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1、 厦门国家会计学院 长期股权投资/企业合并/合并财务报表 准则解读与分析 黄世忠 Ph.D CPA.MBA 联系电话 电子邮件:单位邮址:12/19/20221Xiamen National Accounting Institute外币报表外币报表折折 算算物价变动物价变动会会 计计衍生金融衍生金融工工 具具股票期权股票期权会会 计计新新 三三 大大 难难 题题老老 三三 大大 难难 题题 财务会计三大难题12/19/20222Xiamen National Accounting Institute长期股权投资准则解读与分析长期股权投资准则解读与分析lIASB关于投资规范的准则分布l企业合并准
2、则第2号企业合并准则解读与分析企业合并准则解读与分析lIFRS 3l企业会计准则第20号合并财务报表准则解读与分析合并财务报表准则解读与分析lIAS 27l企业会计准则33号综合案例分析综合案例分析l企业会计准则第2号、20号和33号的整合案例 研讨内容12/19/20223Xiamen National Accounting Institute长期股权投资准则12/19/20224Xiamen National Accounting Institute投资IAS 27合并与单独财务报表合并与单独财务报表IAS 28对联属企业的投资对联属企业的投资IFRS 3企业合并企业合并IFRS 5持有待
3、售的非流动资产持有待售的非流动资产和终止经营和终止经营IAS 39金融工具：确认与计量金融工具：确认与计量IAS 31对合营企业的投资对合营企业的投资IASBIASB关于投资的会计规范12/19/20225Xiamen National Accounting Institute单独财务报表中对子公司、联合控制主体和联属企单独财务报表中对子公司、联合控制主体和联属企业投资的会计处理业投资的会计处理Para 37l编制单独财务报表时，对子公司、联合控制主体和联属企业的投资，根据IFRS 5没有划分为持有待售的，应按（1）成本，或（2）IAS 39的规定进行会计处理l各类投资应采用相同的会计处理。对
4、子公司、联合控制主体和联属企业的投资，依照IFRS 5划分为持有待售的，应按该准则的规定进行相应会计处理Para 38l在合并财务报表中根据IAS 39对联合控制主体和联营企业的投资进行会计处理的，在投资者的单独财务报表中也应以相同的方式进行会计处理IAS27IAS27关于长期股权投资的规定12/19/20226Xiamen National Accounting Institute什么是联属公司什么是联属公司?An associate is an entity over which the investor has significant influence and that is neit
5、her a subsidiary nor an interest in joint venture联属企业是指投资对其具有重大影响力联属企业是指投资对其具有重大影响力,但既不是子公司但既不是子公司也不是合营企业权益的主体也不是合营企业权益的主体对联属公司投资对联属公司投资初始投资按成本计量初始投资按成本计量嗣后采用权益法进行会计处理嗣后采用权益法进行会计处理会计政策和会计期间差异会计政策和会计期间差异应当调整应当调整不是简单权益法,而是复杂权益法IAS28IAS28关于长期股权投资的规定12/19/20227Xiamen National Accounting Institute简单权益法简单
6、权益法v.sv.s复杂权益法复杂权益法l简单权益法简单权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素账面价值之间的差异因素确认投资损益时不剔除公司间交易的未实现损益确认投资损益时不剔除公司间交易的未实现损益l复杂权益法复杂权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素账面价值之间的差异因素确认投资损益时应剔除公司间交易的未实现损益确认投资损益时应剔除公司间交易的未实现损益IAS28关于长期股权投资的规定12/19/20228Xiam
7、en National Accounting Institute 旧准则对投资的规范投资投资短期投资短期投资长期投资长期投资股权投资股权投资债权投资债权投资无重大无重大影响力影响力有重大有重大影响力影响力控制或控制或共同控制共同控制LCM成本法成本法权益法权益法合并报表合并报表摊余成本法摊余成本法12/19/20229Xiamen National Accounting Institute 新准则对投资的规范投资者投资者是否控制是否控制?ASBE 20 ASBE 20 企业合并企业合并 ASBE 33 ASBE 33 合并财务报表合并财务报表是否存在是否存在共同控制或重大共同控制或重大影响？影
8、响？ASBE 2 ASBE 2 长期股权投资长期股权投资 ASBE 7 ASBE 7 非货币性资产交换非货币性资产交换ASBE 12 ASBE 12 债务重组债务重组 ASBE 22-ASBE 22-金融工具确认和计量金融工具确认和计量是是否否是是否否12/19/202210Xiamen National Accounting Institute金融资产四分类及其特点以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产l交易性金融资产交易性金融资产(赚取价差为目的赚取价差为目的)l直接指定以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产直接指定以公允价值计量且其变动计入损益
9、的金融资产(解决解决“会计匹配会计匹配”问题）问题）持有至到期投资持有至到期投资l到期日固定；回收金额固定或可确定；企业有明确意图和能力到期日固定；回收金额固定或可确定；企业有明确意图和能力持有到期；有活跃市场持有到期；有活跃市场贷款和应收款项贷款和应收款项l回收金额固定或可确定；无活跃市场回收金额固定或可确定；无活跃市场可供出售金融资产可供出售金融资产l直接指定的可供出售金融资产；不能划分为上述三类金融资产直接指定的可供出售金融资产；不能划分为上述三类金融资产的其他金融资产（在活跃市场上无报价的债券投资、在活跃市的其他金融资产（在活跃市场上无报价的债券投资、在活跃市场上有报价的股票投资，如基
10、金投资等）场上有报价的股票投资，如基金投资等）12/19/202211Xiamen National Accounting Institute 金融资产类别金融资产类别 初始计量初始计量 后续计量后续计量以公允价值计量且其变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融动计入当期损益的金融资产资产(FVTPL)(FVTPL)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入当期损益入当期损益公允价值公允价值公允价值变动计入当公允价值变动计入当期损益期损益持有至到期投资持有至到期投资(HTM)(HTM)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入初始成本入初始成本摊余成本摊余成本贷款和应收款项贷款和应收款项(L
11、&Rec)(L&Rec)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入初始成本入初始成本摊余成本摊余成本可供出售金融资产可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入初始成本入初始成本公允价值；公允价值公允价值；公允价值变动计入权益变动计入权益 金融资产的计量方法12/19/202212Xiamen National Accounting Institute新准则对长期股权投资的规范长期股权投资长期股权投资对子公司投资对子公司投资对联营企业投资对联营企业投资对合营企业投资对合营企业投资其他投资其他投资成本法成本法权益法权益法成本法或成本法或第第2222号准则号准则1
12、2/19/202213Xiamen National Accounting Institute股权分置改革相关的会计问题基本情况基本情况lABC股份公司于股份公司于2002年成立，并于年成立，并于2006年上市。年上市。XYZ公司公司作为作为ABC公司的发起股东之一，公司的发起股东之一，2002年以每股年以每股1元的价格持元的价格持有有ABC公司公司4500万股股份，占万股股份，占ABC公司全部股份的公司全部股份的10%。2006年年3月月9日，日，ABC公司完成股权分置改革，公司完成股权分置改革，XYZ公司持公司持有的股份减少为有的股份减少为4000万股，持股比例降至万股，持股比例降至8.8
13、9%，XYZ公公司持有司持有ABC公司的股份禁售期为公司的股份禁售期为2006年年3月月9日至日至2008年年3月月8日。日。ABC公司股票价格的相关信息为：公司股票价格的相关信息为：2006年末年末8元，元，2007年末年末10元，元，2008年年9元。元。2009年年9月月16日，日，XYZ公公司以每股司以每股9.50元的价格将所持股份全部出售。元的价格将所持股份全部出售。XYZ公司的所公司的所得税率为：得税率为：2008年之前年之前33%，2008年起年起25%。要求要求XYZXYZ公司对公司对AABCAABC公司的投资，适用哪个准则？第公司的投资，适用哪个准则？第2 2号或第号或第22
14、22号？号？XYZXYZ公司在公司在20062006、20072007和和20082008年应如何进行相应的会计处理？年应如何进行相应的会计处理？XYZXYZ公司公司20092009年年9 9月月1616日应如何进行会计处理日应如何进行会计处理?12/19/202214Xiamen National Accounting Institute股权分置改革相关的会计问题适用准则适用准则适用企业会计准则第适用企业会计准则第2222号号金融工具确认与计量，金融工具确认与计量，作为作为“可供出售的金融资产可供出售的金融资产”假设假设A A公司持有的股份足以对公司持有的股份足以对B B公司产生重大影响公司
15、产生重大影响,则适用则适用企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资20062006年年1212月月3131日的会计处理日的会计处理l借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 320,000,000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 45,000,000 未分配利润未分配利润 206,250,000 递延所得税负债递延所得税负债 68,750,000根据专家意见一根据专家意见一l借借:未分配利润未分配利润 206,250,000 贷贷:资本公积资本公积 206,250,00012/19/202215Xiamen National Accounting Institute股权
16、分置改革相关的会计问题20072007年年1212月月3131日的会计处理日的会计处理 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 80,000,000 贷：资本公积贷：资本公积 60,000,000 递延所得税负债递延所得税负债 20,000,00020082008年年1212月月3131日的会计处理日的会计处理 借：资本公积借：资本公积 30,000,000 递延所得税负债递延所得税负债 10,000,000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 40,000,00012/19/202216Xiamen National Accounting Institute股权分置改革相关的会计问题
17、20092009年年9 9月月1616日的会计处理日的会计处理 借：银行存款借：银行存款 380,000,000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 360,000,000 投资收益投资收益 20,000,000 借：资本公积借：资本公积 236,250,000 贷：投资收益贷：投资收益 236,250,000 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 78,750,000 所得税费用所得税费用 5,000,000 贷：银行存款贷：银行存款 83,750,000*(4000万股万股9.50元元-4500万元）万元）25%=8375万元万元12/19/202217Xiamen National
18、 Accounting Institute长期股权投资准则关键点初始计量初始计量l区分为同一控制与非同一控制下的长期股权投资区分为同一控制与非同一控制下的长期股权投资l同一控制，投资成本同一控制，投资成本=被投资单位净资产被投资单位净资产x x股权比例，放弃对价股权比例，放弃对价的账面价值与投资成本之间的差额，调整资本公积的账面价值与投资成本之间的差额，调整资本公积l非同一控制，投资成本非同一控制，投资成本=放弃对价的公允价值，放弃对价的账放弃对价的公允价值，放弃对价的账面成本与投资成本之间的差额，确认为损益面成本与投资成本之间的差额，确认为损益后续计量后续计量l成本法成本法控制、无重大影响力
19、和共同控制、没有活跃市场报价、未能取控制、无重大影响力和共同控制、没有活跃市场报价、未能取得公允价值得公允价值l权益法：权益法：有重大影响力、共同控制有重大影响力、共同控制详解法、正商誉不调整（负商誉需调整并确认为损益）、投资详解法、正商誉不调整（负商誉需调整并确认为损益）、投资收益的确定以公允价为基础、须调整会计政策的差异收益的确定以公允价为基础、须调整会计政策的差异 12/19/202218Xiamen National Accounting Institute初始计量初始计量l区分为同一控制与非同一控制区分为同一控制与非同一控制同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让同一控制下的企业
20、合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。资本公积不足冲减的，调整留存收益。投资双方彼此关联，投资双方彼此关联，而不是相
21、互独立而不是相互独立ASBE2长期股权投资12/19/202219Xiamen National Accounting Institute释例释例1lABC公司为上市公司，其控股股东持有其公司为上市公司，其控股股东持有其68%股份。股份。2007年年3月月28日，控股股东将其持有日，控股股东将其持有51%股份的股份的XYZ公司转让给公司转让给ABC公司。公司。l截止截止2006年年12月月31日，日，XYZ公司账面所有者权益公司账面所有者权益为为2,162万元，以当日作为评估基准日的评估值为万元，以当日作为评估基准日的评估值为11,594万元。万元。l2007年年3月月28日，日，ABC公司向
22、控股股东支付了股公司向控股股东支付了股权转让价款权转让价款5,912.94万元（万元（11,59451%)lABC公司的会计处理如下公司的会计处理如下:借借:长期股权投资长期股权投资XYZ 1,102.62 资本公积资本公积 4,810.32 贷贷:银行存款银行存款 5,912.94ASBE 2长期股权投资控股股东如何作会控股股东如何作会计处理计处理?对业绩考对业绩考核有何影响核有何影响?12/19/202220Xiamen National Accounting Institute释例释例2lA A公司以账面价值为公司以账面价值为1,0001,000万元的土地使用权作为对价，万元的土地使用权
23、作为对价，取得取得B B公司公司60%60%股权，股权，A A公司和公司和B B公司同属公司同属G G公司控制。公司控制。合并日，合并日，B B公司账面所有者权益总额为公司账面所有者权益总额为1,5001,500万元。万元。借借:长期股权投资长期股权投资BB公司公司 900 900 资本公积资本公积 100 100 贷贷:无形资产无形资产土地使用权土地使用权 1,000 1,000IT effect not considered ASBE 2长期股权投资12/19/202221Xiamen National Accounting Institute初始计量初始计量l区分为同一控制与非同一控制区
24、分为同一控制与非同一控制合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。资本公积不足冲减的，调整留存收益。ASBE 2长期股权投资12/19/202222Xi
25、amen National Accounting Institute释例释例2 2lA A公司发行每股面值为公司发行每股面值为1 1元的元的800800万股普通作为对价，万股普通作为对价，取得取得B B公司公司80%80%股权。股权。A A公司和公司和B B公司同属公司同属G G公司控制。公司控制。合并日，合并日，B B公司账面所有者权益总额为公司账面所有者权益总额为1,2001,200万元。万元。借借:长期股权投资长期股权投资BB公司公司 960 960 贷：股本贷：股本 800 800 资本公积资本公积 160 160假设假设B B公司账面所有者权益为公司账面所有者权益为800800万元，
26、则分录为：万元，则分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司公司 640 640 资本公积资本公积 160 160 贷：股本贷：股本 800 800 ASBE 2 长期股权投资12/19/202223Xiamen National Accounting Institute初始计量初始计量l区分为同一控制与非同一控制区分为同一控制与非同一控制非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则第计准则第2020号号企业合并确定的合并成本作为长期股权投企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。资的初始投资成本。l释例释例X
27、 X公司以所拥有的土地使用权作为对价，获得公司以所拥有的土地使用权作为对价，获得Y Y公司公司70%70%股权。股权。X X和和Y Y公司为独立主体，不受同一方控制。土地使用权的账面价值公司为独立主体，不受同一方控制。土地使用权的账面价值800800万元，其公允价值万元，其公允价值10001000万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资YY公司公司 1,000 1,000 贷贷:无形资产无形资产土地使用权土地使用权 800 800 营业外收入营业外收入 200 200发行股票方式发行股票方式,见综合案例见综合案例IT effect not considered ASBE 2长期股权投资12
28、/19/202224Xiamen National Accounting Institute其他方式取得的长期股权投资其他方式取得的长期股权投资l除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应按照下列规定确定其初始投资成本：权投资，应按照下列规定确定其初始投资成本：1.1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。资直
29、接相关的费用、税金及其他必要支出。2.2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。性证券的公允价值作为初始投资成本。3.3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。外。4.4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按企业会计准则第本应按企业会计准则第7 7
30、号号非货币性资产交换确定。非货币性资产交换确定。5.5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第照企业会计准则第1212号号债务重组确定。债务重组确定。ASBE 2长期股权投资12/19/202225Xiamen National Accounting Institute第三条第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：价值与换
31、出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。非货币性交易准则的相关规定12/19/202226Xiamen National Accounting Institu
32、te第九条第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。第十条第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允
33、价值之间的差额，比照本准与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。则第九条的规定处理。债务重组准则的相关规定12/19/202227Xiamen National Accounting Institute后续计量投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资成本法成本法编制合并财务报表时按照编制合并财务报表时按照权益法进行调整权益法进行调整 ASBE 2长期股权投资12/19/202228Xiamen National Accounting Institute投资
34、企业对被投资单位具有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的共同控制或重大影响的长期股权投资长期股权投资权益法权益法应当以投资时被投资单位可辨应当以投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润调整对被投资单位的净利润调整被投资单位的会计政策及被投资单位的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，会计期间与投资企业不一致的，应当进行调整应当进行调整投资初始成本大于投资初始成本大于应享有被投资单位应享有被投资单位净资产净资产FVFV，不调整；，不调整；小于的，应调整初小于的，应调整初始成本，并确认损始成本，并确认损益益 ASBE 2长期股权投资应用指
35、南应用指南提供三种例外提供三种例外情形情形12/19/202229Xiamen National Accounting InstituteASBE 2 长期股权投资应用指南规定的三种例外情形应用指南规定的三种例外情形l无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值公允价值l投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小价值之间的差额较小l其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整处理方法处理方法l存在上述情形之一的，可以按照被投资单位的
36、账面净存在上述情形之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，并在附注中说明损益与持股比例计算确认投资损益，并在附注中说明这一事实及其原因这一事实及其原因12/19/202230Xiamen National Accounting Institute基本情况基本情况lA A公司公司20072007年年1 1月月5 5日以日以$5,000,000$5,000,000货币资金获得货币资金获得B B公司公司25%25%股权。当股权。当日，日，B B公司账面可辨认净资产公司账面可辨认净资产$10,000,000$10,000,000。除了下列两项资产外，。除了下列两项资产外，B
37、B公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等固定资产的公允价值比账面价值高固定资产的公允价值比账面价值高$4,000,000,$4,000,000,该项固定资产的剩该项固定资产的剩余使用年限五年（直线法，无残值）余使用年限五年（直线法，无残值）存货的公允价值比账面价值高存货的公允价值比账面价值高$2,000,000$2,000,000，该项存货于，该项存货于20072007年年1212月月1515日对外出售日对外出售l 2007 2007年，年，B B公司的净利润为公司的净利润为$4,000,000$4,000,000l20072007年年7 7月月1
38、 1日，日，B B公司将一批成本为公司将一批成本为$3,000,000$3,000,000的存货以的存货以$5,000,000$5,000,000的价格出售给的价格出售给A A公司。截止公司。截止20072007年年1212月月3131日，日，A A公司向公司向B B公司购买的该批存货尚有一半未对外销售公司购买的该批存货尚有一半未对外销售简单权益法与复杂权益法释例12/19/202231Xiamen National Accounting Institute步骤步骤1:1:分析投资所形成的商誉分析投资所形成的商誉(不考虑不考虑ITIT影响影响)项目名称及计算过程项目名称及计算过程 金额金额 损
39、益调整额损益调整额购买成本购买成本 5,000,000减减:购买可辨认净资产购买可辨认净资产(1000万万25%)2,500,000购买价差购买价差 2,500,000减减:固定资产增值固定资产增值(400万万25%)1,000,000 200,000 存货增值存货增值(200万万25%)500,000 500,000商誉商誉 1,000,000 不影响不影响 简单权益法与复杂权益法释例12/19/202232Xiamen National Accounting Institute 购买价格购买价格 1647 BP 1647 BP 减：账面净资产减：账面净资产 100 AE 100 AE 购买
40、价差购买价差 1547 1547 减：资产增值或负债减值减：资产增值或负债减值 200 VE 200 VE 加：资产减值或负债增值加：资产减值或负债增值 150 VE 150 VE 商誉商誉 1497 1497GW=BP+AE+VE?GW=BP+AE+VE?商誉的计算方法正确吗？12/19/202233Xiamen National Accounting Institute 简单权益法简单权益法 复杂权益法复杂权益法投资时投资时:借借:长期股权投资长期股权投资(B)(B)5,000,000 贷贷:银行存款银行存款 5,000,000投资时投资时:借借:长期股权投资长期股权投资(B)(B)5,0
41、00,000 贷贷:银行存款银行存款 5,000,000 确认投资收益时确认投资收益时:借借:长期股权投资长期股权投资(B)(B)300,000 贷贷:投资收益投资收益 300,000 (4,000,00025%-700,000)确认投资收益时确认投资收益时:借借:长期股权投资长期股权投资(B)(B)50,000 贷贷:投资收益投资收益 50,000 (4,000,00025%-700,000-2,000,00050%25%)按照中国过去做法，按照中国过去做法，投资收益为投资收益为750,000750,000IASBIASB要求要求新准则要求新准则要求简单权益法与复杂权益法释例12/19/20
42、2234Xiamen National Accounting Institute准则规定准则规定l投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记为零为限，投资企业负有承担额外损失的长期权益减记为零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外义务的除外“其他构成对被投资单位净投资的长期权益其他构成对被投资单位净投资的长期权益”l指长期应收项目指长期应收项目l该等债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间该等债权没有明确的清收计划、且在可预见
43、的未来期间不准备收回的不准备收回的l不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常经营活动所产生的长期债权务等日常经营活动所产生的长期债权账务处理处理顺序账务处理处理顺序l 长期股权投资长期股权投资 长期应收款长期应收款 预计负债预计负债权益法下超额亏损的确认12/19/202235Xiamen National Accounting Institute举例举例lA A公司持有公司持有B B公司公司40%40%股权股权,具有重大影响力。长期股权投具有重大影响力。长期股权投资账面余额资账面余额4,0004,000万元。万元。B B公司公司
44、20072007年亏损年亏损12,00012,000万元。万元。假设假设A A公司取得该项投资时，公司取得该项投资时，B B公司各项可辨认资产、负公司各项可辨认资产、负债的债的FV=BVFV=BV，双方的会计政策保持一致。在确认了，双方的会计政策保持一致。在确认了4,0004,000投资损失后投资损失后,A,A公司账上仍有应收公司账上仍有应收B B公司的长期应收款公司的长期应收款1,6001,600万元万元,该款项没有明确清偿计该款项没有明确清偿计,且与商品购销等日常且与商品购销等日常经营活动无关。经营活动无关。lA A公司的账务处理：公司的账务处理：借：投资收益借：投资收益 4,000 4,
45、000万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 损益调整损益调整 4,000 4,000万元万元 借：投资收益借：投资收益 800 800万元万元 贷：长期应收款贷：长期应收款 800 800万元万元权益法下超额亏损的确认12/19/202236Xiamen National Accounting Institute可供出售金融资产对权益法的影响准则规定准则规定采用权益法时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的采用权益法时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例计算应享份额，其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例计算
46、应享份额，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积举例举例A A公司持有公司持有B B公司公司30%30%股份，具有重大影响力。股份，具有重大影响力。2007.12.31,B2007.12.31,B公司持有公司持有的可供出售金融资产的公允价值增加了的可供出售金融资产的公允价值增加了1,2001,200万元。万元。20072007年年B B公司实现公司实现净利润净利润6,4006,400万元。假定万元。假定A A公司和公司和B B公司的会计政策一致，取得投资时，公司的会计政策一致，取得投资时，B B公司可辨认资产、负债的公司可辨
47、认资产、负债的FV=BV,BFV=BV,B公司的所得税率为公司的所得税率为33%33%A A公司账务处理公司账务处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 损益调整损益调整 1,920 1,920万元万元 -其他权益变动其他权益变动 241.2 241.2万元万元 贷：投资收益贷：投资收益 1,920 1,920万元万元 资本公积资本公积 其他资本公积其他资本公积 241.2 241.2万元万元12/19/202237Xiamen National Accounting Institute 成本法转换为权益法准则规定准则规定原持有长期股权投资原持有长期股权投资BVBV与取得投资时被投资单位净资产与
48、取得投资时被投资单位净资产FVFV之间的差额，若金额之间的差额，若金额00，不调整长期股权投资的，不调整长期股权投资的BVBV；若金；若金额额000，不调整长期，不调整长期股权投资的成本，若股权投资的成本，若0BB公司可辨认净资产公司可辨认净资产FV560FV560万元，属于投资时万元，属于投资时的商誉，不需调整的商誉，不需调整l第二次投资的会计处理第二次投资的会计处理 借借:长期股权投资长期股权投资 1200 1200万元万元 贷贷:银行存款银行存款 1200 1200万元万元 借借:长期股权投资长期股权投资 240 240万元万元 贷贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 180 1
49、80万元万元 盈余公积盈余公积 6 6万元万元 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 54 54万元万元 第二次投资成本第二次投资成本12001200万元万元BB公司可辨认净资产公司可辨认净资产FV960FV960万元，不万元，不需调整需调整转换分录（8000-5600）x10%12/19/202240Xiamen National Accounting Institute 成本法转换为权益法举例举例2lP P公司原持公司原持S S公司公司60%60%股份，股份，BVBV为为60006000万元，不万元，不存在减值问题。，存在减值问题。，A A公司将其持有股份的三分公司将其持有股份的三分之一出
50、售，取得价款之一出售，取得价款36003600万元，当日，万元，当日，S S公司公司可辨认净资产的可辨认净资产的FVFV为为1600016000万元。万元。P P公司取得公司取得S S公司公司60%60%股份时，股份时，B B公司可辨认净资产的公司可辨认净资产的BVBV和和FVFV均为均为90009000万元。股权取得日至出售日期间，万元。股权取得日至出售日期间，B B公司实现净利润公司实现净利润50005000万元，且未分配利润，万元，且未分配利润，没有其他计入资本公积的交易或事项。没有其他计入资本公积的交易或事项。P P公司公司按按10%10%提取盈余公积提取盈余公积12/19/20224