（调整后的净利润）2 .对于属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，可以直接对该子公司的净利润进行确认。（原账面 净利润）（-）具体调整分录（3笔补做，1笔调整）【特别提示】以下4笔调整分录不需要写明细，因为是报表工程而非会计科目。1 .子公司实现
8、净损益的影响对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额：（补做）借：长期股权投资（调整后的净利润X%）贷：投资收益对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额：（补做）借：投资收益贷：长期股权投资（调整后的净利润义）2 .对于当期收到的净利润或现金股利：本钱法权益法借：应收股利/银行存款 贷：投资收益借：应收股利/银行存款 贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资3 .对于当期该子公司其他综合收益，按母公司应享有的份额：（补做）借：长期股权投资贷：其他综合收益或反之4 .对于子公司除净损益、利润分配、其他综合收益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额:（补做）借：长期股
9、权投资贷：资本公积或反之【补充内容】（连续编制时的调整分录）第1年第2年1.子公司实现净利润或发生净与损借：长期股权投资贷：投资收益或反向借：长期股权投资贷：年初未分配利润或反向2 .子公司宣告发放现金股利借：投资收益贷：长期股权投资借：年初未分配利润 贷：长期股权投资3.子公司其他综合收益引起的变动借：长期股权投资贷：其他综合收益或反向借：长期股权投资贷：其他综合收益一年初或反向4.子公司除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积或反向借：长期股权投资贷：资本公积一年初或反向计算出母公司对子公司长期股权投资调 整后的账面价值1.子公司实现净利润或发
10、生净亏损借：长期股权投资贷：投资收益或反向2.子公司宣告发放现金股利借：投资收益贷：长期股权投资3.子公司其他综合收益引起的变动借：长期股权投资贷：其他综合收益或反向4.子公司除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积或反向计算出母公司对子公司长期股权投资调整后 的账面价值三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的工程（-）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理1 .同一控制下企业合并形成的长期股权投资（区分：合并日、合并日后）全资子公司（没有“少数股东”）非全资子公司（有“少数股东”）借：实4嫡本（K本）其他综邰段-子公M贷：惶跚权投资（母公司）借
11、：实璜本便本）货：长期眦瞬殿胸注：长期股权投资为本钱法调整为权益法后的金额。2 .非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（区分：购买日、购买日后）全资子公司（没有“少数股东”）非全资子公司（有“少数股东”）借：实螭本（K*）其他编皱益越刑T本 mt货；瞰嘘资幽痢借:期嫡本图的公职a：购朔随敌资（摩公坳注：长期股权投资为本钱法调整为权益法后的金额。资本公积、未分配利润为公允价值调整后的金额。（-）内部债权与债务的抵销处理抵销时：借：债务类工程贷：债权类工程在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务工程主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据（3）预付款项与合同负债
12、；（报表工程）（4）债权投资（其他债权投资）与应付债券；（如果划分为其他金融资产，原理相同） （5）其他应收款（含应收利息、应收股利）与其他应付款（含应付利息、应付股利）。 1.应收账款与应付账款的抵销处理初次编制（第1期）连续编制（非首期）将内部应收账款与应付账款予以抵 销将内部应收账款与应付账款予以抵销 借：应付账款（本期数）借：应付账款（本期数）贷：应收账款（原值，即含税价）抵销因应收账款确认的坏账准备 借：应收账款一坏账准备贷：信用减值损失贷：应收账款（原值，即含税价）抵销因应收账款确认的坏账准备【a.抵期 初】借：应收账款一坏账准备贷：未分配利润一年初抵销本期因应收账款确认坏账准备增
13、减变 动的金额（与个别财务报表的账务处理反向）【b.抵差额：合并财务报表的应有余额=0万元】a.本期个别财务报表补提时借：应收账款一坏账准备贷：信用减值损失b.本期个别财务报表冲回时借：信用减值损失贷：应收账款一坏账准备2.其他债权债务工程的抵销处理其中：内部债权投资（其他债权投资）与应付债券的合并处理到期还本付息分期付息、到期还本借：应付债券（面值、应计利息、利息调整等）借：投资收益贷：财务费用/在建工程借：投资收益贷：财务费用/在建工程借：其他应付款贷：其他应收款借：投资收益贷：财务费用/在建工程贷：债权投资（其他债权投资）特殊情况：在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债
14、券并不是从发行债券的企业直接购进，而 是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，债权投资（其他债权投资）与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计 入合并利润表的投资收益或财务费用工程。即此种情况下：当应付债券的摊余本钱大于债 权投资（其他债权投资）的摊余成 本时借：应付债券（个别报表的摊余本钱） 贷：债权投资（其他债权投资）财务费用（贷方差额）当应付债券的摊余本钱小于债 权投资（其他债权投资）的摊余成 本时借：应付债券（个别报表的摊余本钱） 投资收益（借方差额）贷：债权投资（其他债权投资）（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理1 .当期内部购进商品并形成存货情况
15、下的抵销处理（1）假设全部销售完毕甲公司 畛司JW600万元全部对夕制I： 恰00历5借：营业收入贷：营业本钱（2）假设全部未对外销售借：营业收入贷：营业本钱（2）假设全部未对外销售600万元600万元甲公司本钱36Q万元存货600万元收入600万元600万元360万元240万元600万元600万元做法一：借：营业收入贷：营业本钱存货做法二：（考试时）先假设全部销售借：营业收入贷：营业本钱再把未销售出去的那一局部未实现的内部交易损益抵销借：营业本钱240万元贷：存货240万元2 .连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理第1年（首次）第2年抵销本期内部销售收入与内部销售本钱借：营业收入贷：
16、营业本钱抵销上期内部销售收入与内部销售本钱借：未分配利润一年初贷：未分配利润一年初抵销本期未实现内部交易损益借：营业本钱（未实现内部交易损益）贷：存货抵销上期未实现的内部交易损益借：未分配利润一年初（未实现内部交易损益）贷：营业本钱抵销本期内部销售收入与内部销售本钱 借：营业收入贷：营业本钱抵销本期未实现的内部交易损益借：营业本钱（未实现内部交易损益）贷：存货【特别提示】销售毛利率=（销售收入-销售本钱）+销售收入存货中未实现内部销售利润二购货方内部存货结存价值X销售方毛利率（四）内部固定资产交易的抵销处理第一种类型：是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用
17、;（产品一固定资产）第二种类型：是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。（固定资产一固定资产）第三种类型：是固定资产卖给内部作为产品销售，日常很少见。（固定资产一产品）1.第一种类型的内部固定资产交易的情况。（产品一固定资产）（1）内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理。公司收入100万元本钱80万元借：营业收入100贷：营业本钱80固定资产一原价20借：固定资产一累计折旧贷：管理费用（为便于理解，本章假定为管理用固定资产）（2）连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理。第1年第2年（1）抵销未实现的内部交易损益借：营业收入贷：营业本钱固定
18、资产一原价（1）抵销未实现的内部交易损益 借：未分配利润一年初贷：固定资产一原价（2）抵销本年（第1年）多计提的折旧 借：固定资产一累计折旧贷：管理费用（2）抵销第1年多计提的折旧 借：固定资产一累计折旧贷：未分配利润一年初（3）抵销本年（第2年）多提的折旧借：固定资产一累计折旧贷：管理费用（3）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理固定资产清理时可能出现三种情况：期满清理；超期清理；提前清理。【特别提示】哪一年报废清理，哪一年将与固定资产相关的工程全部换成“营业外收入”或“营业外支出”计提折旧期满，不会再有新的折旧产生。2.在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其自
19、用的固定资产出售给集团内部 的其他企业（固定资产一固定资产）借：资产处置收益贷：固定资产一原价或者：借：固定资产一原价贷：资产处置收益四、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理（每年必考的 内容）年初未分配利润+本年净利润二期末未分配利润+本年减少(70%).(30%)(70%).(30%)L向股东分配利润子公司为全资子公司子公司为非全资子公司借：投资收益（子公司的净利润X100%）未分配利润一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润一年末借：投资收益（子公司的净利润X%） 少数股东损益（子公司的净利润义） 未分配利润一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润一年末注：在非同一控制下的企业合并中，子公司的净利润应当为调整后的净利润（考虑评估增值或减值）